要從根本上治理霧霾天氣只能從轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，大力推進清潔生產(chǎn)做起。企業(yè)所得稅在促進節(jié)能減排方面應(yīng)有所作為�，F(xiàn)行企業(yè)所得稅單純以企業(yè)投入產(chǎn)出的凈所得為計稅依據(jù)的制度設(shè)計，與節(jié)能減排、保護生態(tài)環(huán)境的時代精神不符，應(yīng)當(dāng)按照投入產(chǎn)出的經(jīng)濟和技術(shù)兩個指標(biāo)來改造現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度。

　　今年以來，中國的霧霾天氣持續(xù)頻繁出現(xiàn)，已經(jīng)嚴重影響到人們的生產(chǎn)生活。應(yīng)當(dāng)說，霧霾天氣的出現(xiàn)與我國長期以來粗放型的生產(chǎn)方式有著直接的關(guān)系，要從根本上治理霧霾天氣恐怕也只能從逐步轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，大力推進清潔生產(chǎn)做起，遠非一時之功。同時，筆者也在思考一個問題，稅收在促進節(jié)能減排方面還能不能有什么作為？筆者想到了企業(yè)所得稅。筆者的初步研究結(jié)論是，現(xiàn)行企業(yè)所得稅單純以企業(yè)投入產(chǎn)出的凈所得為計稅依據(jù)的制度設(shè)計與節(jié)能減排、保護生態(tài)環(huán)境的時代精神不符，應(yīng)當(dāng)按照投入產(chǎn)出的經(jīng)濟和技術(shù)兩個指標(biāo)來改造現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度，這里暫且把改造后的企業(yè)所得稅稱為“社會所得稅”，以區(qū)別于僅以經(jīng)濟指標(biāo)設(shè)計的企業(yè)所得稅。

　　改造現(xiàn)行企業(yè)所得稅的緣由

　　眾所周知，企業(yè)所得稅以應(yīng)納稅所得額為計稅依據(jù)，所得多者多納稅，所得少者少納稅，無所得者不納稅。從經(jīng)濟的角度看，企業(yè)所得稅是一個公平合理的稅種。然而，從整個社會，特別是從節(jié)能減排、保護生態(tài)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展的角度來看，企業(yè)所得稅的公平性、合理性就存在問題了。

　　一是企業(yè)所得稅具有保護落后生產(chǎn)力的弊端。生產(chǎn)力就是生產(chǎn)活動的能力，勞動資料、勞動對象及勞動者共同決定了生產(chǎn)力的水平，其中勞動資料和勞動者是生產(chǎn)力的主要決定因素。落后的勞動資料以及低素質(zhì)的勞動者必然表現(xiàn)為低下的勞動生產(chǎn)率，而低下的勞動生產(chǎn)率在經(jīng)濟上的表現(xiàn)就是低效益，就是微利或虧損。而根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度，對微利或虧損企業(yè)，或者少征稅，或者無稅可征，甚至還要彌補以前年度虧損。也就是說，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度對落后生產(chǎn)力構(gòu)成了一種事實上的保護制度，降低了落后生產(chǎn)力被市場淘汰的風(fēng)險。

　　二是企業(yè)所得稅具有鼓勵高投入低產(chǎn)出的傾向。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅原理，應(yīng)納稅所得額是應(yīng)稅收入扣除成本費用等稅前扣除項目后的余額。在應(yīng)稅收入一定的情況下，成本費用等稅前扣除項目越多，應(yīng)納稅所得額就越少，反之應(yīng)納稅所得額就越多。在稅前扣除項目中，有很多是反映企業(yè)資源、能源消耗強度的指標(biāo)，如用電量等能源消耗量指標(biāo)，原材料等資源投入量指標(biāo)等。在計算企業(yè)所得稅扣除時，這些資源、能源消耗都可以作為稅前扣除項目扣除。也就是說，在現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度下，企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)條件越落后，資源能源消耗強度越大，可扣除的項目金額就越多，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額就越少，企業(yè)負擔(dān)的所得稅款也就越少。即企業(yè)所得稅對生產(chǎn)技術(shù)條件落后的高投入低產(chǎn)出的企業(yè)具有事實上的鼓勵傾向，而對生產(chǎn)技術(shù)條件先進的低投入高產(chǎn)出的企業(yè)具有事實上的打壓傾向。

　　三是企業(yè)所得稅只核算具體企業(yè)的經(jīng)濟效益，而沒有站在整個社會的角度衡量社會效益�，F(xiàn)行企業(yè)所得稅的核算方式及其結(jié)果主要還是立足于具體企業(yè)投入與產(chǎn)出的結(jié)果，而不是從社會的角度衡量一個企業(yè)的投入與產(chǎn)出是否劃算，以及對這個產(chǎn)出應(yīng)當(dāng)如何征收企業(yè)所得稅。衡量企業(yè)投入與產(chǎn)出的標(biāo)準不同，其結(jié)果必然大相徑庭。一個投入產(chǎn)出比，從個別企業(yè)來看可能是劃算的，但從整個社會的角度來看就可能是不劃算的。例如，生產(chǎn)同樣產(chǎn)品的企業(yè)，為賺取1塊錢的利潤，甲企業(yè)的投入是1個單位，而乙企業(yè)的投入是2個單位，從企業(yè)的角度看，兩者的盈利水平一樣，繳納的企業(yè)所得稅也是一樣的。但從社會的角度看，乙企業(yè)比甲企業(yè)多消費了一個單位的資源，如果甲企業(yè)是盈利的，則乙企業(yè)就是虧損的。

　　基于上述原因和促進可持續(xù)發(fā)展的理念，似乎有必要對現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度進行改造，使企業(yè)所得稅既要反映企業(yè)的經(jīng)濟效益，也要反映企業(yè)物質(zhì)投入的強度，也就是要從社會的角度衡量企業(yè)的盈利狀況并據(jù)以征收相應(yīng)的所得稅。

　　社會所得稅的初步構(gòu)想

　　本文所說的社會所得稅是從一個社會的角度來核算具體企業(yè)的應(yīng)納稅所得額并據(jù)以征收的所得稅。其本質(zhì)仍然是所得稅，之所以叫社會所得稅主要是與傳統(tǒng)企業(yè)所得稅區(qū)別開來，當(dāng)然也可以叫其他更為貼切的名字，在沒有想到其他更好的名稱之前，筆者暫且把它叫做“社會所得稅”。

　　社會所得稅與企業(yè)所得稅唯一的區(qū)別就是計稅依據(jù)的核算標(biāo)準不同，其他所有要素都可以移植現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度的規(guī)定。因此，社會所得稅的制度設(shè)計將重點圍繞如何確定社會所得稅的計稅依據(jù)。

　　簡而言之，社會所得稅是從貨幣資金和物質(zhì)投入兩個方面來綜合確定企業(yè)的社會所得稅計稅依據(jù)。從貨幣資金運行的角度看，社會所得稅的計稅依據(jù)與企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)并無不同。我們需要做的就是根據(jù)企業(yè)的物質(zhì)消耗指標(biāo)對企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)進行反向調(diào)整，從而使社會所得稅的計稅依據(jù)反映貨幣資金和物質(zhì)投入的運行結(jié)果。

　　運用哪些物質(zhì)消耗指標(biāo)以及如何運用這些指標(biāo)對企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)進行調(diào)整是確定社會所得稅計稅依據(jù)的難點。

　　一是物質(zhì)消耗強度指標(biāo)。人類可用的自然資源是有限的，過度消耗資源不僅降低企業(yè)的經(jīng)濟效益，而且會造成社會資源的浪費，削弱可持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。作為理性的經(jīng)濟人，企業(yè)為了在市場競爭中生存發(fā)展，必然要以盡可能少的投入獲取最大的經(jīng)濟效益。然而，實際情況是各國企業(yè)的平均資源能源消耗強度并不相同，即便是一個國家內(nèi)部，個別企業(yè)間的消耗強度也是各不相同的，這也是市場失靈的一個表現(xiàn)。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國的能源消耗強度遠高于世界平均水平，從單位實際GDP所消耗的能源看，2006年我國能源消耗強度為0.86千克油當(dāng)量/美元，是美國的3.25倍，英國的5.17倍，日本的4.29倍。即使與一些發(fā)展中國家相比，我國的能耗強度也比較高，如我國的能耗強度是印度的1.59倍。從國內(nèi)企業(yè)的情況看，2012年燃料比較低的鋼鐵企業(yè)單位燃料消耗差異也比較大，首鋼京唐457kg/t，寶鋼股份和邯鋼均為464kg/t，鞍鋼479kg/t，武鋼487kg/t，沙鋼493kg/t，通鋼496kg/t，韶鋼497kg/t，邢鋼、徐州鋼鐵和鄂鋼均為501kg/t，馬鋼股份504kg/t.從經(jīng)濟學(xué)的角度講，資源能源消耗大的企業(yè)，在市場競爭中必然處于不利的地位，最終會被市場淘汰。然而，實際的例證并不支持這樣的判斷，中國的高耗能企業(yè)并沒有被國外企業(yè)所取代，中國本土的高耗能企業(yè)也沒有被低耗能企業(yè)所取代。導(dǎo)致不同消耗強度企業(yè)能夠共存的原因可能既有市場調(diào)節(jié)失靈的問題、也有企業(yè)所得稅僅就經(jīng)濟利潤課征帶來的遲滯效應(yīng)問題。如果這個判斷大體是正確的，運用能耗指標(biāo)反向調(diào)整應(yīng)納稅所得額并據(jù)以征收所得稅，既可以在一定程度上促進企業(yè)加大節(jié)能減排的力度，又可以加快淘汰落后產(chǎn)能。

　　反映企業(yè)物質(zhì)消耗強度的指標(biāo)很多，如單位收入材料消耗量、單位收入耗能量、單位收入耗水量、單位收入排廢量等。筆者認為，調(diào)整應(yīng)納稅所得額的物耗指標(biāo)不可能、也不宜面面俱到，否則其操作的復(fù)雜性將使社會所得稅不具有可行性。調(diào)整應(yīng)納稅所得額的物耗指標(biāo)能夠代表企業(yè)的生產(chǎn)力先進程度即可。一般來說，單位能耗指標(biāo)基本上可以作為企業(yè)先進程度的代表，反映了企業(yè)的物質(zhì)消耗強度。由于每個行業(yè)以及每個行業(yè)內(nèi)部不同企業(yè)間單位能耗不同，可以選擇行業(yè)內(nèi)先進的物耗數(shù)據(jù)作為調(diào)整的標(biāo)準指標(biāo)。

　　二是調(diào)整應(yīng)納稅所得額的基本思路。物質(zhì)消耗指標(biāo)反映了物質(zhì)消耗的轉(zhuǎn)換效率。以物耗指標(biāo)調(diào)整應(yīng)納稅所得額的基本思路是，選擇行業(yè)物耗先進指標(biāo)或中值指標(biāo)（根據(jù)社會所得稅的調(diào)節(jié)力度選�。┳鳛榛鶞手笜�(biāo)，對高于基準指標(biāo)的企業(yè)，要按照物耗差異程度調(diào)增應(yīng)納稅所得額，反之則調(diào)減應(yīng)納稅所得額。舉例來說，假設(shè)甲、乙、丙3戶企業(yè)，應(yīng)納稅所得額均為100元，甲企業(yè)的單位能耗為1，乙企業(yè)的單位能耗為0.5，丙企業(yè)的單位能耗為1.5.假設(shè)所得稅率為25%.按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅，甲、乙、丙3戶企業(yè)的應(yīng)納所得稅均為25元。按照社會所得稅，則需要對應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整，假定以甲企業(yè)的單位能耗作為基準能耗指標(biāo)，則甲企業(yè)的應(yīng)納稅所得額不需調(diào)整，社會所得稅的應(yīng)納稅額仍為25元；乙企業(yè)的單位能耗低于基準能耗1倍，則可按同樣比例調(diào)減乙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，乙企業(yè)的社會所得稅應(yīng)納稅額為12.5元；丙企業(yè)高于基準能耗的2倍，則需要對丙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額調(diào)增2倍，其社會所得稅的應(yīng)納稅額為50元。當(dāng)然，社會所得稅也可以根據(jù)需要，僅調(diào)增高于基準能耗標(biāo)準的企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，對低于基準能耗標(biāo)準的企業(yè)不予調(diào)減。

　　三是實施社會所得稅需要解決的主要問題。如前所述，社會所得稅是基于可持續(xù)發(fā)展的理念，從一個社會的角度，而不再是從個別企業(yè)的角度來衡量企業(yè)投入產(chǎn)出的效率并據(jù)以征收所得稅。社會所得稅從理論上是講得通的，但能否被社會各界接受和采納則是另外一個問題，這主要取決于人們，特別是決策者對粗放型經(jīng)濟發(fā)展模式的容忍程度，以及運用稅收矯正企業(yè)外部負效應(yīng)的決心。因此，首先要解決的恐怕是思想認識問題。要充分認識到社會所得稅對節(jié)能減排、減少不可再生資源消耗方面的積極作用。社會所得稅用標(biāo)準投入而不是個別企業(yè)的投入來確定成本費用，修正了現(xiàn)行企業(yè)所得稅單純經(jīng)濟效益的觀點，特別是其具有的鼓勵企業(yè)增加物質(zhì)消耗的傾向。社會所得稅對高投入企業(yè)來說實際上是一種懲罰性稅收，可以促進企業(yè)加快技術(shù)更新改造步伐，淘汰落后生產(chǎn)力。

　　其次，要處理好便利征收和公平的問題。與其他稅種相比，企業(yè)所得稅的征收管理本身就比較復(fù)雜，修正后的社會所得稅增加了個別企業(yè)的成本費用與標(biāo)準投入下的成本費用的比較，相對于現(xiàn)行企業(yè)所得稅來說，社會所得稅的管理要復(fù)雜一些。同時，不同的企業(yè)受技術(shù)條件、管理水平等因素的影響，物質(zhì)消耗強度是不同的，標(biāo)準投入的選擇關(guān)系到企業(yè)能否得到一個公平合理的稅收待遇問題。便利征收和公平負擔(dān)都指向如何確定標(biāo)準投入的問題。就一個特定的社會來說，整個社會平均的物耗強度是可以測量的，但它只說明了社會投入產(chǎn)出的一般水平，不能作為社會所得稅的基準投入指標(biāo)。從稅收公平的角度看，應(yīng)當(dāng)選擇那些可比較的單位能耗指標(biāo)作為基準指標(biāo)，如同一行業(yè)的平均投入指標(biāo)、同一行業(yè)先進企業(yè)的投入指標(biāo)等。