我國會計(jì)制度與稅收法規(guī)的關(guān)系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異、再到協(xié)作的動態(tài)發(fā)展過程，一方面它們之間的某些差異將固有存在；另一方面，差異不應(yīng)擴(kuò)大，并且稅收法規(guī)應(yīng)向會計(jì)制度靠攏。這些差異很可能導(dǎo)致國家稅源的流失，并容易引起征納雙方的糾紛，造成納稅調(diào)整增多等問題，通過對現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異分析來研究二者的有效協(xié)調(diào)，成為解決這些問題的一個(gè)可行途徑。
一、現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)差異及其原因
1.現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)的目標(biāo)差異
會計(jì)制度作為會計(jì)行為的規(guī)范，對業(yè)務(wù)處理既強(qiáng)調(diào)規(guī)范性也保持了適度的職業(yè)判斷空間；而稅收法規(guī)的基本目的是為了規(guī)范和調(diào)控企業(yè)納稅行為，保證征稅是實(shí)現(xiàn)其相關(guān)規(guī)定比會計(jì)制度更具剛性，在處理方法和程序上很少給納稅人自我選擇的特權(quán)。兩者是兩個(gè)不同的體系，這種目的的不同使兩者之間的差異成為必然。
2.現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)的分離模式
伴隨我國30年來改革開放的實(shí)踐，我國的市場經(jīng)濟(jì)已經(jīng)初步建立，企業(yè)的投資者和債權(quán)人要求現(xiàn)代會計(jì)制度能夠滿足資本保全和防范風(fēng)險(xiǎn)的需要；而政府為實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控，要求稅收法規(guī)滿足及時(shí)、足額取得稅收收入的要求�，F(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)必然只能選擇走相互獨(dú)立的道路。另外，我國目前的經(jīng)濟(jì)法律體系尚不完善，稅收法規(guī)甚至還沒有一套獨(dú)立的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)以及收入和費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，在很大程度上還要依據(jù)企業(yè)會計(jì)制度和準(zhǔn)則，在會計(jì)制度與稅收法規(guī)形成一定差異的前提下，采用會計(jì)制度與稅收法規(guī)分離的模式無疑是必然的。
3.現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)原則差異
目標(biāo)不同是導(dǎo)致現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)產(chǎn)生差異的主要原因。會計(jì)制度在對原則的運(yùn)用上大多是靠會計(jì)人員的職業(yè)判斷而進(jìn)行的，而稅收法規(guī)則是按照實(shí)際發(fā)生或是有關(guān)法律進(jìn)行的，這將或多或少的與稅收法規(guī)下的判斷結(jié)果產(chǎn)生差異。主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則與稅收法規(guī)據(jù)實(shí)扣除原則差異。謹(jǐn)慎性原則充分估計(jì)各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，既不高估資產(chǎn)和收益，也不高估負(fù)債或費(fèi)用，主要表現(xiàn)在對各項(xiàng)不實(shí)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。稅收法規(guī)是以客觀原則為依據(jù)來反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際成本，強(qiáng)調(diào)的是有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性的損害時(shí)能得到即時(shí)處理。二是會計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式原則與稅收法規(guī)的法定性原則。會計(jì)應(yīng)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的關(guān)鍵在于會計(jì)人員的職業(yè)判斷是否可靠，而稅收法規(guī)中對任何事項(xiàng)的確認(rèn)都必須有明確的法律依據(jù)，必須有據(jù)可依，不能估計(jì)，這使得按會計(jì)制度計(jì)算的利潤總額與稅收法規(guī)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間也產(chǎn)生了較大差異。
二、現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)差異的對比分析
現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)目的的不同是產(chǎn)生差異的主要原因，它使得現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)產(chǎn)生了以下幾方面的差異：
1.二者核算原則差異導(dǎo)致利潤差異
會計(jì)核算原則與稅務(wù)核算原則的差異可歸納為三個(gè)方面。一是會計(jì)核算原則與稅務(wù)核算原則相同，但其實(shí)質(zhì)內(nèi)容存在差異，如配比原則，相關(guān)性原則；二是會計(jì)核算原則規(guī)定，但在稅務(wù)核算中不能遵循的原則，如謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式的原則；三是稅務(wù)核算規(guī)定，但在會計(jì)核算中不能遵循的原則，如合理性原則和確定性原則。會計(jì)原則與稅收法規(guī)的主要差異有：
�。�1）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)的會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。但是增值會計(jì)制度與稅收法規(guī)處理不完全適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。如增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)繳增值稅的銷項(xiàng)稅額，并扣除已購入原料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品成本中，因此，企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分的稅金。盡管從長期來看，企業(yè)所交納的增值稅總額與其增值總額基本對應(yīng)，但就每個(gè)會計(jì)期間來看，形成不同會計(jì)期增值稅實(shí)際稅負(fù)水平高低不一，這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差異。
�。�2）謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)在核算時(shí)不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少記負(fù)債或費(fèi)用，不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。新的《企業(yè)會計(jì)制度》充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等8項(xiàng)減值準(zhǔn)備。但由于沒有規(guī)定計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，在計(jì)提時(shí)容易造成利用減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤、收入，達(dá)到避稅目的，因此，稅收法規(guī)中只根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的規(guī)定，對壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提做了規(guī)定，而沒有對其他7項(xiàng)做出相應(yīng)規(guī)定。
�。�3）重要性原則。企業(yè)在會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則，它要求對資產(chǎn)、負(fù)債、損益等產(chǎn)生重要影響，并進(jìn)一步影響財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者做出合理判斷的重要會計(jì)事項(xiàng)，必須按照規(guī)定的會計(jì)方法和程序進(jìn)行處理，并在財(cái)務(wù)報(bào)告上予以充分、準(zhǔn)確的披露；對于次要的，在不影響會計(jì)真實(shí)性和不至于誤導(dǎo)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者做出正確的判斷時(shí)可簡化處理。而稅收法規(guī)不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)納稅收入或不得抵扣項(xiàng)目，無論金額大小，均需計(jì)算所得，對以前年度的差錯，無論是否重大都應(yīng)當(dāng)調(diào)整差錯期間的所得額。
2.會計(jì)政策與稅收法規(guī)的差異
�。�1）資產(chǎn)減值的政策。新會計(jì)制度擴(kuò)大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍，可以對8項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；還有給了企業(yè)較大的選擇空間，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備地計(jì)提方法和計(jì)提比例由企業(yè)自行決定。國家稅收法規(guī)規(guī)定壞賬準(zhǔn)備之外任何形式的準(zhǔn)備金不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
�。�2）存貨的計(jì)價(jià)政策。新會計(jì)制度規(guī)定企業(yè)的存貨可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法。不同的計(jì)價(jià)方法所記入的存貨成本不同，反映企業(yè)成本和效用的結(jié)果也不同。這樣更加符合企業(yè)的實(shí)際成本和實(shí)際效益，但如果選擇法過度靈活，也會影響會計(jì)信息的真實(shí)性，造成計(jì)稅困難，因而稅收法規(guī)規(guī)定企業(yè)選用某一計(jì)價(jià)方法后，在一段時(shí)間內(nèi)不改變。
3.會計(jì)實(shí)務(wù)與稅收實(shí)務(wù)的差異
�。�1）對收入的確認(rèn)方面。從收入的范圍看，財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定只包括貨物的賣價(jià)或勞務(wù)的價(jià)款，稅收則不僅包括銷售貨物賣價(jià)或勞務(wù)的價(jià)款，還包括各種價(jià)外費(fèi)用。另外，財(cái)務(wù)會計(jì)制度對銷售貨物或提供勞務(wù)即使售價(jià)低于進(jìn)價(jià)也在企業(yè)的損益中體現(xiàn)。增值稅條例則規(guī)定：“納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低的并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定期銷售額”；正是由于它們出發(fā)點(diǎn)不同、判斷角度不同，造成兩者對收入確認(rèn)產(chǎn)生了較大差異。
�。�2）借款費(fèi)用。主要從以下幾方面去體現(xiàn)：①利率限制。會計(jì)上無嚴(yán)格的利率限制，而稅收法規(guī)規(guī)定，當(dāng)借款費(fèi)用高于銀行同期貸款利率，或貸款系從關(guān)聯(lián)企業(yè)取得并超過規(guī)定比例，應(yīng)按稅收法規(guī)規(guī)定作納稅調(diào)整。②輔助費(fèi)用。會計(jì)上規(guī)定，借款發(fā)生的輔助費(fèi)用在會計(jì)核算時(shí)可根據(jù)重要性原則作不同處理。而在稅收法規(guī)上無具體規(guī)定。③溢折價(jià)攤銷。在會計(jì)上規(guī)定，債券的溢折價(jià)攤銷可采用直線法也可采用實(shí)際利率法，而稅收法規(guī)無具體規(guī)定。④籌建期間的借款費(fèi)用（計(jì)入固定資產(chǎn)的除外）。會計(jì)上規(guī)定計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”在開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次損益，而稅收法規(guī)則是在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)分?jǐn)�。⑤資本化費(fèi)用數(shù)額。會計(jì)上規(guī)定，必須按實(shí)際投入購建固定資產(chǎn)的借款金額和規(guī)定的利率計(jì)算確認(rèn)應(yīng)資本化的借款費(fèi)用。而稅收法規(guī)上無具體規(guī)定。
除此之外，會計(jì)制度與稅收法規(guī)在其它項(xiàng)目上還有差異，比如說工資、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、捐贈支出，資產(chǎn)報(bào)損等項(xiàng)目，本文不再贅述。
三、現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)差異造成的影響
1.對稅收監(jiān)管的影響
�。�1）從企業(yè)的角度看，會計(jì)制度與稅收法規(guī)差異的擴(kuò)大帶來會計(jì)信息的復(fù)雜化，不僅加大了納稅人的成本，同時(shí)也增強(qiáng)了企業(yè)規(guī)避稅收征管的可能性，由于企業(yè)會計(jì)核算與稅務(wù)核算的分離，必然導(dǎo)致二者對收入、費(fèi)用、損益的確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生了較大的差異，企業(yè)可利用這些來進(jìn)行避稅，如只有當(dāng)企業(yè)的技術(shù)開辦費(fèi)增長10%時(shí)，才允許企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按加計(jì)扣除實(shí)際發(fā)生額的50%，這就會促使企業(yè)增加技術(shù)開發(fā)費(fèi)，達(dá)到避稅的目的。
�。�2）從稅收機(jī)關(guān)角度考慮，會計(jì)制度與稅收法規(guī)差異的擴(kuò)大增加了征稅人監(jiān)管的難度，加大了征稅的成本，稅收征管和稽查的首要任務(wù)是在大量的會計(jì)信息中鑒別其真實(shí)性。這不僅對稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，也對稅收征管和稽查的制度建設(shè)、管理的程序以及征稅的方式方法都提出了新的要求。
2.對稅收征管的影響
�。�1）容易引起稅源的流失。由于稅收法規(guī)的改革滯后于會計(jì)制度的改革，對會計(jì)制度明確規(guī)定可以計(jì)入成本費(fèi)用的，且并沒有規(guī)定其限額或比例的，而稅收法規(guī)卻沒有明確規(guī)定是否可以或不可以確認(rèn)其收入或費(fèi)用的，企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，往往全額確認(rèn)為企業(yè)成本費(fèi)用，這樣就會造成國家稅源的流失。
�。�2）造成納稅調(diào)整項(xiàng)目增多。會計(jì)制度與稅收法規(guī)確認(rèn)收入或費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)不同，產(chǎn)生了永久性差異，以及確認(rèn)時(shí)間和比例不一致時(shí)，產(chǎn)生了時(shí)間性差異�，F(xiàn)行會計(jì)制度與稅收法規(guī)之間的差異越來越多�？傊�，當(dāng)會計(jì)制度與稅收法規(guī)的規(guī)定不一致時(shí)，均需要進(jìn)行納稅調(diào)整，會計(jì)制度與稅收法規(guī)相分離越多，調(diào)整項(xiàng)目就會愈多。
�。�3）征納雙方容易引起爭論，并且難以仲裁。企業(yè)會計(jì)制度對已發(fā)生的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及能預(yù)見的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)參照國際慣例作了相應(yīng)的規(guī)定，但稅收法規(guī)并沒有做出相應(yīng)的改革，這樣就容易引起爭議。尤其是稅收法規(guī)未規(guī)定可以或不可以做的事，就難以仲裁。
四、現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)之間差異的協(xié)調(diào)
現(xiàn)階段，我國現(xiàn)代會計(jì)制度的建設(shè)還遠(yuǎn)未完成，規(guī)范和監(jiān)督功能尚無法發(fā)揮；企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系到國家稅收、銀行信貸、債權(quán)人等各個(gè)層面的合法利益。稅收維護(hù)社會公平的作用進(jìn)一步凸顯，能否發(fā)揮稅收法規(guī)對會計(jì)信息質(zhì)量的保護(hù)和監(jiān)督作用至關(guān)重要。因此，當(dāng)前應(yīng)積極協(xié)調(diào)現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異，恰當(dāng)?shù)奶幚頃?jì)制度與稅收法規(guī)的關(guān)系，才能解決現(xiàn)代會計(jì)制度與稅收法規(guī)差異的影響。
1.對稅制改革滯后引起的稅收法規(guī)與會計(jì)法規(guī)的差異，應(yīng)盡快改革稅制，以適應(yīng)會計(jì)改革的要求，對稅收法規(guī)規(guī)定本身不合理的，也不便于稅收征管的規(guī)定可考慮取消。如對逾期一年的包裝物押金不必規(guī)定逾期一年征收增值稅和消費(fèi)稅；如果包裝物押金不能收回，會計(jì)上作為收入處理時(shí)，才征收增值稅和消費(fèi)稅；對于銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)采取預(yù)收款方式銷售的，其納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間也可如銷售一般貨物一樣，改為房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移并交付的當(dāng)天，這對納稅人來說也顯得更公平。
2.會計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)是一個(gè)相互協(xié)調(diào)的過程。會計(jì)改革與稅收改革總是相伴而來，會計(jì)制度與稅收法規(guī)都要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)營的現(xiàn)實(shí)需要而各自做出相應(yīng)的調(diào)整。但一般而言，會計(jì)制度較為先行，另一方面，會計(jì)制度一定要關(guān)注稅收監(jiān)管的信息需求。
3.會計(jì)制度與稅收法規(guī)在具體實(shí)務(wù)操作上的協(xié)調(diào)可以根據(jù)不同的差異類別采取不同的標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)向。對會計(jì)處理比較規(guī)范的業(yè)務(wù)，這種協(xié)調(diào)要使稅收在堅(jiān)持自身原則的基礎(chǔ)上，與會計(jì)原則適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)。如捐贈的處理、融資租賃的劃分標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)減值的處理等問題。稅收制度應(yīng)注意與會計(jì)制度的主動協(xié)調(diào)，以降低納稅人的核算成本。
4.會計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異與協(xié)調(diào)既然是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，則它是一個(gè)各國都面對的現(xiàn)實(shí)。因此，我國一定要吸收國外發(fā)達(dá)國家協(xié)調(diào)兩者差異的做法，在堅(jiān)持中國國情的基礎(chǔ)上，不斷創(chuàng)新會計(jì)會計(jì)制度與稅收法規(guī)、協(xié)調(diào)兩者的發(fā)展，從一個(gè)特定層面促進(jìn)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系的完善。
五、結(jié)束語
會計(jì)制度主要是為會計(jì)信息使用者提供真實(shí)有效的會計(jì)信息，從而使它們及時(shí)有效的做出正確的財(cái)務(wù)決策。而稅收法規(guī)則是為了保證國家的財(cái)政收入，協(xié)調(diào)國家的宏觀調(diào)控。二者目的的不同是產(chǎn)生差異的根本原因，導(dǎo)致了它們在原則方面、制度方面以及實(shí)務(wù)方面產(chǎn)生了很多差異。在我國會計(jì)制度與稅收法規(guī)都亟待完善的情況下，應(yīng)該積極協(xié)調(diào)它們的差異，才能解決會計(jì)制度與稅收法規(guī)差異的影響。
