根據(jù)項(xiàng)目區(qū)分理論，按市場能否發(fā)揮作用、投資項(xiàng)目有無收費(fèi)機(jī)制和資金流入，公路基本建設(shè)項(xiàng)目分成經(jīng)營性和非經(jīng)營性項(xiàng)目兩類。目前，經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目因建設(shè)期財務(wù)和經(jīng)營期財務(wù)存在關(guān)聯(lián)性和延續(xù)性，經(jīng)財政部門審核批準(zhǔn)實(shí)行投資建設(shè)與運(yùn)營并軌核算，由項(xiàng)目法人執(zhí)行《公路經(jīng)營企業(yè)會計制度》；而非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目，按照財政部的要求，仍然采用傳統(tǒng)的基建會計核算模式，由項(xiàng)目建設(shè)單位執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》進(jìn)行單獨(dú)核算，并獨(dú)立編制會計報表。本文主要探討非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目采用建設(shè)單位會計制度單獨(dú)核算存在的主要問題，并依據(jù)投資改革的進(jìn)程，提出改用事業(yè)單位會計制度核算的設(shè)想與做法。
一、非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目采用建設(shè)單位會計制度單獨(dú)核算存在的主要問題
由于公路建設(shè)行業(yè)自身的特點(diǎn)，大部分項(xiàng)目建設(shè)單位不同于其他項(xiàng)目建設(shè)單位，均為具有法人資格的事業(yè)單位，而非臨時機(jī)構(gòu)。因此，需設(shè)置事業(yè)賬簿核算反映建設(shè)項(xiàng)目之外的本單位事業(yè)類財務(wù)收支，從而形成事業(yè)賬簿與基建賬簿分別設(shè)立、分別編制報表的局面。采用建設(shè)單位會計制度單獨(dú)核算非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目存在的主要問題如下。
1.多個會計主體并存。核算反映單位事業(yè)類財務(wù)收支的賬簿執(zhí)行《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，核算反映公路建設(shè)財務(wù)收支的賬簿執(zhí)行《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》。而專門承擔(dān)公路建設(shè)項(xiàng)目管理工作的建設(shè)單位，往往一個建設(shè)項(xiàng)目未完工，又需負(fù)責(zé)新的建設(shè)項(xiàng)目，按照《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》的要求，每個基本建設(shè)項(xiàng)目都必須單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算。其結(jié)果是：把事業(yè)單位會計主體人為地劃分為兩個（或兩個以上）會計主體，一般經(jīng)費(fèi)收支和基本建設(shè)收支不能完全在一個會計主體內(nèi)反映，不符合《中華人民共和國會計法》第一條對會計資料完整性的總體要求，也與會計理論相違背。
2.會計信息不完整。采用建設(shè)單位會計制度獨(dú)立設(shè)置基建賬簿核算非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目，形成事業(yè)賬簿與基建賬簿分別設(shè)立、分別編制報表的局面，哪一套賬表都不能反映單位整個經(jīng)濟(jì)活動的全貌，只是單位經(jīng)濟(jì)活動的一部分，不符合《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第二十條“會計報表應(yīng)當(dāng)全面反映單位的財務(wù)收支情況及其結(jié)果”的基本原則規(guī)定，更不符合《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》第四十四條“會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等”中關(guān)于基建投資表屬于事業(yè)單位會計報表組成之一的規(guī)定。
3.實(shí)際操作性差。按照《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》的要求，每個基本建設(shè)項(xiàng)目都必須單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算。一個建設(shè)單位同時負(fù)責(zé)多個建設(shè)項(xiàng)目的管理性開支，往往不能準(zhǔn)確劃分受益服務(wù)項(xiàng)目，需要在各個項(xiàng)目之間分?jǐn)偅仍黾恿藭嬋藛T的工作量，也缺少工作意義；同時，工程完工后往往不能及時結(jié)清相關(guān)資金款項(xiàng)，單獨(dú)設(shè)置基建賬簿核算非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目，容易造成財務(wù)管理和資金結(jié)算混亂。
4.妨礙政府收支分類改革的推進(jìn)。根據(jù)財政部2006年頒發(fā)的《政府收支分類改革方案》，對基本建設(shè)支出的核算主要?dú)w口于兩個科目：基本建設(shè)支出和其他資本性支出。由于事業(yè)賬簿與基建賬簿對基建支出的核算內(nèi)容重疊，在實(shí)務(wù)中已出現(xiàn)同一工程項(xiàng)目的資金因其來源不同，其支出要在事業(yè)賬簿、基建賬簿分開核算及管理的問題，違反了“同一個建設(shè)項(xiàng)目，不論其建設(shè)資金來源性質(zhì)，原則上必須在同一賬戶核算和管理”的規(guī)定。
5.不利于事業(yè)單位的財務(wù)管理和監(jiān)督。1988年預(yù)算會計制度改革明確規(guī)定，預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，國有建設(shè)單位會計已游離于企業(yè)會計和預(yù)算會計體系之外，單獨(dú)設(shè)置基建賬簿成為某些事業(yè)單位規(guī)避政府監(jiān)督的途徑之一，成為事業(yè)單位財務(wù)管理產(chǎn)生諸多問題的溫床。
二、非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目采用事業(yè)單位會計制度核算的基礎(chǔ)條件
首先，工程項(xiàng)目管理方式發(fā)生了根本性的改變。改革開放以來，國家對原有投資體制和基本建設(shè)管理體制進(jìn)行了一系列的改革，在工程建設(shè)中相繼實(shí)施了工程咨詢、工程監(jiān)理、造價咨詢、招標(biāo)代理等工程項(xiàng)目管理新方式。這些專業(yè)化的服務(wù)機(jī)構(gòu)受建設(shè)單位委托，為建設(shè)單位提供了有效的咨詢管理服務(wù)，取得了顯著的成效。2005年，建設(shè)部、國家發(fā)改委等六部委頒布的《關(guān)于加快建筑業(yè)改革與發(fā)展的若干意見》明確提出，非經(jīng)營性政府投資工程應(yīng)當(dāng)通過招投標(biāo)選擇具有項(xiàng)目管理能力的企業(yè)負(fù)責(zé)組織實(shí)施，竣工驗(yàn)收后移交使用單位。按照國家現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定，基本建設(shè)項(xiàng)目必須按照有關(guān)法律、法規(guī)實(shí)行招投標(biāo)和工程質(zhì)量監(jiān)理制度等，建設(shè)單位按照與中標(biāo)施工單位簽訂的合同，實(shí)施計量支付，相關(guān)會計核算業(yè)務(wù)已經(jīng)變得比較簡單，不需要進(jìn)行明細(xì)成本核算。其次，財政部頒發(fā)的《2007年政府收支分類科目》（以下簡稱《政府收支分類科目》），已為非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目采用事業(yè)單位會計制度核算奠定了一定的基礎(chǔ)。第三，經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目實(shí)行投資建設(shè)與運(yùn)營并軌核算，做出了很好的嘗試，并積累了許多實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
三、事業(yè)單位會計核算非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目的建議
按照事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定，支出是指事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動和其他活動發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)及損失以及用于基本建設(shè)的支出，包括事業(yè)支出、經(jīng)營支出、對附屬單位補(bǔ)助、上繳上級支出、基本建設(shè)支出等。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則將用于基本建設(shè)的支出單獨(dú)列出，并明確基本建設(shè)支出是指事業(yè)單位列入基本建設(shè)計劃，用國家建設(shè)資金或自籌資金安排的固定資產(chǎn)新建、擴(kuò)建和改建形成的支出；而事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則的支出管理中卻沒有將基本建設(shè)支出納入支出范圍。定義口徑的不一致，形成事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則、事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計制度的不統(tǒng)一，是非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目單位作為一個會計主體實(shí)行事業(yè)單位會計制度和建設(shè)單位會計制度兩套賬的原因。建議以《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》、《政府收支分類科目》為基礎(chǔ)，進(jìn)一步完善事業(yè)單位財務(wù)會計制度，以達(dá)到既滿足事業(yè)單位會計核算的要求，又滿足政府部門預(yù)算管理的要求。
四、采用事業(yè)單位會計核算非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)想
盡管公路建設(shè)的多元化投資主體機(jī)制已基本形成，但在非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目中，財政投資（含納入財政預(yù)算管理的公路養(yǎng)路費(fèi)、客貨運(yùn)附加費(fèi)）仍占主導(dǎo)地位。因此，在遵循財政預(yù)算管理和執(zhí)行現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的前提下，為增強(qiáng)實(shí)際操作性，在區(qū)分項(xiàng)目收費(fèi)與否和建設(shè)期是否跨年度的基礎(chǔ)上，事業(yè)單位會計核算非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目可采取項(xiàng)目支出法和�？钪С龇āｍ�(xiàng)目支出法就是把非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目支出作為事業(yè)支出的項(xiàng)目支出來核算，專款支出法就是把非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目支出作為�？钪С鰜砗怂悖叱颇吭O(shè)置、使用及年終結(jié)賬要求有一定區(qū)別外，對建設(shè)項(xiàng)目收支業(yè)務(wù)的處理方法基本相同。
（一）項(xiàng)目支出法
實(shí)行項(xiàng)目支出法的依據(jù)
按照財政預(yù)算管理的要求，一個單位的事業(yè)支出首先劃分基本支出和項(xiàng)目支出兩部分�；局С鍪鞘聵I(yè)單位為保障其正常運(yùn)轉(zhuǎn)、完成日常任務(wù)發(fā)生的支出；項(xiàng)目支出則是事業(yè)單位按照指定的用途或?qū)ο�、為完成特有的職�?zé)或特定的目標(biāo)而發(fā)生的支出。非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目作為一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)設(shè)施，其支出符合項(xiàng)目支出的特點(diǎn)；同時，在財政部制定的《政府收支分類改革方案》中，公路運(yùn)輸建設(shè)支出已作為單獨(dú)項(xiàng)目列示。因此，在會計核算方面把非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目視為事業(yè)支出的項(xiàng)目支出，既符合事業(yè)會計核算的相關(guān)要求，也符合政府收支分類改革的要求，有利于預(yù)算、核算和決算一體化的實(shí)現(xiàn)。
項(xiàng)目支出法的主要內(nèi)容
1.科目設(shè)置
依據(jù)財會［2006］10號《財政部關(guān)于政府收支分類改革后事業(yè)單位會計核算問題的通知》要求，在“財政補(bǔ)助收入”科目下設(shè)置“項(xiàng)目支出”二級明細(xì)科目，按照《2007年政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的項(xiàng)級科目設(shè)置“交通運(yùn)輸”三級明細(xì)科目，并按工程項(xiàng)目名稱進(jìn)行明細(xì)核算。在“事業(yè)支出”科目下設(shè)置“項(xiàng)目支出”二級明細(xì)科目，按照《2007年政府收支分類科目》中“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的款級科目設(shè)置“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)” 三級明細(xì)科目，按工程項(xiàng)目名稱設(shè)置四級明細(xì)科目，并按路基、路面、橋梁、隧道、涵洞、防護(hù)、沿線設(shè)施、綠化環(huán)保等單項(xiàng)工程和設(shè)備、工具、器具的品名，以及土地征用遷移補(bǔ)償費(fèi)、勘察設(shè)計費(fèi)、工程質(zhì)量監(jiān)督監(jiān)理費(fèi)、建設(shè)單位管理費(fèi)、借款利息等費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算；而建設(shè)單位管理費(fèi)還需按工資、基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅交通費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、工具用具使用費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、零星購置費(fèi)、印花稅、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、施工現(xiàn)場津貼、竣工驗(yàn)收費(fèi)等各項(xiàng)進(jìn)行明細(xì)核算。在“事業(yè)節(jié)余”科目下設(shè)置“項(xiàng)目節(jié)余” 二級明細(xì)科目。
2.有關(guān)業(yè)務(wù)處理
�。�1）收到財政性建設(shè)撥款時，按照相應(yīng)的工程項(xiàng)目記入“財政補(bǔ)助收入—項(xiàng)目支出—交通運(yùn)輸”科目的各工程項(xiàng)目明細(xì)賬；向金融機(jī)構(gòu)借入的貸款及向社會籌集需還本付息的資金記入“借入款項(xiàng)”科目，并按金融機(jī)構(gòu)名稱、籌集社會資金項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
（2）發(fā)生工程項(xiàng)目建設(shè)支出時，區(qū)分不同的工程項(xiàng)目和支出內(nèi)容，記入“事業(yè)支出—項(xiàng)目支出—基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”科目的各工程項(xiàng)目明細(xì)賬。按建設(shè)單位會計制度核算的待攤投資支出（建設(shè)單位管理費(fèi)除外），能區(qū)分工程項(xiàng)目的，如土地征用遷移補(bǔ)償費(fèi)、勘察設(shè)計費(fèi)、工程質(zhì)量監(jiān)督監(jiān)理費(fèi)、借款利息等，直接記入工程項(xiàng)目成本。
�、俳ㄔO(shè)單位管理費(fèi)支出，先在“事業(yè)支出—項(xiàng)目支出—基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)—建設(shè)單位管理費(fèi)”賬戶進(jìn)行費(fèi)用明細(xì)核算，項(xiàng)目完工后再結(jié)轉(zhuǎn)入工程項(xiàng)目成本；同時負(fù)責(zé)多個建設(shè)項(xiàng)目的單位，以各個項(xiàng)目的建筑安裝成本實(shí)際支出為基數(shù)，在項(xiàng)目完工當(dāng)月向完工項(xiàng)目或按月向各個項(xiàng)目分?jǐn)偨ㄔO(shè)單位管理費(fèi)。
向完工項(xiàng)目分?jǐn)偨ㄔO(shè)單位管理費(fèi)的計算方法如下：
A.建設(shè)單位管理費(fèi)完工分配率＝上期分配結(jié)轉(zhuǎn)和本期發(fā)生的建設(shè)單位管理費(fèi)合計/上期結(jié)轉(zhuǎn)和本期發(fā)生的各個項(xiàng)目建筑安裝成本之和×100％
完工項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟慕ㄔO(shè)單位管理費(fèi)＝完工項(xiàng)目的建筑安裝成本×建設(shè)單位管理費(fèi)完工分配率
B.按月向各個項(xiàng)目分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)建設(shè)單位管理費(fèi)計算方法如下：
建設(shè)單位管理費(fèi)月分配率＝本月發(fā)生的建設(shè)單位管理費(fèi)/本月發(fā)生的各個項(xiàng)目建筑安裝成本之和×100％
某項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟慕ㄔO(shè)單位管理費(fèi)＝該項(xiàng)目的建筑安裝成本×建設(shè)單位管理費(fèi)月分配率
②借款等利息支出，能區(qū)分工程項(xiàng)目部分，直接記入“事業(yè)支出—項(xiàng)目支出—基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”賬戶相應(yīng)工程項(xiàng)目的明細(xì)賬；不能區(qū)分工程項(xiàng)目部分，以使用借款的各工程項(xiàng)目實(shí)際全部支出為基數(shù)，在利息支出當(dāng)月分配記入有關(guān)項(xiàng)目，實(shí)際全部支出包括建筑安裝成本、土地征用遷移補(bǔ)償費(fèi)、勘察設(shè)計費(fèi)等。竣工驗(yàn)收并交付使用后發(fā)生的利息支出，視其償還資金來源性質(zhì)記入“事業(yè)支出”或“專款支出”賬戶。
（3）對施工單位的預(yù)付工程款等，記入“預(yù)付賬款”賬戶；扣留的質(zhì)量保證金、工程峻工決算完成但欠付施工單位的工程款等記入“應(yīng)付賬款”賬戶。
（4）建設(shè)項(xiàng)目完工結(jié)轉(zhuǎn)。視交付使用后是否收費(fèi)，結(jié)轉(zhuǎn)做法而有所區(qū)別。
①非收費(fèi)項(xiàng)目的結(jié)轉(zhuǎn)。按照工程竣工財務(wù)結(jié)算報告和工程項(xiàng)目建設(shè)支出余額結(jié)轉(zhuǎn)工程成本，并對應(yīng)不同的資金來源結(jié)轉(zhuǎn)收入，即借“事業(yè)節(jié)余—項(xiàng)目節(jié)余”，貸“事業(yè)支出—項(xiàng)目支出—基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”科目的某相應(yīng)工程項(xiàng)目明細(xì)賬；同時借“財政補(bǔ)助收入—項(xiàng)目支出—交通運(yùn)輸”科目的某相應(yīng)工程項(xiàng)目明細(xì)賬，貸“事業(yè)節(jié)余—項(xiàng)目節(jié)余”。
②收費(fèi)項(xiàng)目的結(jié)轉(zhuǎn)。因政府還貸收費(fèi)公路項(xiàng)目中的貸款或集資需通過收取車輛通行費(fèi)來償還，故其竣工工程成本不能結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)節(jié)余—項(xiàng)目節(jié)余”賬戶，參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)予以反映，即借“固定資產(chǎn)—房屋建筑物—公路及附屬設(shè)施（路線或橋梁）”科目，貸“事業(yè)支出—項(xiàng)目支出—基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”科目的某相應(yīng)工程項(xiàng)目明細(xì)賬；同時，將財政性建設(shè)撥款結(jié)轉(zhuǎn)為固定基金，即借“財政補(bǔ)助收入—項(xiàng)目支出—交通運(yùn)輸”科目的某相應(yīng)工程項(xiàng)目明細(xì)賬，貸“固定基金”。
（5） 節(jié)余處理。按照《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》要求，非經(jīng)營性項(xiàng)目的節(jié)余首先要?dú)w還項(xiàng)目貸款，故政府還貸收費(fèi)公路項(xiàng)目不會有節(jié)余；非收費(fèi)項(xiàng)目節(jié)余，30％轉(zhuǎn)入事業(yè)基金和專用基金，70％按投資來源比例歸還投資方。
按照事業(yè)單位會計制度的要求，財政補(bǔ)助收入、事業(yè)支出等賬戶余額年終應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)入“事業(yè)節(jié)余”賬戶，不保留余額。因此，項(xiàng)目支出法適用于當(dāng)年開工、當(dāng)年竣工的中小型項(xiàng)目，如農(nóng)村公路建設(shè)項(xiàng)目。在事業(yè)會計制度結(jié)賬要求未做修改之前，政府還貸收費(fèi)項(xiàng)目、跨年度項(xiàng)目更適用專款支出法。
（二）�？钪С龇�
實(shí)行專款支出法的依據(jù)
從財政預(yù)算管理的角度來講，公路交通建設(shè)資金是指財政部門或上級單位撥給事業(yè)單位，用于完成專項(xiàng)工程，并需要單獨(dú)報賬結(jié)算的經(jīng)濟(jì)建設(shè)專項(xiàng)資金，把非經(jīng)營性公路建設(shè)項(xiàng)目支出視為�？钪С觯鲜聵I(yè)財務(wù)規(guī)則和會計核算核算的要求。
�？钪С龇ǖ闹饕獌�(nèi)容
1.科目設(shè)置
在“撥入專款”科目下設(shè)置“基本建設(shè)撥款”二級明細(xì)科目，并按工程項(xiàng)目名稱設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。在“專款支出”科目下設(shè)置“公路建設(shè)”二級明細(xì)科目，按工程項(xiàng)目名稱設(shè)置三級明細(xì)科目，與項(xiàng)目支出法一樣，并按路基等單項(xiàng)工程和設(shè)備、工具、器具的品名，以及土地征用遷移補(bǔ)償費(fèi)等費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，建設(shè)單位管理費(fèi)也按工資等費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。在“事業(yè)節(jié)余”科目下設(shè)置“專項(xiàng)節(jié)余”二級明細(xì)科目。
2.有關(guān)業(yè)務(wù)處理
對建設(shè)項(xiàng)目收支業(yè)務(wù)的處理，�？钪С龇ㄅc項(xiàng)目支出法相比，除用“撥入�？睢窘ㄔO(shè)撥款”科目替換“事業(yè)收入—項(xiàng)目支出—交通運(yùn)輸”科目、“專款支出—公路建設(shè)”科目替換“事業(yè)支出—項(xiàng)目支出—基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”科目、在“事業(yè)節(jié)余”科目中用“專項(xiàng)節(jié)余”替換“項(xiàng)目節(jié)余”外，方法基本相同，不再贅述。
按照事業(yè)單位會計制度的要求，年終不需轉(zhuǎn)賬，只對完工項(xiàng)目的收支做結(jié)轉(zhuǎn)。因此，專款支出法適合政府還貸收費(fèi)項(xiàng)目和跨年度項(xiàng)目，但與財政預(yù)算改革的預(yù)算、核算和決算一體化要求有差距。
此外，無論是�？钪С龇ㄟ�是項(xiàng)目支出法，均需增設(shè)相關(guān)的基建報表，即把基建投資表、待攤投資明細(xì)表、基建借款明細(xì)表列入事業(yè)單位報表的編報內(nèi)容，使之成為一整套完整、全面的會計報表。
