研究概要
我們研究了2004年中國上市公司的管理會計實務。自早先一些基于這個課題的研究以來，中國經(jīng)濟已經(jīng)發(fā)生了許多重要的變化。我們通過調(diào)查這些實務是否因公司所在地、行業(yè)和規(guī)模而不同，從而為該項研究增加了新的視角。
我們的研究結(jié)果表明，自2001年以來，管理會計技術(shù)的采用有所增加，不同地區(qū)雖然經(jīng)濟發(fā)展程度各異，但對企業(yè)管理技術(shù)的使用影響甚微。然而我們發(fā)現(xiàn)，大型企業(yè)和制造類行業(yè)更傾向于實施管理會計方法。這表明公司的實務，至少在部分的受到自身需求和資源可得性的影響。
Jason Zezhong Xiao和他的同事們對中國上市公司采用管理會計方法的現(xiàn)狀進行了研究，并解釋了他們的研究結(jié)果。
自2001年加入WTO以來，中國企業(yè)與國外企業(yè)之間的商業(yè)往來越來越頻繁。從某種程度上講，管理會計和控制系統(tǒng)已經(jīng)成為市場競爭的關(guān)鍵。因此，對于政府和國內(nèi)外的公司經(jīng)理來說，了解中國企業(yè)管理會計的現(xiàn)狀變得非常重要。
以前也有一些課題研究中國管理會計的發(fā)展和運用，但研究的期間僅僅到2000年。雖然這些研究為我們提供了有用的視角，但2000年后的中國經(jīng)濟已今非昔比，而且這之前的研究都沒有涉及到諸如平衡計分卡和增加值績效評價等具體技術(shù)。
研究方法
我們著重研究了25項管理會計實務，包括成本習性分析、成本分配、作業(yè)成本法/作業(yè)成本管理、環(huán)境會計、標準成本法、目標成本法、改善成本法、運營預算、資本預算、績效評價、轉(zhuǎn)移定價、責任會計、績效評估、薪酬體系以及價值鏈分析。
我們向企業(yè)詢問它們在多大程度上運用了這25項實務。同時，讓他們就每一項實務運用的廣泛程度從1到5進行評分（1表示完全未使用，5表示非常廣泛的使用）。我們將絕大多數(shù)實務拆分為具體的組成部分，只有那些廣泛采用某實務所有部分的公司，才被認為是該項實務方法的采用者。我們向廣東、福建、黑龍江、江蘇、陜西、四川和天津七個省市的所有上市公司發(fā)送了調(diào)查問卷。之所以選擇上市公司，是因為它們擁有更多的自主經(jīng)營權(quán)，也更加具有動力采用管理技術(shù)來提升其業(yè)績。而選擇上述這些地區(qū)的原因在于它們之間經(jīng)濟發(fā)展水平的差異性。根據(jù)官方的劃定，黑龍江、陜西和四川三個省區(qū)在經(jīng)濟方面不如位于東部和南部的福建、廣東、江蘇、福建發(fā)達。
我們通過電子郵件，向除陜西之外的6個省市337家上市公司的主任會計師和財務總監(jiān)發(fā)送了調(diào)查問卷（陜西省為郵寄紙質(zhì)問卷）。最終收到有效問卷225份，其中68%為發(fā)達省市上市公司的回執(zhí)。樣本公司的平均總資產(chǎn)為50.73億人民幣（3.37億英鎊），平均員工總數(shù)為2715人。其中，約57%的公司屬于制造類企業(yè)，而樣本公司分布的第二大行業(yè)為信息技術(shù)類企業(yè)，占10%.除四家公司以外，所有受訪者均為公司會計或財務領(lǐng)域的高管人員。平均而言，他們在現(xiàn)任職位上的工作年限接近4年，而在所屬公司的服務時間則長達9年。
由于只有一部分企業(yè)完成并寄回了調(diào)查問卷，為避免樣本選擇性誤差，我們從以下幾個方面檢驗了回復和未回復企業(yè)之間的差異。這些方面包括：公司規(guī)模（用資產(chǎn)度量），資產(chǎn)收益率，國有股、法人股、國外股東及管理層所占的股權(quán)比例，財務杠桿，有形資產(chǎn)所占比例，董事會成員人數(shù)，以及獨立董事占董事人數(shù)的比例。檢驗結(jié)果表明，回復和未回復企業(yè)唯一存在顯著差異的因素為：回復企業(yè)的企業(yè)法人股比例高于非回復企業(yè)。
研究發(fā)現(xiàn)
并非每名受訪者都回答了所有的問題，我們問卷中的一些項目也是過去的研究中未有涉及的。通過觀察，最為廣泛應用的技術(shù)方法如下所示：
現(xiàn)金、銷售、利潤及產(chǎn)量的營運預算。
固定底薪加績效獎金的經(jīng)理、員工薪酬制度
成本習性分析
成本分配
責任會計
決策制定中的本量利分析法（CVP）
相反，以下是應用程度最低的幾個實務：
作業(yè)成本管理法（ABC）
改善成本法
運用信息和通信技術(shù)（ICT）
談判轉(zhuǎn)移定價
標準成本法
環(huán)境會計
組織內(nèi)交易的內(nèi)部銀行法
一些管理會計實務有幾個組成部分，為了使對這些實務研究的結(jié)論更加可靠，我們將全部公司劃分成 “所有部分的評分大于或等于3”和“至少有一個部分小于3”兩組。例如，如果一個公司被劃分為作業(yè)成本法（ABC）的采用者，那么其作業(yè)成本法（ABC）中所有三個部分的評分都應大于或等于3（三個部分分別為：將整個流程分解為作業(yè)中心、追蹤每個作業(yè)中心的成本、運用作業(yè)成本決定產(chǎn)品成本）。因此，如果一家公司在兩個部分上的得分大于或等于3，而在另一個部分的得分小于3，則不能被列入采用者一組。按此方法，有107家公司是作業(yè)成本法的采用者，其比例剛好超過回復家數(shù)的一半。如果我們是利用所有部分得分的平均分，而不是利用以上規(guī)則的話，ABC的強度指數(shù)將為60%.
以下管理會計方法的采用者比例和運用程度最高：
現(xiàn)金、銷售、利潤及產(chǎn)量的營運預算，及時的預算調(diào)整，參與法預算編制
基于績效的薪酬體系
決策制定中的本量利分析法（CVP）
成本習性分析
資本預算中的投資回收期方法
成本分配
責任會計
相反，以下方法的采用者比例和運用程度的均值水平最低：
運用信息和通訊技術(shù)（ICT）
標準成本法
環(huán)境會計
作業(yè)成本管理法（ABC）
平衡計分卡
價值鏈分析
經(jīng)濟增加值
組織內(nèi)交易的內(nèi)部銀行法
采用者比例、均值、中位數(shù)、強度指數(shù)在識別哪些管理會計方法運用得最為廣泛上是一致的。但是采用者比例在反應哪些管理會計實務使用最少上會得出不同的排序，用這一指標得出的結(jié)論似乎比基于均值、中位數(shù)、強度指數(shù)的排序更加有效。原因在于它包含了一大批最新的管理會計方法，也同時列示了兩種傳統(tǒng)方法（內(nèi)部銀行法和標準成本法）。
通過和以前的研究成果相比較，可以發(fā)現(xiàn)一些結(jié)論性的變化。即在可比基礎(chǔ)上采用了管理會計方法的公司家數(shù)和采用者百分比都有所增加。三項例外中的責任會計和本量利分析兩項只有很少的差異，這可能是因為取樣誤差所致。責任會計方法上，我們所定義的采用比例為73.64%，略低于之前Ji的研究結(jié)果76%（2001）；本量利分析法上，我們所定義的采用比例為81.9%，與Ji的結(jié)果80%也有所差異。
而另一個例外——標準成本法的差異卻十分明顯：我們所定義的“強度指數(shù)”僅為44.71%，而Firth（1996）的結(jié)果為89%，林文雄、吳安妮（1998）的結(jié)果為63%.我們很難找出標準成本法運用程度下降如此顯著的確切原因，但對標準成本法這一概念的不同理解可能是一個影響因素。例如，在過去的研究中，目標成本法可能會被理解為是標準成本法的另一種形式，因此沒有把它單獨列示出來。又如，標準成本法可能已經(jīng)被類似于目標成本法這樣的方法所取代，而后者有著高達74.42%的強度指數(shù)。
跨部門差異比較
我們進一步研究管理會計方法的運用是否在不同規(guī)模、地區(qū)和行業(yè)的公司之間存在差異。通過比較經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)和經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)的公司數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)二者只在一個方面存在顯著差異：經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的公司比經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)的公司更多地應用基于績效評價的薪酬激勵計劃。
我們所比較的六個行業(yè)分別為制造業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、零售批發(fā)業(yè)、綜合類以及其他行業(yè)。其他行業(yè)包括八個子行業(yè)，每個行業(yè)有兩到十家公司。我們發(fā)現(xiàn)行業(yè)之間在以下管理會計方法的運用上差異很大：
成本分配
目標成本法
產(chǎn)量預算
平衡記分卡、內(nèi)部流程方法、業(yè)績評價的學習和創(chuàng)新方法
制造類企業(yè)對十三種管理會計方法的應用明顯更多，分別是成本習性分析、目標成本法、質(zhì)量成本報告、銷售預算、產(chǎn)量預算、本量利分析、資本預算決策中的會計回報率、運用公平市價法和歷史成本法實施轉(zhuǎn)移定價、平衡記分卡、業(yè)績評價的學習和創(chuàng)新方法、聯(lián)系公司內(nèi)不同層級的業(yè)績評價。不同規(guī)模公司之間甚至比不同行業(yè)之間的差異更大，大型企業(yè)在每項方法的運用上都比小企業(yè)更為普遍。
我們實施調(diào)查的時間是2004年底。研究結(jié)果顯示，從整體上看，多數(shù)公司都比2000年以前更廣泛地運用了管理會計方法。但這些措施都把重點放在提高效率和有效性的內(nèi)部控制流程上，而對外部標準和可比標尺技術(shù)的重視卻十分有限。不同經(jīng)濟發(fā)展水平地區(qū)之間的差異相對較小，但制造類企業(yè)似乎比非制造類企業(yè)更傾向于采用一些特定的方法，大型企業(yè)比小企業(yè)運用更多的管理會計技術(shù)。這表明一個企業(yè)是否采用管理會計技術(shù)的決策，取決于公司自身的需求和所處的環(huán)境。但是我們可能會認為經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)更加開放、資源更加豐富、市場競爭的壓力更大，這些地區(qū)的企業(yè)更有動力采用復雜的管理技術(shù)，然而我們的研究并沒有證實這種假設。
雖然發(fā)現(xiàn)中國的公司越來越多地開始采用管理會計技術(shù)的事實令人興奮，但應當認識到，這并不意味著公司就一定提高了效率和有效性，從而提升了盈利能力和競爭力。部分公司可能是因為在政府的要求下才被迫采用這些管理技術(shù)。這種強制性的采用有積極的一面，但更多地是為了迎合某種政治的需求。特別是在國有股是大股東的公司身上，這種現(xiàn)象格外明顯。因此這也提示我們，今后應當進一步研究這種政府推進型的責任會計是否真正對企業(yè)和經(jīng)濟帶來好處。
目前的一個狀況是，國內(nèi)一些公司通常是在已有的技術(shù)還沒有充分發(fā)揮潛力之前又開始上馬新的管理技術(shù)。這種趨勢是否廣泛存在？什么潛在因素致使公司采用和放棄這些技術(shù)？公司是否達到了理想的效果？這些問題都值得進一步探討和研究。
參考研究
1. M Firth，管理會計方法在中國的外溢效應及對外商合資企業(yè)的影響，《組織與社會》，第21卷，總718期，1996年。
2. 何建平，管理會計在企業(yè)中的運用透視，《會計研究》，1997年第6期。
3. X D Ji，中國會計和審計制度的發(fā)展，《企業(yè)》，2001年。
4. 林文雄、吳安妮，管理會計在企業(yè)中的運用透視，《會計研究》，1998年第8期。
5. 南京大學會計學系課題組，《會計研究》，1998年第4、7、9、11期連載。
6. N G O Connor、J Deng、Y D Luo，中國國有企業(yè)的政治約束、組織設計及績效評價，《組織與社會》， 2005年。
