美國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)是目前各國會計準(zhǔn)則國際化關(guān)注的焦點。本文概述了美國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)過程，分析了FASB積極推進(jìn)與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)所采取的措施，為我國會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)提供了一些啟示。
美國公認(rèn)會計原則（US GAAP）和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IAS/IFRS）是目前國際上兩套最具影響力的會計準(zhǔn)則，二者能否彼此協(xié)調(diào)、整合為一套共同遵守的全球會計準(zhǔn)則，關(guān)系到會計國際化的進(jìn)一步發(fā)展以及全球資本市場的效率。本文將著重論述US GAAP與IAS/IFRS的協(xié)調(diào)過程以及FASB積極推進(jìn)與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)所采取的措施。
美國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)過程
（一）安然事件前的協(xié)調(diào)
1973年6月，IASC在英國成立。盡管美國是IASC的發(fā)起國之一，但I(xiàn)ASC的秘書長長期由英國人擔(dān)任，“可以說，英國實際主導(dǎo)了IASC ”（葛家澎、劉峰，2003）。所以美國并不認(rèn)可國際會計準(zhǔn)則，而認(rèn)為FASB制定的財務(wù)會計準(zhǔn)則是世界上最好的會計標(biāo)準(zhǔn)。作為世界上最大的資本市場之一，美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則擁有巨大的影響力。SEC要求，所有到美國證券市場上市融資的外國公司都必須按照美國的會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告，而不是按照國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告�！翱梢赃@么說，在相當(dāng)長的時期內(nèi)，美國與國際會計準(zhǔn)則委員會一直處于'對立'局面，美國對國際會計準(zhǔn)則的態(tài)度是消極的”（馮淑萍，2001）。
20世紀(jì)80年代后，由于科技和通訊手段的進(jìn)步，資本市場在全球范圍內(nèi)快速擴(kuò)張。由于各國政府對各自資本市場控制的放松趨勢，為了提高投資業(yè)績，投資者對國外證券市場越來越有興趣�！癝EC認(rèn)為美國會計和披露系統(tǒng)為財務(wù)報告設(shè)定了最少的準(zhǔn)則，任何折中都將會減弱對美國投資者的保護(hù)而損害整個系統(tǒng)” （Sack et al. 1995）。任何想要到美國資本市場尋求機(jī)會的投資者都必須按照美國GAAP對其財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整�！斑@種情況給非美國的投資者增加了附加的成本，一些投資者不愿意忍受這些附加成本”（Chois and Levich 1991）�！巴鈬菊J(rèn)為這個數(shù)字上的調(diào)整要求降低了其財務(wù)報表在自己國家的可信度”（Longsteth 1994）。于是很多非美國公司不得不放棄在美國資本市場尋求機(jī)會。“對國際差異的忽視正在強(qiáng)迫資本市場業(yè)務(wù)離開美國而轉(zhuǎn)向倫敦、法蘭克福、東京和其他任何地方”（Cochrance 1992）。
1988年，F(xiàn)ASB以觀察員身份加入了當(dāng)時的IASC理事會。1991年，F(xiàn)ASB發(fā)表了關(guān)于“開展國際活動的戰(zhàn)略計劃”，首次正式提出在美國會計準(zhǔn)則與其他國家會計準(zhǔn)則以及國際會計準(zhǔn)則之間取得更大可比性的目標(biāo)，并明確表示支持國際性會計準(zhǔn)則的制定。
為了保持美國在世界資本市場上的領(lǐng)先地位和與世界資本市場的發(fā)展保持一致，美國學(xué)者開始重視美國GAAP的國際協(xié)調(diào)問題。如Cochrance和Longsteth在1992和1994年分別提出豁免世界級大公司的財務(wù)報表調(diào)整問題�！叭蚪鹑谑袌龅目焖侔l(fā)展強(qiáng)烈要求會計準(zhǔn)則在國際上相一致�！保╒olker 2001）1996年，美國國會要求SEC報告IASC的進(jìn)展情況，并希望能夠成功制定一套國際公認(rèn)的會計準(zhǔn)則，以供希望在美國上市的外國公司使用。但美國SEC主席阿瑟。列維特（Auther Levitt）于1997年在泛美發(fā)展銀行發(fā)表的講演中強(qiáng)調(diào)：“國際會計準(zhǔn)則要獲得普遍認(rèn)可必須滿足三個條件：（1）準(zhǔn)則必須包括一套核心的會計文告，可以構(gòu)成全面和公認(rèn)的會計基礎(chǔ)；（2）準(zhǔn)則必須是高質(zhì)量的，能夠?qū)е驴杀刃院屯该餍砸约疤峁┏浞值男畔⑴叮唬?）準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。” 這實際上是為國際會計準(zhǔn)則在美國的推行設(shè)置障礙和尋求不采用國際會計準(zhǔn)則的借口。 1998年12月，F(xiàn)ASB發(fā)表了“國際會計準(zhǔn)則的制定：未來展望” 的報告，再次重申建立高質(zhì)量的國際性會計準(zhǔn)則的重要性。
為了能在會計準(zhǔn)則國際化的過程中取得主動權(quán)，并保護(hù)自身利益，美國“充分”利用自己強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實力和科技領(lǐng)先地位，采取種種措施以保證國際會計準(zhǔn)則能符合美國企業(yè)的利益。同時IASC清楚地認(rèn)識到，由于美國的巨大影響力，無論從哪個方面，在國際會計準(zhǔn)則的制訂過程中不能缺少美國的支持。于是，1999年12月，在聽取了各方面的意見后，IASC委員會通過了新的戰(zhàn)略重組構(gòu)想，并于2000年5月在全體成員大會上通過。“這個構(gòu)想充分體現(xiàn)了美國的意志和影響” （葛家澎、劉峰，2003）。這標(biāo)志著美國全面參與到國際會計準(zhǔn)則制訂的事務(wù)中，是美國全面入主IASC的開始。2001年4月，IASC成功改組為IASB，SEC主席阿瑟。列維特?fù)?dān)任了提名委員會主席，美聯(lián)儲前主席Paul Volker擔(dān)任了第一屆受托人委員會主席。在14位IASB新理事會成員中，美國的代表占據(jù)了5位，這表明美國在改組后的IASB中已占據(jù)主導(dǎo)地位。
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2000年，美國股市的牛市結(jié)束，隨后華爾街會計丑聞暴露，美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則備受質(zhì)疑，美國開始重新審視GAAP的效率及缺陷。美國這一以“規(guī)則” 為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系的缺陷在安然公司會計造假案中得到了較為充分的暴露，也引起了人們對回歸原則導(dǎo)向的呼聲高漲�！耙砸�(guī)則而非原則為準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)模式會延誤準(zhǔn)則指南發(fā)布的及時性；使準(zhǔn)則缺乏靈活性、透明度和一致性：人們會僅為達(dá)到會計目的（而不是經(jīng)濟(jì)目的）進(jìn)行會計技巧的設(shè)計�！保℉arvey Pitt）所以說在某種程度上，安然事件促使FASB更迫切地加強(qiáng)與IASB的協(xié)調(diào)與合作。
2002年10月， FASB和IASB發(fā)布了一份諒解備忘錄，承諾共同制定適用于國內(nèi)公司和跨國公司財務(wù)報告的高質(zhì)量、可比會計準(zhǔn)則。這標(biāo)志著他們朝會計準(zhǔn)則趨同的正式承諾邁出了重要一步。FASB主席Robert H. Herz（2002）評論說：“FASB承諾制定世界范圍內(nèi)的高質(zhì)量報告準(zhǔn)則以支持全球資本市場的健康發(fā)展。通過與IASB在短期趨同項目——同時包括長期問題的合作，將大大提高成功的可能性。我們的協(xié)議為通過合作達(dá)到我們共同的目標(biāo)提供了明確的方向。”
2003年7月美國SEC提交了題為《對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究》的研究報告，雖然其中仍然標(biāo)榜“現(xiàn)行美國準(zhǔn)則是世界上最完善和最先進(jìn)的會計準(zhǔn)則”，但同時也十分強(qiáng)調(diào)“繼續(xù)進(jìn)行國際協(xié)調(diào)的努力，并認(rèn)可了FASB與國際會計準(zhǔn)則委員會的協(xié)調(diào)努力�！�
2004年11月22日，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合成立了一個業(yè)績報告國際工作組，以便幫助雙方完成業(yè)績報告準(zhǔn)則的合作項目，提高財務(wù)報表中的信息在評價企業(yè)財務(wù)業(yè)績方面的有用性。
2006年2月27日，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會與國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了一項諒解備忘錄，重申了雙方制定高質(zhì)量全球資本市場通用會計準(zhǔn)則的目標(biāo)。雙方認(rèn)為一套通用的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則將能夠提高財務(wù)報表的一致性、可比性和有效性，能夠使全球市場減少摩擦而順利運行。這是繼2002年10月雙方簽訂《諾沃克協(xié)議》后再次達(dá)成的協(xié)議。新協(xié)議包含了美國方面消除兩套準(zhǔn)則之間調(diào)節(jié)項目的“路線圖”的主要內(nèi)容，也反映了歐洲證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)委員會所做的推動會計準(zhǔn)則改進(jìn)的工作。
美國FASB積極推進(jìn)與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的措施
在2002年10月簽定《諾沃克協(xié)議》后，F(xiàn)ASB積極推進(jìn)與國際會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)所采取的措施主要包括以下幾個方面：
第一，與國際會計準(zhǔn)則理事會從事合作項目。2002年10月，F(xiàn)ASB和IASB開始開展聯(lián)合項目。聯(lián)合項目是指雙方同意以平行的方式同時進(jìn)行的那些難以在短期內(nèi)趨同的項目。IASB和FASB在這些項目上共享人力資源，同時發(fā)布征求意見稿并協(xié)調(diào)其他應(yīng)循程序，最終發(fā)布相似的準(zhǔn)則。雙方還成立聯(lián)合議事日程委員會（Joint Agenda Committee），目的是協(xié)調(diào)討論同一議題的日程表，每年集會兩次。目前FASB同IASB的聯(lián)合項目有：概念框架、收入確認(rèn)、企業(yè)合并、財務(wù)業(yè)績報告和租賃等。
在2004年4月召開的聯(lián)合會議上，F(xiàn)ASB同意考慮擴(kuò)展現(xiàn)有聯(lián)合項目的范圍，包括FASB的負(fù)債和權(quán)益項目、債務(wù)清償標(biāo)準(zhǔn)項目以及IASB的保險合同項目。另外，F(xiàn)ASB在討論了一些能夠加入到聯(lián)合項目中的潛在重要項目之后，同意在條件許可的情況下，將雇員福利、租賃和無形資產(chǎn)等三個項目加入到合作項目中。
2006年2月27日，F(xiàn)ASB與IASB發(fā)布了一項諒解備忘錄，重申了雙方制定高質(zhì)量全球資本市場通用會計準(zhǔn)則的目標(biāo)，并在制訂諒解備忘錄時預(yù)期：盡管他們的部分項目將在2007年底完成，但考慮到研究、商議、咨詢和程序的因素，在2008年底前完成所有的聯(lián)合項目是不現(xiàn)實的。FASB和IASB在聯(lián)合項目上所付出的共同努力將有助于在美國注冊、使用IFRS的非美國公司免于財務(wù)報告的調(diào)整。
第二，從事短期趨同項目。2002年10月， FASB和IASB簽署了一份諒解備忘錄，承諾共同制定適用于國內(nèi)公司和跨國公司財務(wù)報告的高質(zhì)量、可比會計準(zhǔn)則。為滿足可比性要求，F(xiàn)ASB和IASB一致同意實施短期趨同合作項目，目的在于消除US GAAP和IAS/IFRS之間各種個別差異。雙方預(yù)計在2003年下半年發(fā)布征求意見稿，以處理部分或所有已確定的差異。
在2006年2月FASB與IASB發(fā)布的一份諒解備忘錄中，F(xiàn)ASB決定在2008年之前消除以下短期項目中的主要差異：公允價值選擇、減值、所得稅、投資性房地產(chǎn)、研發(fā)費用和期后事項。
現(xiàn)階段正在進(jìn)行的短期趨同項目，主要包括生產(chǎn)性資產(chǎn)交換、再次融資中的負(fù)債歸類、存貨成本、每股收益和會計變更與錯誤更正等項目。
第三，成為國際會計準(zhǔn)則理事會聯(lián)絡(luò)國成員。FASB促進(jìn)US GAAP與IAS/IFRS趨同日常工作的顯著特征之一就是成為IASB的專職聯(lián)絡(luò)國成員。James J. Leisenring以前是FASB的成員，現(xiàn)在是國際會計準(zhǔn)則理事會聯(lián)絡(luò)國成員。他的任務(wù)是促進(jìn)信息更有利的交流以及加強(qiáng)FASB與IASB之間的協(xié)作。
第四，跟蹤國際會計準(zhǔn)則理事會項目的進(jìn)展情況。FASB根據(jù)自己關(guān)注程度的不同，采取不同的措施及時跟蹤IASB有關(guān)項目的進(jìn)展情況。根據(jù)項目的關(guān)注程度而分別采取相應(yīng)的策略：（1）對于那些對FASB而言不十分重要或是不十分關(guān)注的項目，F(xiàn)ASB通過IASB聯(lián)絡(luò)國成員來及時獲知該項目的進(jìn)展情況；（2）對于那些目前未列入FASB議程、但對FASB而言是重要的國際會計準(zhǔn)則委員會項目，則專門指派一名 FASB工作人員跟蹤該項目的進(jìn)展；（3）對于FASB議程上具有與IASB類似或重復(fù)的項目，F(xiàn)ASB專門指派一個項目組來跟蹤，包括仔細(xì)探討IASB進(jìn)行的所有考慮，并且及時在FASB中進(jìn)行溝通。此舉不僅能夠了解IASB的發(fā)展方向，而且有助于FASB決定對該項目采取什么發(fā)展方向；（4）對于 FASB與IASB的聯(lián)合項目，則需要在 FASB會議上共享研究資料并進(jìn)行討論。由此可見，在現(xiàn)實利益的驅(qū)動下，F(xiàn)ASB采取了各項措施積極推進(jìn)與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)工作。值得一提的是，F(xiàn)ASB首先對項目重要性程度有自己清晰的把握，進(jìn)而根據(jù)不同的重要程度，采取不同的措施及時跟蹤其進(jìn)展情況。對不同的項目，戰(zhàn)略和工作方式不同，投入的人力、精力不同，F(xiàn)ASB介入的方式和程度也不同，但都有明確的界定。采用這種“有差別”的工作方式在一定程度上使FASB在開展會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的工作中更好地分配和利用資源。
第五，從事趨同研究項目。FASB工作人員正在從事關(guān)于趨同的一項研究工作，主要是探尋并辨別美國GAAP與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間的實質(zhì)性差異，并且將這些差異根據(jù)相應(yīng)的戰(zhàn)略進(jìn)行歸類。項目范圍涉及準(zhǔn)則中的確認(rèn)、計量、列報、披露等各個部分的差異。可見，F(xiàn)ASB已經(jīng)開始投入大量精力對美國GAAP與國際會計準(zhǔn)則的差異進(jìn)行十分全面而深入的研究。同時，在研究方式上，美國FASB在對差異分析的基礎(chǔ)上根據(jù)不同的戰(zhàn)略進(jìn)行分類，因而可以做出相應(yīng)的決策，從而確保研究工作與準(zhǔn)則制定工作保持緊密的一致性。
第六，考慮 FASB議程與國際會計準(zhǔn)則趨同的可能性。FASB不但十分關(guān)注國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展動態(tài)，而且對要納入自己議程的項目，同樣十分關(guān)注其國際趨同的可能性。FASB規(guī)定，所有需要正式納入FASB議程的議題，必須首先評估與國際會計準(zhǔn)則委員會（或其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)）合作的可能性。在評估議題是否納入議程時需要考慮的因素包括世界范圍內(nèi)準(zhǔn)則趨同方案的可能性，與其他準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作的機(jī)會，以及合作是否具備恰當(dāng)而充分的資源。這樣，美國FASB在自己的準(zhǔn)則制定過程中，充分考慮了國際協(xié)調(diào)的前提因素，具有一定的前瞻性。
結(jié)論及啟示
FASB已經(jīng)切切實實地采取了一系列與國際會計準(zhǔn)則趨同的措施，并且，在尋找和辨別美國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異研究中，F(xiàn)ASB已經(jīng)把國際會計準(zhǔn)則作為其準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的參照了。FASB為推進(jìn)與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)所做的努力加速了其會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)，有利于統(tǒng)一美國國內(nèi)外公眾公司使用的財務(wù)報告。另外，也使會計從業(yè)人員充分認(rèn)識到采用US GAAP與IFRS編制的財務(wù)報告的相似性和差異性。通過FASB與IASB現(xiàn)階段所做的努力，我們可以預(yù)計未來US GAAP與IFRS之間的差異將會減少到最小的限度，同時，也為我國進(jìn)行會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)提供了一些啟示：（1）在同期或盡可能接近的時間與IASB開展同一準(zhǔn)則項目，并積極進(jìn)行溝通和對話，及時了解IASB的進(jìn)展情況，對不同的項目分別采用不同的協(xié)調(diào)方式；（2）積極參與IASB的各項活動，謀求在IASB準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中占據(jù)一席之地，并力爭國際會計準(zhǔn)則包容中國的特殊情況，或給予例外處理，將我國會計納入世界會計體系；（3）積極開展區(qū)域協(xié)調(diào)，加強(qiáng)與亞洲國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)間的溝通和合作，擴(kuò)大亞洲國家在國際會計準(zhǔn)則制定中的影響，使國際會計準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)亞洲國家的情況和需求。
