如何看待公允價(jià)值走進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　�。壅�要］本文回顧了公允價(jià)值在我國(guó)的發(fā)展沿革，分析了公允價(jià)值走進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原因，并對(duì)公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中如何應(yīng)用進(jìn)行了詳細(xì)分析。

　　歷史成本計(jì)量模式由于自身的局限性無(wú)法對(duì)某些特殊會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)運(yùn)而生，并走進(jìn)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在我國(guó)逐步完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系下，公允價(jià)值必定會(huì)更具有競(jìng)爭(zhēng)力。

　　一、公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的發(fā)展

　　2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量�！睆亩�確立了公允價(jià)值在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的重要地位。

　　新準(zhǔn)則中有17項(xiàng)運(yùn)用到了公允價(jià)值。主要體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面。

　　我國(guó)財(cái)政部曾在1998年將公允價(jià)值引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要體現(xiàn)在《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《債務(wù)重組》準(zhǔn)則允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值或股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益，并在利潤(rùn)中反映。很多上市公司濫用此條準(zhǔn)則操縱利潤(rùn)，因此施行了一年左右，公允價(jià)值計(jì)量在債務(wù)重組中被限制使用。同樣，《非貨幣性交易》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)能幸免于難，和《債務(wù)重組》一樣，也為資本市場(chǎng)的利潤(rùn)操縱提供了便利，也遭到了摒棄。

　　這一次財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》再次引入公允價(jià)值的計(jì)量模式，不禁引起人們的質(zhì)疑：公允價(jià)值走進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條件已完全具備了嗎？

　　隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，歷史成本計(jì)量在物價(jià)變動(dòng)環(huán)境中，既不能反映由于通貨膨脹引起的一般物價(jià)變動(dòng)，也不能反映計(jì)量對(duì)象的個(gè)別價(jià)值變動(dòng)，使會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性難以兼顧，特別是用傳統(tǒng)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式計(jì)量衍生金融工具時(shí)，一度被認(rèn)為相關(guān)性與可靠性俱失。這些都促使我國(guó)必須使用公允價(jià)值這種計(jì)量模式。

　　而且，此次公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎，與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告》準(zhǔn)則相比，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情，作了審慎的改進(jìn)，不會(huì)再像1998年一樣導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的濫用。

　　對(duì)可以取得公允價(jià)值的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)是《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、美國(guó)及多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍做法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系采用公允價(jià)值計(jì)量，不僅是我國(guó)會(huì)計(jì)與全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成功對(duì)接，也是我國(guó)會(huì)計(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在需要。

　　二、公允價(jià)值計(jì)量在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)和應(yīng)用

　　2006年2月15日財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一共有38項(xiàng)準(zhǔn)則，其中有30項(xiàng)涉及計(jì)量，在這30項(xiàng)里面有17項(xiàng)運(yùn)用了公允價(jià)值。具體分布見(jiàn)下表：

準(zhǔn)則名稱(chēng)	初始計(jì)量	后續(xù)計(jì)量
1——存貨	√	×
2——長(zhǎng)期股權(quán)投資	√	√
3——投資性房地產(chǎn)	×	√
4——固定資產(chǎn)	√	×
5——生物資產(chǎn)	√	√
6——無(wú)形資產(chǎn)	√	×
7——非貨幣性資產(chǎn)交換	√	×
10——企業(yè)年金基金	√	√
11——股份支付	√	√
12——債務(wù)重組	√	×
14——收入	√	×
16——政府補(bǔ)助	√	×
20——企業(yè)合并	√	×
22——金融工具確認(rèn)和計(jì)量	√	×
23——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移	√	√
24——套期保值	√	√
38——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則	√	×

　　注：“√”代表已使用公允價(jià)值計(jì)量，“×”代表沒(méi)使用公允價(jià)值計(jì)量。

　　公允價(jià)值計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要應(yīng)用于以下幾個(gè)方面：

　�。ㄒ唬┭苌�金融工具

　　公允價(jià)值最為典型的應(yīng)用體現(xiàn)在衍生金融工具交易的計(jì)量中，由于衍生金融工具中轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬與實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)并非同時(shí)進(jìn)行，歷史成本計(jì)量模式不再適用，勢(shì)必導(dǎo)致公允價(jià)值的出現(xiàn)。

　　公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)且惟一相關(guān)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。由于很多金融工具的交易或事項(xiàng)并未實(shí)際發(fā)生，不符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，而采用公允價(jià)值計(jì)量恰巧可以解決這一問(wèn)題。

　�。ǘ�）投資性房地產(chǎn)

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：在會(huì)計(jì)報(bào)表中須單列“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目，會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式或公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。如有活躍市場(chǎng)，能確定公允價(jià)值并能可靠計(jì)量，也可采用公允價(jià)值計(jì)量模式。這一點(diǎn)體現(xiàn)了公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中運(yùn)用的謹(jǐn)慎性。

　　（三）非共同控制下的企業(yè)合并

　　非共同控制下的企業(yè)合并，包括吸收合并和新設(shè)合并。如果存在雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，可采用公允價(jià)值計(jì)量；而共同控制下的企業(yè)合并應(yīng)該以賬面價(jià)值計(jì)量，放棄使用公允價(jià)值，避免利潤(rùn)操縱。

　　目前，有些上市公司通過(guò)合并重組一夜暴富、掩蓋虧損的事例屢見(jiàn)不鮮。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從我國(guó)資本市場(chǎng)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀出發(fā)，規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而規(guī)范了企業(yè)的盈余管理，提高了企業(yè)利潤(rùn)的可信度。

　�。ㄋ模﹤鶆�(wù)重組

　　繼1998年公允價(jià)值在此準(zhǔn)則中的使用失敗后，此次新準(zhǔn)則再次把公允價(jià)值引入債務(wù)重組，但嚴(yán)格規(guī)范了公允價(jià)值運(yùn)用的前提條件：對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性；如果抵債物資沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，可以通過(guò)評(píng)估確定其公允價(jià)值。如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。

　　（五）貨幣性交易

　　新準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)規(guī)定。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。有了這些條件，公允價(jià)值將很難再被濫用。

　　三、公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)運(yùn)用的前景分析

　　由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型尚未完成，作為活躍市場(chǎng)事后證據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的鑒證提供可依賴(lài)的證據(jù)，同時(shí)還受到多種非市場(chǎng)因素的影響，濫用公允價(jià)值計(jì)量很可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。所以目前我國(guó)使用公允價(jià)值的原則是：保持特色，不追求簡(jiǎn)單的完全相同。

　　然而隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨變，現(xiàn)代會(huì)計(jì)正從歷史成本計(jì)量模式向公允價(jià)值計(jì)量模式發(fā)展。公允價(jià)值不僅是為了解決當(dāng)前如衍生金融工具的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，它的進(jìn)一步推廣，也可能涉及非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債的屬性。以公允價(jià)值反映的會(huì)計(jì)信息，不僅增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，而且將更真實(shí)地反映企業(yè)的資本和收益。研究公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的改進(jìn)與改革將具有深遠(yuǎn)的意義。

　　公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主導(dǎo)性必定會(huì)日漸顯現(xiàn)，加速我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的全面接軌，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展。