�。壅莨P者認為，研究稅收成本問題意義重大，但目前理論界和實務界對此還沒有一個統(tǒng)一的認識。因此，對政府稅收成本和企業(yè)納稅成本的理論基礎、內涵、構成及其決策模型進行研究顯得尤為迫切而必要。
政府靠稅收來保障其正常運行，企業(yè)只有納稅才能在一個國家或地區(qū)生存，所以說，政府征稅和企業(yè)納稅在自古以來就是天經地義的事情。政府征稅不可能沒有成本，而企業(yè)納稅也不可能沒有成本，況且稅收對于企業(yè)來說本身就是一種成本支出。對稅收成本的認識不夠，必然會制約政府稅收成本和企業(yè)納稅成本的管理和控制。
稅收成本內涵可以概括為政府為了取得稅收收入和企業(yè)為納稅而耗費的各種費用之和，稅收成本分為政府稅收成本和企業(yè)納稅成本，二者有不同的理論基礎、內涵和構成。從廣義上講，政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；企業(yè)納稅成本包括納稅實體成本和納稅遵從成本，納稅實體成本又可分為固定實體成本和變動實體成本，而納稅遵從成本又可分為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。
一、現有觀點的評介
自17世紀以來，西方理論界對稅收成本的研究比較多，但對稅收成本內涵的界定可以總結為以下幾種觀點：
�。ㄒ唬┱С鲇^
政府支出觀認為：稅收成本是實現稅收收入過程中發(fā)生的各項費用的總和。稅收成本從其過程看，有狹義的稅收成本和廣義的稅收成本之分：狹義的稅收成本是指實施某種稅制時所支出的各項費用的總和，通常包括稅務行政費用即征稅機關的征收管理費用，這實際上是稅收政策制定后在執(zhí)行過程中發(fā)生的成本；廣義的稅收成本包括稅收政策的制定成本、稅收政策的執(zhí)行成本（即前述狹義的稅收成本）和稅收政策的修訂成本。
這一觀點存在兩大缺陷：一是主體的狹隘性，只考慮稅收征管主體，忽視了納稅主體，即只考慮到了稅收征管主體政府，而沒有考慮到政府以外的主體；二是范圍的狹隘性，只考慮到稅收征管過程中的顯性支出，沒有考慮到稅收征管過程中的隱性支出。由于該缺陷的影響，沒有考慮到納稅人在納稅過程中的支出。
�。ǘ┛捎嬃恐С鲇^
從經濟角度分析，稅收成本可定義為“在現存經濟條件和體制下，國家（政府）實施稅收分配全過程所發(fā)生的一切有形和無形的耗費�！备鶕擞^點，稅收成本包括稅務機關的征稅成本與納稅人的納稅成本。稅務部門的征稅成本是稅務設計成本，包括稅法、政策研究設計和宣傳等為一定時期稅收收入的組織入庫所支出的全部費用；納稅成本是納稅人為繳納一定時期的應繳稅款而支出的全部費用。
該觀點克服了第一種觀點主體狹隘性的缺陷，但又忽略了稅收征管過程中的不可計量的成本支出。
（三）總括支出觀
總括支出觀認為稅收成本不僅包括稅收征納雙方可計量的成本支出，還應包括不可計量的因稅收而發(fā)生的社會成本。稅收的社會成本從理論上看至少有兩方面的內容：一是遵從成本或社會協(xié)助成本，主要是指社會各個相關部門及團體、組織等為政府組織稅收收入而花費的直接與間接的費用。二是社會機會成本：其一是指由于某些原因使稅收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分稅收收入流失而需要承擔的支出費用；其二是指如果有關部門因稅收決策失誤、稅制設計不合理與征管手段不到位或滯后等原因，由此增加了納稅人的稅收負擔即超額稅收負擔，這也是構成總體社會成本與納稅成本的要素。由此看來，稅收成本主要是由稅務機關的征稅成本和納稅人的納稅成本及社會成本三部分構成的。另外，該觀點認為需要研究稅收舍棄成本問題，稅收的舍棄成本是指征稅成本如果超過稅收收入一定的界限即可放棄那部分收入的征收。
該觀點無疑是一種總括（全面）的稅收成本觀，只就定義而言，是一個大家應該公允的定義，但具體到對社會成本和舍棄成本細分和計量時，同樣面臨著當今會計界不能解決的計量難題。
二、政府稅收成本的理論基礎、內涵及其構成
�。ㄒ唬┱愂粘杀镜睦碚摶A：稅收原則
17世紀，英國資產階級古典政治經濟學派的創(chuàng)始人威廉。配第在他的代表作《賦稅論》和《政治算術》中，首次提出了三條稅收標準，即公平、簡便、節(jié)省。其中節(jié)省標準初步涉及了稅收成本問題，即征收費用不能過多，應注意節(jié)約。
18世紀，古典經濟學的代表人物亞當。斯密在其名著《國民財富的性質和原因的研究》中，提出了著名的稅收四大原則，即平等、確實、便利和最少征收費用。其中最少征收費用原則，又稱節(jié)約原則，是指人民交納的稅額必須盡可能多地歸入國庫，否則就是浪費或弊端。
19世紀后期，德國學者瓦格納對亞當。斯密的賦稅理論進行了繼承和發(fā)展，在其代表作《財政學原理》等書中提出了自己的稅收原則，共分四大項九小點（故又稱四項九端原則）。包括：財政政策原則（又稱財政收入原則）、國民經濟原則、社會正義原則（又稱社會公平或社會政策原則）和稅務行政原則（又稱課稅技術原則）。其中課稅技術原則主要包括三方面的內容：一是確定原則；二是便利原則；三是最小費用原則。
20世紀后期，美國哈佛大學教授穆斯格雷夫在《美國財政理論與實踐》一書中提出“合適的”稅制需求，其中有三項也與遵從成本息息相關。一是稅負分配要公平；二是稅制應為納稅人所理解；三是與其他目標適應，征收費用盡可能減少。
綜上所述，現代稅收原則主要集中在三個方面，即“效率”、“公平”和“穩(wěn)定”。而稅收效率原則是指稅收制度的設計應講求效率，必須在稅務行政、資源利用和經濟運轉的效應等三個方面盡可能講求效率，以促進經濟的穩(wěn)定與發(fā)展。它包含了兩層含義：一是要盡量縮小納稅人的超額負擔，使稅收活動盡量減少對經濟運行的干擾，從而提高經濟效率；二是要盡量降低稅務行政費用和納稅人奉行納稅費用，使征納雙方花費的費用盡量地小，從而增加稅收的實際收入數量。所以，政府稅收成本的理論基礎是稅收原則，而稅收效率原則是其最直接的理論基礎。
�。ǘ┱愂粘杀镜膬群捌錁嫵�
根據前文對稅收成本內涵的界定和政府稅收成本理論基礎的闡述，政府為了在一定的原則下實施稅收分配過程，最終取得稅收收入，必然要付出一定的代價，這種代價既包括有形的耗費，也包括無形的耗費。所以，筆者對政府稅收成本的內涵做如下界定：政府稅收成本（Government's taxation costs）是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，為了取得稅收收入而付出的代價，即政府為取得稅收收入所耗費的各種費用之和。這里的稅收全過程是指從稅法的制定到稅款入庫的整個過程。
政府稅收成本有廣義和狹義之分。廣義的政府稅收成本包括稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本四個部分；狹義的政府稅收成本通常只包稅法制定成本、稅收征管成本和稅法缺失成本三個部分。
1.稅法制定成本（Legislation costs in tax law）
稅法制定成本是指政府在制定稅法的過程中，行政部門和立法部門在立法調研、草擬文本、征求意見、分析論證、提交審議和表決通過的全部過程中所付出的總代價。即從稅法的醞釀、籌劃、設計到稅法的頒布所支出費用的總和。稅法是政府征稅的依據和前提，只有經過大量的調查研究之后制定出來的稅法，才能在實施過程中與實際情況相符合，便于征稅機關征管和納稅人繳納。所以，稅法制定成本的高低，一方面反映稅收立法的工作效率；另一方面影響著稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。即一般情況下，健全、完善的稅法體系需要較高的稅法制定成本，但能夠降低稅收征管成本、稅法缺失成本和稅收社會成本。
2.稅收征管成本（Tax collection and management costs）
稅收征管成本又叫稅收執(zhí)行成本，這類成本具體說來包括宣傳解釋稅法、辦理稅務登記、稅款征收入庫、稅務稽查以及與稅收執(zhí)法相關的后勤服務、干部職工教育培訓和稅務人員工資福利等一系列費用和支出。所以，稅收征管成本的高低，一方面是衡量稅收征管效率的重要指標之一；另一方面也是對稅收立法效果的一個檢驗。即一般情況下，稅收征管成本高表明稅收立法有缺陷，稅收征管成本低表明當前稅法體系相對健全與完善。
3.稅法缺失成本（Costs of lack of tax law）
稅法缺失成本是指政府在稅收立法和稅收執(zhí)法過程中，由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于稅收的基本原則，導致政府稅收流失以及行政部門與立法機關對現行稅法進行修正而發(fā)生的費用。包括稅收流失成本、稅法修正成本，而稅法修正成本又包括稅收立法修訂成本和稅收執(zhí)法（稅收征管）改進成本。稅法缺失成本的高低，一方面反映出稅法體系的健全和完善程度；另一方面也是對當前稅收征管成本和稅收社會成本控制程度的反映。
4.稅收社會成本（Social costs of the taxation）
稅收社會成本是指不能直接歸入政府稅法制定成本、稅收征管成本、稅法缺失成本和納稅當事人稅收成本，但與稅制運行過程直接相關，由征納主體以外的企業(yè)、組織、部門和個人承擔的費用和支出。它包括除稅收征管部門以外的政府部門為保證稅制的運行而發(fā)生費用支出和稅制運行對社會經濟行為產生的扭曲與負效應以及納稅主體因為其他納稅主體納稅而發(fā)生的額外費用。稅收社會成本造成社會資源的浪費，所以，稅收社會成本的高低反映出稅法體系的健全和完善程度。即一般情況下，稅收社會成本高表明稅收立法有缺陷，稅收社會成本低表明當前稅法體系相對健全與完善。
三、企業(yè)納稅成本的理論基礎、內涵及其構成
�。ㄒ唬┢髽I(yè)納稅成本的理論基礎：“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論
企業(yè)納稅成本的理論基礎來自于“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論兩個方面。
1.政府稅收是政府克服市場失靈、促進資源有效配置和實現收入分配公平的重要手段，其實質是一種強制性的有償活動。即政府作為公共管理者和公共產品的提供者理應從全社會所得中提取或換取一部分以補償其投入，是一種強制性的行為，屬于國民收入再分配活動。政府為企業(yè)提供了各種有形的和無形的“公共產品”，按照“誰受益，誰負責”的原則，企業(yè)必須要向政府支付一定的費用。即企業(yè)在生產經營活動中享受了國家提供的公共服務和公共設施，就要在企業(yè)取得的收入或利潤中按照一定的程序和比例向國家繳納一定數額的稅金，因此，企業(yè)繳納稅金的實質是向政府支付的一種服務費用。從這一點看，企業(yè)繳納的稅金具有成本屬性，所以，它是企業(yè)納稅成本的組成部分。
2.按照稅收遵從理論，企業(yè)在繳納稅金的過程中，必須要進行不違背稅法的納稅籌劃以及按稅法規(guī)定的程序進行納稅，這些行為可能導致下列支出發(fā)生：（1）日常報稅時需要準備財務憑證；（2）聘請會計師或委托稅務代理機構填報納稅申報表并申報納稅，購置計算機、報稅機與稅務機關聯(lián)網報稅等；（3）進行稅收籌劃；（4）聘請稅務顧問和律師；（5）接受和配合稅務機關的納稅檢查，為接待稅務機關的稅收工作檢查、指導；（6）未按照《稅收征管法》規(guī)定處理涉稅事項、未按稅法規(guī)定期限繳納稅款需要繳納罰款及稅收滯納金；（7）可能給企業(yè)聲譽造成的不良影響等等。以上這些方面的支出，在納稅人遵從理論中叫做納稅遵從成本。
綜上所述，企業(yè)納稅是因為企業(yè)享受了政府提供的服務，按照“誰受益，誰負責”的原則，企業(yè)必須向政府支付相應的成本——稅金�；�財務管理的目的，企業(yè)在納稅過程中必然要進行納稅籌劃，而納稅籌劃必須要以不違背稅法為前提，并且還要按照稅法規(guī)定的程序向政府納稅，而這些方面肯定要付出一定的代價——納稅遵從成本。所以，“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論是企業(yè)納稅成本最直接的理論基礎。
（二）企業(yè)納稅成本的內涵及其構成
根據以上對稅收成本內涵的界定和企業(yè)納稅成本理論基礎的闡述，企業(yè)為納稅必然要付出一定的代價，這種代價既包括有形的耗費，也包括無形的耗費。所以，筆者對企業(yè)納稅成本的內涵做如下界定：企業(yè)納稅成本（The costs of enterprise paying taxes）是指在現存經濟條件和體制下，政府實施稅收分配全過程中，企業(yè)為了繳納稅收而付出的代價，即企業(yè)為繳納稅收所耗費的各種費用之和。
企業(yè)納稅成本也有狹義和廣義之分。狹義的企業(yè)納稅成本單指企業(yè)上繳的各種實體稅款，即企業(yè)的稅收（納稅）實體成本。按照納稅實體成本與納稅籌劃的依存關系，納稅實體成本還可以進一步分為固定實體成本和變動實體成本；廣義的企業(yè)納稅成本不僅包括納稅實體成本，還包括納稅遵從成本，即為上繳稅款、履行納稅義務而發(fā)生的與之相關的一切費用。既包括可計量的成本，也包括不可計量的成本，可以概括為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。
1.納稅實體成本（The entity's costs of paying taxes）
納稅實體成本即正常稅收負擔，是指企業(yè)在生產經營中，依照稅收實體法的規(guī)定，依法向國家繳納的各種納稅款項。它包括：取得收入征收的流轉稅、取得的收益征收的所得稅以及國家對納稅人征收的財產稅等。按照納稅實體成本與企業(yè)納稅遵從的依存關系，納稅實體成本還可以進一步分為固定實體成本和變動實體成本。
（1）固定實體成本（Fixed the entity's costs）。固定實體成本即固定稅收負擔，是指企業(yè)在最優(yōu)納稅遵從方案下向國家繳納的稅收數額，即承擔的最小稅賦。固定實體成本在企業(yè)經營狀況一定的情況下，是一個常量。所以，固定實體成本也可以叫做最優(yōu)納稅實體成本。
�。�2）變動實體成本（Variable the entity's costs）。變動實體成本即變動稅收負擔，是指企業(yè)選擇某種納稅遵從方案所承擔的納稅實體成本與固定實體成本（或正常稅收負擔與固定稅收負擔）之間的差額。企業(yè)納稅實體成本與固定實體成本之間存在差額的原因，來自于對納稅管理成本和納稅風險成本的考慮以及企業(yè)在納稅遵從過程中的失誤。
2.納稅遵從成本（The compliant costs of paying taxes）
企業(yè)納稅遵從成本是企業(yè)在納稅過程中，在遵從稅法規(guī)定的前提下，進行納稅方案的設計（即納稅籌劃）、納稅過程的管理以及因納稅方案設計和納稅過程管理的缺失所付出的代價。具體還可以分為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。
（1）納稅管理成本（Management costs of paying taxes）。納稅管理成本是在企業(yè)選擇某種納稅籌劃方案時支付的辦稅費用、稅務代理費用等，具體包括辦稅費用和稅務代理費用：①辦稅費用。辦稅費用是指企業(yè)為辦理納稅申報、上繳稅款及其他涉稅事項而發(fā)生的必不可少的費用。包括：企業(yè)為申報納稅而發(fā)生的辦公費，如購買申報表、發(fā)票、收據、稅控機、計算機網絡費、電話費、郵電費（郵寄申報）等；企業(yè)為配合稅務機關工作和履行納稅義務而設立專門辦稅人員的費用，如辦稅人員的工資、福利費、交通費、辦公費等；企業(yè)為接待稅務機關的稅收工作檢查、指導而發(fā)生的必要的接待費用。②稅務代理費用。稅務代理費用是指納稅人為了防止稅款計算錯誤、避免漏申報、錯申報以及進行納稅籌劃，需要向稅務師事務所等中介機構進行稅務咨詢或者委托注冊稅務師代為辦理納稅事宜，向聘請中介機構繳納的費用。
�。�2）納稅風險成本（Risk costs of paying taxes）。納稅風險成本是指由于選擇某項納稅籌劃方案可能發(fā)生的損失，它與方案的不確定度呈正相關。方案越不確定，風險成本發(fā)生的可能性就越大。納稅風險成本具體包括：罰款、稅收滯納金和聲譽損失成本。①罰款。罰款是指納稅人在納稅籌劃過程中因違反稅法有關規(guī)定而向稅務機關交納的罰金費用。稅法對納稅人的下列行為規(guī)定了一定的罰款處理：未按規(guī)定辦理稅務登記的、未設立賬冊的、未報送有關備案資料的、未履行納稅申報的、違反發(fā)票使用規(guī)定的以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。②稅收滯納金。稅收滯納金是指納稅人在納稅籌劃過程中未按照稅法規(guī)定期限繳納稅款，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。③聲譽損失成本。聲譽損失成本是指因納稅籌劃方案失敗被定為偷稅等違反稅法的行為，被處以罰款或被依法追究刑事責任，給企業(yè)的聲譽帶來不良影響而發(fā)生的聲譽損失。
�。�3）納稅心理成本（Psychological costs of paying taxes）。納稅心理成本是指納稅人可能認為自己納稅卻沒有得到相應回報而產生不滿情緒或者擔心誤解稅收規(guī)定可能遭受處罰而產生的焦慮。納稅心理成本與稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度相關聯(lián)，稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度越低，納稅人的納稅心理成本就越高。當納稅心理成本達到一定程度時，納稅人會雇用代理人或求助于中介機構，這時納稅心理成本就會轉變?yōu)榧{稅管理成本。
綜上所述，通過對政府稅收成本與企業(yè)納稅成本的理論基礎、內涵和構成的論述，稅收成本的構成體系如下圖所示：
