�。壅菰S多人對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條存在誤解，本文就此條文的真正含義與其他文件規(guī)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系及與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的區(qū)別和聯(lián)系進(jìn)行分析，以正視聽(tīng)。
一、對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的誤讀
對(duì)于財(cái)政部2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，很多人未能反復(fù)、深入、認(rèn)真地通讀，明確各個(gè)準(zhǔn)則之間的相互關(guān)系和各自的規(guī)范范圍，準(zhǔn)確、全面、正確的理解和運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；而是斷章取義，片面理解某一章節(jié)、條文，導(dǎo)致一些不準(zhǔn)確的說(shuō)法甚至誤解廣為流傳，造成了惡劣的影響。尤其是對(duì)資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問(wèn)題上，很多人直接引用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”并據(jù)此得出“上市公司在新準(zhǔn)則實(shí)施前的2005年、2006年度將大規(guī)模轉(zhuǎn)回以前計(jì)提的減值準(zhǔn)備導(dǎo)致這兩年利潤(rùn)非正常增加”的結(jié)論。
二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條的真正含義
從字面看，似乎所有資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后、資產(chǎn)處置前都不得轉(zhuǎn)回，實(shí)際上并不是這樣。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第一章“總則”第三條中明確指出：存貨、采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明礦區(qū)權(quán)益等八項(xiàng)資產(chǎn)減值分別適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》等其他準(zhǔn)則，而不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》。由此可見(jiàn)，《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》僅規(guī)范以下資產(chǎn)的減值：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、采用成本計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、金融工具準(zhǔn)則規(guī)范范圍以外的長(zhǎng)期投資、已探明礦區(qū)權(quán)益等長(zhǎng)期資產(chǎn)。所以，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定僅適用于以上六項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，不適用于前段所說(shuō)的八項(xiàng)短期資產(chǎn)。
參閱其他相應(yīng)準(zhǔn)則的規(guī)定，可以轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值項(xiàng)目有：存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)等短期資產(chǎn)。其中金融資產(chǎn)僅有符合某些條件的可以轉(zhuǎn)回。其他不屬《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)減值的處理參見(jiàn)其適用的準(zhǔn)則，不能簡(jiǎn)單地說(shuō)能否轉(zhuǎn)回。
總而言之，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中“資產(chǎn)”有特定的含義，并不是普通意義上的資產(chǎn)，其外延只是普通意義上的“資產(chǎn)”外延的一部分。如果在引用和推理時(shí)不說(shuō)明、不注意這一前提，就很容易誤導(dǎo)別人或得出錯(cuò)誤的結(jié)論。
三、現(xiàn)行八項(xiàng)減值準(zhǔn)備與新準(zhǔn)則的對(duì)應(yīng)關(guān)系
�。ㄒ唬┪覈�(guó)現(xiàn)行的八項(xiàng)資產(chǎn)減值
根據(jù)1998年開(kāi)始執(zhí)行的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》及財(cái)政部的三個(gè)文件（［1999］35號(hào)文、［1999］49號(hào)文、［2000］14號(hào)文）：“公司（無(wú)論是境外上市公司、香港上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，還是其他上市公司和非上市的股份有限公司），均應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。”
2001年，我國(guó)頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)制度中除要求上市公司繼續(xù)老四項(xiàng)計(jì)提外，還應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備新四項(xiàng)準(zhǔn)備。
2006年2月15日：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》發(fā)布，資產(chǎn)減值擴(kuò)大到了所有資產(chǎn)。
�。ǘ┈F(xiàn)行八項(xiàng)計(jì)提與新準(zhǔn)則的對(duì)應(yīng)關(guān)系
與新準(zhǔn)則的規(guī)定相對(duì)應(yīng)，現(xiàn)行八項(xiàng)計(jì)提允許轉(zhuǎn)回的有：
1.壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。這四項(xiàng)屬于“金融資產(chǎn)”，除《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十八條規(guī)定的情形以外，允許轉(zhuǎn)回。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十八條規(guī)定：“可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。”
2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這項(xiàng)減值準(zhǔn)備由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)范，允許轉(zhuǎn)回。不能轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備有：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十八條規(guī)定的不得轉(zhuǎn)回的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
四、新準(zhǔn)則的影響
實(shí)施新準(zhǔn)則后，企業(yè)利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為會(huì)受到限制，這些限制主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是明確了計(jì)提時(shí)間；二是規(guī)定了減值跡象；三是明確了比較的標(biāo)準(zhǔn)（如可收回金額）；四是長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在處置資產(chǎn)之前不得轉(zhuǎn)回。
如果拋開(kāi)前三個(gè)原因的影響，僅就是否可以轉(zhuǎn)回而言，新準(zhǔn)則的影響實(shí)際是很小的。因?yàn)槠髽I(yè)運(yùn)用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理時(shí)，主要運(yùn)用的是壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備等，這些減值準(zhǔn)備新準(zhǔn)則依舊允許轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則不允許轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)和在建工程等減值的運(yùn)用無(wú)論從頻率還是金額比例上來(lái)說(shuō)都比較小。
五、我國(guó)資產(chǎn)減值規(guī)定與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的區(qū)別及原因
�。ㄒ唬┫嗤c(diǎn)
廣義的“資產(chǎn)減值”應(yīng)當(dāng)包括所有資產(chǎn)的減值。
我國(guó)對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定分兩部分：一部分由資產(chǎn)所屬的有關(guān)準(zhǔn)則（如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》）規(guī)范；一部分由專(zhuān)門(mén)的減值準(zhǔn)則（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》）規(guī)范。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也是這樣規(guī)定，一部分由資產(chǎn)所屬的有關(guān)準(zhǔn)則（如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》準(zhǔn)則）規(guī)范；一部分由專(zhuān)門(mén)的減值準(zhǔn)則（《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》）規(guī)范。
�。ǘ┎煌c(diǎn)
我國(guó)由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)范的資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回；由相關(guān)資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的減值（不包括資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定：“本資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理”的情況）一般可以轉(zhuǎn)回。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定除商譽(yù)減值不得轉(zhuǎn)回以外，資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回。
�。ㄈ┵Y產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回的理由
1.允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的理由。（1）反映資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；（2）只要轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價(jià)值不超過(guò)原始成本，與歷史成本會(huì)計(jì)仍然是一致的；（3）減值是一個(gè)計(jì)量問(wèn)題，減值轉(zhuǎn)回類(lèi)似于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行處理。
2.禁止轉(zhuǎn)回的理由（允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的問(wèn)題）。（1）偏離了歷史成本基礎(chǔ)；（2）在實(shí)務(wù)中會(huì)導(dǎo)致濫用；（3）會(huì)增加報(bào)告利潤(rùn)的波動(dòng)性；（4）會(huì)導(dǎo)致確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。
3.中國(guó)的考慮。（1）允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回容易導(dǎo)致企業(yè)借此操縱利潤(rùn)，扭曲企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這已成為中國(guó)過(guò)去幾年證券市場(chǎng)中的一個(gè)突出問(wèn)題，也是監(jiān)管的難點(diǎn)；（2）從國(guó)際范圍來(lái)看，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第144號(hào)規(guī)定，前期確認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回；（3）綜合權(quán)衡利弊，中國(guó)決定效仿美國(guó)的做法，短期資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回，長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回。
六、關(guān)于資產(chǎn)減值的最新動(dòng)態(tài)
2006年4月23日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司劉玉亭司長(zhǎng)在宜昌召開(kāi)的中國(guó)總會(huì)計(jì)師年會(huì)及“科學(xué)發(fā)展觀與總會(huì)計(jì)師”論壇上發(fā)表演講時(shí)透露：資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回問(wèn)題，國(guó)際準(zhǔn)則可能與美國(guó)趨同，即前期確認(rèn)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回。
如果國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值上趨同，則中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也實(shí)現(xiàn)了趨同。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)在肯定和借鑒美國(guó)的做法的同時(shí)也肯定了中國(guó)的做法。
