新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于提高我國(guó)會(huì)計(jì)透明度、提升我國(guó)資本市場(chǎng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力具有重要意義。本文從分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基本框架和特點(diǎn)入手，結(jié)合實(shí)際，探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的重要影響，并對(duì)如何更好地實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了針對(duì)性的建議。
2006 年2月15日，財(cái)政部頒布了與國(guó)際慣例趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三個(gè)部分。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)基本準(zhǔn)則和16 項(xiàng)原有具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，新增了22項(xiàng)具體準(zhǔn)則。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系幾乎涵蓋了現(xiàn)行所有企業(yè)的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，影響廣泛，規(guī)范性強(qiáng)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，進(jìn)一步統(tǒng)一了會(huì)計(jì)原則，提高了準(zhǔn)則的可操作性和可理解性。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架內(nèi)容
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)有機(jī)整體，由1個(gè)基本準(zhǔn)則、38個(gè)具體準(zhǔn)則和1個(gè)應(yīng)用指南構(gòu)成：
基本準(zhǔn)則涉及整個(gè)會(huì)計(jì)工作和整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)思想和指導(dǎo)原則，對(duì)38個(gè)具體準(zhǔn)則起統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用，其作用不僅體現(xiàn)在具體準(zhǔn)則的制定上，而且對(duì)實(shí)際工作也具有指導(dǎo)作用，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)基本準(zhǔn)則的精神對(duì)具體準(zhǔn)則沒有涉及的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷和處理。
具體準(zhǔn)則是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，用來指導(dǎo)企業(yè)各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范性操作。具體準(zhǔn)則共有38項(xiàng)，其中，新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22項(xiàng)，以前制定、現(xiàn)在修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16項(xiàng)。具體準(zhǔn)則基本涵蓋了各類企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三類。一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量要求，包括存貨、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、建造合同、所得稅、固定資產(chǎn)、租賃、收入、職工薪酬、股份支付、政府補(bǔ)助、外幣折算、借款費(fèi)用、長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)年金基金、每股收益、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、或有事項(xiàng)、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并等準(zhǔn)則項(xiàng)目；特殊行業(yè)特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量要求，如石油天然氣開采、生物資產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、金融工具列報(bào)、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等準(zhǔn)則項(xiàng)目； 報(bào)告準(zhǔn)則主要規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)的報(bào)告類準(zhǔn)則，如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告、關(guān)聯(lián)方披露等準(zhǔn)則項(xiàng)目。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南是根據(jù)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則制定、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作性指南，主要解決在運(yùn)用準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所涉及的會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表及其格式，類似于以前的會(huì)計(jì)制度。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)
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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南是一個(gè)有機(jī)整體，基本上涵蓋了各類企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)不僅包括以前的一些常規(guī)業(yè)務(wù)， 而且包括了隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展而出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，即使將來出現(xiàn)具體準(zhǔn)則沒有涵蓋的新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 企業(yè)也可以根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則進(jìn)行判斷和處理。
（二）可操作性
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不僅對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告提供了一般的原則指導(dǎo)， 而且對(duì)如何運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了操作指南， 避免了會(huì)計(jì)人員在具體運(yùn)用時(shí)出現(xiàn)無所適從的情況， 避免了在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)可能出現(xiàn)的混亂局面。
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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有明顯的層次性�；緶�(zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最高層次， 它是制定具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的依據(jù)；具體準(zhǔn)則處于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的第二個(gè)層次， 它是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則制定的對(duì)各類企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的規(guī)范；應(yīng)用指南是根據(jù)基本準(zhǔn)則和各項(xiàng)具體準(zhǔn)則制定的、指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作指南。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的三個(gè)層次相互聯(lián)系、各有分工。
（四）充分協(xié)調(diào)性
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中適合中國(guó)實(shí)情的內(nèi)容， 絕大部分會(huì)計(jì)政策與方法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求是一致的。從總體上看， 我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間保持了高度的協(xié)調(diào)性。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響
（一）對(duì)存貨記賬方法的變革
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，發(fā)出存貨計(jì)價(jià)取消“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬。在存貨價(jià)格波動(dòng)時(shí)期，存貨計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)有著重要影響。在材料價(jià)格處于上升趨勢(shì)時(shí)，采用先進(jìn)先出法，會(huì)降低當(dāng)期成本費(fèi)用，使當(dāng)期利潤(rùn)增加；若采用后進(jìn)先出法，會(huì)增加當(dāng)期成本費(fèi)用，使當(dāng)期利潤(rùn)減少。相反，在材料價(jià)格處于下降趨勢(shì)時(shí)，采用先進(jìn)先出法，會(huì)減少當(dāng)期利潤(rùn)；采用后進(jìn)先出法，會(huì)增加當(dāng)期利潤(rùn)。可見，企業(yè)可以利用存貨計(jì)價(jià)方法的變更任意調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，使企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映。所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用，都以客觀的歷史成本反映，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，消除了人為調(diào)節(jié)因素。這一核算辦法的變動(dòng)，將使企業(yè)利用變更存貨計(jì)價(jià)方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)水平的慣用手段不能再被使用，使所有企業(yè)的當(dāng)期存貨消耗費(fèi)用反映的都是實(shí)際的歷史成本， 而沒有人為調(diào)節(jié)因素，便于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行分析和比較，提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。
（二）對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的變革
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。盈利上升時(shí)，多計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；盈利下降時(shí)，再將已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，這是企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段之一。一些公司通過當(dāng)年大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，來年沖回的會(huì)計(jì)操作，制造扭虧為盈的假象，規(guī)避退市風(fēng)險(xiǎn)；還有一些公司則通過多計(jì)提、緩沖回的方式，調(diào)節(jié)利潤(rùn)，保持業(yè)績(jī)的小步穩(wěn)定攀升。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)處置前不得轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定將使這種調(diào)節(jié)手段無用武之地。
上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)使一些利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006年將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備全部沖回，否則就再也沒有機(jī)會(huì)將這些隱藏的利潤(rùn)重新披露，所以這些公司在2006年的利潤(rùn)將會(huì)出現(xiàn)較大波動(dòng)。
�。ㄈ⿲�(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)的變革
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤(rùn)操縱。目前我國(guó)企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值，盡管公允價(jià)值是要經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。因此，相當(dāng)一些上市公司通過合并重組甩掉虧損的帽子。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是從我國(guó)資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤(rùn)的可信度。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例：所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納人合并范圍。這一變革使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，與此同時(shí)，新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易來調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象發(fā)生。凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。這一變革，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營(yíng)狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的慣用伎倆。
�。ㄋ模⿲�(duì)資產(chǎn)和交易反映方式的變革
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入了公允價(jià)值計(jì)量，例如，要求上市公司在非貨幣性資產(chǎn)交換中考慮換出、換入資產(chǎn)的公允價(jià)值以及交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價(jià)值，并要求在利潤(rùn)表中確認(rèn)相關(guān)損益。這些規(guī)定將使得上市公司的資產(chǎn)和交易得到更為公允地反映，一些上市公司通過以低價(jià)資產(chǎn)換入高價(jià)資產(chǎn)，從而降低成本的做法將不再可行。再比如在非貨幣交易中對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用，新準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個(gè)前提條件，即該項(xiàng)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。新準(zhǔn)則還規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產(chǎn)交換的方式操縱收益的行為。
�。ㄎ澹⿲�(duì)債務(wù)重組方法的變革
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益（主要為利潤(rùn)）的債務(wù)重組四大情況： 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益等。
按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提升其收益水平。特別是會(huì)對(duì)上市公司產(chǎn)生重大影響，但是，對(duì)于ST公司而言，不能幻想依靠債務(wù)重組獲益而摘帽、摘星。原因在于，上市公司摘帽、摘星的條件是扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤(rùn)為正值。債務(wù)重組給上市公司帶來的利潤(rùn)在實(shí)際會(huì)計(jì)操作時(shí)將計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，肯定是非經(jīng)常性損益。因此，會(huì)在摘帽、摘星時(shí)被扣除。
�。槟承┬袠I(yè)提供政策支持
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)了某些會(huì)計(jì)政策的調(diào)整，結(jié)合其他政策或國(guó)際準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，可以看出國(guó)家對(duì)某些行業(yè)的發(fā)展提供的政策支持。
首先，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)開發(fā)劃分為兩個(gè)階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出，在滿足相關(guān)條款規(guī)定的情況下資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)。這種無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定無疑將大幅提升科技創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績(jī)。國(guó)務(wù)院發(fā)布的《國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要》中提到，國(guó)家將鼓勵(lì)企業(yè)增加研究開發(fā)投入，加大企業(yè)研究開發(fā)投入的稅前扣除等激勵(lì)政策的力度。若將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與《綱要》聯(lián)系起來，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的變更更加體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)科技創(chuàng)新類企業(yè)的政策支持。
