本文通過(guò)對(duì)公允價(jià)值這一概念內(nèi)涵和公允價(jià)值這一客觀事物本質(zhì)屬性的考量，旨在得出公允價(jià)值不是一個(gè)獨(dú)立的計(jì)量屬性而是一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性擇用方法的結(jié)論。且在此基礎(chǔ)上又對(duì)其多種計(jì)量屬性的擇用而不是作為一個(gè)計(jì)量屬性的運(yùn)用作了選擇標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)用指南的考量，從而有助于公允價(jià)值作為一個(gè)新的會(huì)計(jì)計(jì)量概念的確立與運(yùn)用。
自筆者發(fā)表的《對(duì)新世紀(jì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的理論透視》一文（《四川會(huì)計(jì)》2001.7）中，提出公允價(jià)值不是真正意義上的第六種計(jì)量屬性，而僅僅只是歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值這五種計(jì)量屬性在市場(chǎng)交易條件下的一種再現(xiàn)和重復(fù)后，雖也有不少學(xué)者發(fā)表了大致相同或相近的看法，但公允價(jià)值究竟是什么？仍人言言殊，歧義較大：有的認(rèn)為是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債基于市場(chǎng)價(jià)值的一種公允的判斷；有的認(rèn)為是取代未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的一個(gè)新的計(jì)量屬性；甚至有的還認(rèn)為可以按廣義和狹義進(jìn)行劃分，廣義的可以涵蓋其他幾個(gè)計(jì)量屬性，狹義的可以作為獨(dú)立的一個(gè)計(jì)量屬性等等，不一而足。有鑒于此，筆者認(rèn)為對(duì)公允價(jià)值這一概念以及在此基礎(chǔ)上的擇用作進(jìn)一步的考量，實(shí)屬必要。
一、公允價(jià)值概念的考量
概念是反映對(duì)象本質(zhì)屬性的思維形式，凝結(jié)著人類在一定階段上對(duì)于事物認(rèn)識(shí)的成果。由于被反映的事物和反映在人們頭腦中的概念是兩個(gè)不同的層次，概念的內(nèi)涵即反映在概念中的對(duì)象的本質(zhì)屬性和被反映事物的本質(zhì)屬性是有區(qū)別的，不能將兩者等同起來(lái)，故欲對(duì)公允價(jià)值這一當(dāng)前非常流行的新的會(huì)計(jì)計(jì)量概念作進(jìn)一步的深入考量，筆者認(rèn)為必須從公允價(jià)值這一概念的內(nèi)涵所反映的是否是一個(gè)獨(dú)立的新的計(jì)量屬性和公允價(jià)值這一概念所依據(jù)的客觀事物（認(rèn)識(shí)對(duì)象）的本質(zhì)屬性究竟又是什么，這兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)的問(wèn)題著手，試分述如下。
�。ㄒ唬┚凸蕛r(jià)值概念的內(nèi)涵而言，公允價(jià)值不是一個(gè)獨(dú)立的新的計(jì)量屬性
概念的內(nèi)涵通常亦可稱為含義，其不是客觀存在的事物的本質(zhì)屬性，只是被反映到人們主觀思維中的概念的含義。而所謂的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性就是指一個(gè)項(xiàng)目如資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素以及經(jīng)濟(jì)交易、事項(xiàng)等能用貨幣數(shù)量化的方面，即要予以貨幣定量的特征或外在表現(xiàn)形式。因其可以從多個(gè)方面予以貨幣定量，從而也就有多個(gè)不同的計(jì)量屬性。FASB在SFAC5中概括了五種較為普遍認(rèn)可的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，它們分別是：（1）歷史成本；（2）現(xiàn)行成本；（3）現(xiàn)行市價(jià)；（4）可實(shí)現(xiàn)凈值；（5）未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
由于公允價(jià)值概念的含義只是被反映到人們頭腦中的有關(guān)公允價(jià)值這一概念對(duì)象本質(zhì)屬性的思維形式，而按FASB在SFAC7、IASC在IAS39、我國(guó)財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中賦予其基本一致的定義，公允價(jià)值只是熟悉情況的雙方在市場(chǎng)公平交易的基礎(chǔ)上自愿達(dá)成的資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕灰變r(jià)格。故而SFAC7在提出公允價(jià)值概念的同時(shí)，在其含義上又指出了：“雖然1984年的第5輯概念公告沒(méi)有明確使用公允價(jià)值這個(gè)術(shù)語(yǔ)，但公告所界定的一些計(jì)量屬性在實(shí)質(zhì)上和公允價(jià)值是一致的�！币嗉丛诔跏即_認(rèn)時(shí)，只要沒(méi)有相反的證據(jù)，支付或收到的現(xiàn)金或等價(jià)物的數(shù)額即歷史成本或收入，通常都可近似為公允價(jià)值；現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)因是在市場(chǎng)確定的或是可觀察的市場(chǎng)金額，也都在公允價(jià)值的定義之內(nèi)；可實(shí)現(xiàn)凈值雖是通過(guò)貼現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，但只要時(shí)間不長(zhǎng)、物價(jià)穩(wěn)定，一些短期的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目亦可視為公允價(jià)值；未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值只需排除特定主體（包括企業(yè)管理當(dāng)局）為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值，采用市場(chǎng)上達(dá)成的以公允價(jià)值為計(jì)量目標(biāo)的現(xiàn)值，亦即符合公允價(jià)值的定義。與SFAC7相仿，在IAS39的第67、68兩段文本和我國(guó)《債務(wù)重組應(yīng)用指南》的說(shuō)明中，也都對(duì)其他一些計(jì)量屬性在實(shí)質(zhì)上和公允價(jià)值的一致性作了相似或相近的表述。
其實(shí)，正如本文開(kāi)首所說(shuō)的我國(guó)有很多學(xué)者對(duì)公允價(jià)值的含義也持有類似的看法。如陳小悅：“公允價(jià)值是一個(gè)抽象概念，有著廣泛的外延，它具體地可以表現(xiàn)為歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行市價(jià)、未來(lái)現(xiàn)金流的貼現(xiàn)值等當(dāng)中的任何一個(gè)�！保ā蛾P(guān)于衍生金融工具的會(huì)計(jì)問(wèn)題研究》2002.7）；黃學(xué)敏：“廣義地講，公允價(jià)值可以涵蓋其他幾個(gè)計(jì)量屬性�！保ā稌�(huì)計(jì)研究》2004.6）；毛新述、戴德明、姚淑瑜：“公允價(jià)值作為一種復(fù)合型的計(jì)量屬性，可以涵蓋其他幾個(gè)計(jì)量屬性，即公允價(jià)值可以表現(xiàn)為歷史成本、可實(shí)現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多種計(jì)量屬性”（《會(huì)計(jì)研究》2005.7）。
由上可見(jiàn)，就公允價(jià)值這一概念的含義即內(nèi)涵而言，公允價(jià)值可以涵蓋其他幾個(gè)計(jì)量屬性，是前五種計(jì)量屬性的重復(fù)和混同，在不同的情況下可以表現(xiàn)為不同的計(jì)量屬性。故具有如下三個(gè)明顯的特點(diǎn)：（1）非確定性，很難斷定公允價(jià)值本身究竟是現(xiàn)行市價(jià)還是未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等；（2）變動(dòng)性，因市場(chǎng)交易有可直接確認(rèn)或可觀察或只能估計(jì)等多種情況，因而會(huì)隨著市場(chǎng)情況的變動(dòng)而變動(dòng)；（3）復(fù)合性，公允價(jià)值只是對(duì)前五種計(jì)量屬性的一種再現(xiàn)和重復(fù)，并不是一個(gè)獨(dú)立的新的計(jì)量屬性，實(shí)際上是多種計(jì)量屬性的復(fù)合。
�。ǘ┚凸蕛r(jià)值概念所依據(jù)的客觀事物的本質(zhì)屬性而言，公允價(jià)值只是一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的擇用方法
正因?yàn)楣蕛r(jià)值這一概念的內(nèi)涵（含義）和客觀存在的公允價(jià)值事物的本質(zhì)屬性是有區(qū)別的，前者屬于主觀思維方面的思想內(nèi)容，后者屬于客觀事物方面的認(rèn)識(shí)對(duì)象，故而公允價(jià)值概念只有依據(jù)公允價(jià)值這一客觀事物的本質(zhì)屬性，才能深刻反映公允價(jià)值的內(nèi)涵。而從公允價(jià)值概念的內(nèi)涵來(lái)看，公允價(jià)值不是一個(gè)獨(dú)立的新的計(jì)量屬性，那么其所依據(jù)的公允價(jià)值這一客觀事物的本質(zhì)屬性又將是什么呢？眾所周知，屬性就是事物的性質(zhì)及與其它事物相互間的關(guān)系，而屬性又可分為本質(zhì)屬性和非本質(zhì)屬性兩種。所謂的公允價(jià)值這一客觀事物的本質(zhì)屬性就是對(duì)其有決定意義的性質(zhì)，即：一方面是決定公允價(jià)值這一事物之所以成為公允價(jià)值這一事物的內(nèi)部固有性質(zhì)；另一方面是能把公允價(jià)值這一事物和其他事物區(qū)別開(kāi)的性質(zhì)。亦即公允價(jià)值內(nèi)部固有的規(guī)定性和它與其他事物的區(qū)別性是公允價(jià)值這一客觀事物本質(zhì)屬性所具有的兩個(gè)基本特點(diǎn)。
就公允價(jià)值本質(zhì)屬性的第一個(gè)特點(diǎn)而言，相當(dāng)多的學(xué)者一般都從公允價(jià)值的定義出發(fā)，認(rèn)為雙方在公平交易基礎(chǔ)上自愿達(dá)成一致的市場(chǎng)交易價(jià)格，就是公允價(jià)值內(nèi)部固有的規(guī)定性。實(shí)際上這一“固有規(guī)定性”并非只是公允價(jià)值所具有，其他五個(gè)計(jì)量屬性也都具有。如歷史成本是取得資源時(shí)的交易雙方一致達(dá)成的初始交易價(jià)格，未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中交易雙方一致達(dá)成的可望帶來(lái)考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其實(shí)雙方達(dá)成允當(dāng)公平的交易價(jià)格只不過(guò)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的一個(gè)前提條件，并不是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性這一事物的本質(zhì)屬性，而決定歷史成本等事物之所以成為歷史成本等計(jì)量屬性的內(nèi)部固有規(guī)定性就是它們所具有的單一獨(dú)立的可予貨幣計(jì)量的性質(zhì)，即對(duì)一個(gè)項(xiàng)目（資產(chǎn)、負(fù)債等）可予貨幣數(shù)量化的方面只能是歷史成本的初始交易價(jià)格、現(xiàn)行成本的現(xiàn)時(shí)投入或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)的脫手價(jià)值、可實(shí)現(xiàn)凈值的預(yù)期脫手價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的資本化價(jià)值這樣一種非此即彼的單獨(dú)的計(jì)量表現(xiàn)形式。而公允價(jià)值這一事物的內(nèi)部固有性質(zhì)卻不是單一獨(dú)立的，而是對(duì)多種計(jì)量屬性的包容，即對(duì)一個(gè)項(xiàng)目予以貨幣定量時(shí)，既可采用初始交易價(jià)格，也可采用脫手價(jià)值，還可采用資本化價(jià)值等既此可彼的多重的計(jì)量表現(xiàn)形式，且還會(huì)得出不同的計(jì)量結(jié)果——貨幣數(shù)額。因此，公允價(jià)值的多重計(jì)量表現(xiàn)形式不具有決定公允價(jià)值這一事物之所以成為一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的內(nèi)部固有性質(zhì)。
就公允價(jià)值本質(zhì)屬性的第二個(gè)特點(diǎn)而言，不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之間的關(guān)鍵區(qū)別在于每一個(gè)計(jì)量屬性都分別反映了被計(jì)量對(duì)象的不同特征，而這些不同的特征又主要集中體現(xiàn)在交易時(shí)間、交易類型和交易性質(zhì)三個(gè)方面。如從反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易時(shí)間劃分：歷史成本反映的是過(guò)去的交易；現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)反映的是現(xiàn)在的交易；可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值反映的是未來(lái)的交易。如從反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易類型劃分：歷史成本、現(xiàn)行成本是購(gòu)買(mǎi)或重置的投入價(jià)值；現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是脫手或銷售的產(chǎn)出價(jià)值。如從反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易性質(zhì)劃分：歷史成本是實(shí)際的交易；現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)是假定的交易；可實(shí)現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是預(yù)期的交易。而公允價(jià)值在交易時(shí)間上既可反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)去交易、現(xiàn)在交易或未來(lái)交易；在交易類型上又可反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的投入價(jià)值或產(chǎn)出價(jià)值；在交易性質(zhì)上還可反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際交易、假定交易或預(yù)期交易。因此，公允價(jià)值不像前五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性那樣具有在交易時(shí)間、交易類型、交易性質(zhì)三方面各自不同的特征而相互區(qū)別。恰恰相反，在上述三個(gè)方面與前五種計(jì)量屬性卻有著重復(fù)相同的特征而不具有能把自己與其他會(huì)計(jì)計(jì)量屬性區(qū)別開(kāi)的性質(zhì)。
由上可見(jiàn)，公允價(jià)值這一客觀事物不具有決定公允價(jià)值之所以成為公允價(jià)值計(jì)量屬性并區(qū)別于其他計(jì)量屬性的兩個(gè)基本特點(diǎn)，不可能是一個(gè)獨(dú)立的新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，也不僅僅是對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種公允判斷，更不是狹義與廣義即內(nèi)涵作為一個(gè)獨(dú)立的計(jì)量屬性和外延可以涵蓋其他幾個(gè)計(jì)量屬性的這樣自相矛盾的關(guān)系。因?yàn)樗诒举|(zhì)屬性上所具有的多重計(jì)量表現(xiàn)形式和與其他計(jì)量屬性重復(fù)相同的特征，只能決定它是一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的擇用方法，即公允價(jià)值作為一個(gè)新的會(huì)計(jì)計(jì)量概念僅僅是在對(duì)一個(gè)項(xiàng)目予以貨幣數(shù)量化時(shí)，可以根據(jù)市場(chǎng)交易的不同情況和一定標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)選擇采用不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的一種手段或方法。
二、公允價(jià)值擇用的考量
正因?yàn)楣蕛r(jià)值只是一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的擇用方法，因而公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用已不是盡快實(shí)施和暫緩運(yùn)用的觀點(diǎn)之爭(zhēng)，而是對(duì)公允價(jià)值所涵蓋的幾種計(jì)量屬性應(yīng)如何進(jìn)行擇定與應(yīng)用的問(wèn)題了。這又主要集中在以何種標(biāo)準(zhǔn)來(lái)選擇確定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性以及以什么樣的準(zhǔn)則指南來(lái)指導(dǎo)其具體應(yīng)用兩個(gè)方面。試分述如下：
（一）公允價(jià)值的擇用應(yīng)以會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性為主要標(biāo)準(zhǔn)
雖然近年來(lái)FASB已經(jīng)把公允價(jià)值作為大多數(shù)會(huì)計(jì)計(jì)量的目的，但仍一如既往地認(rèn)為在財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的陳報(bào)中，多種計(jì)量屬性是并存的。誠(chéng)如其在1976年指出過(guò)的那樣：“每一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素都有多種屬性可以計(jì)量，而在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前，必須先確定應(yīng)予計(jì)量的屬性�！弊鳛闀�(huì)計(jì)計(jì)量屬性擇用方法的公允價(jià)值，在對(duì)一個(gè)項(xiàng)目予以貨幣定量時(shí)，所面臨的首要問(wèn)題當(dāng)然也就是選擇和確定應(yīng)予計(jì)量的何種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性了。
然而計(jì)量屬性應(yīng)如何擇定即依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)選擇確定？FASB在隨后的SFAC2中明確地提出：“當(dāng)前，在財(cái)務(wù)報(bào)表中陳報(bào)的各種項(xiàng)目，是用不同的屬性來(lái)計(jì)量的，視項(xiàng)目的性質(zhì)以及計(jì)量的相關(guān)性和可靠性而定�！迸cFASB相呼應(yīng)，IASB在對(duì)“會(huì)計(jì)計(jì)量”的研究中，也明確地提出了在引入某一計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)，究竟應(yīng)以什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量？一般應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征（主要是相關(guān)性和可靠性）、資產(chǎn)和負(fù)債的概念（有助于未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益）、有助于資本保全等。兩者提出的標(biāo)準(zhǔn)雖略有出入，但以會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征即相關(guān)性和可靠性為衡量標(biāo)準(zhǔn)卻是共同一致的。而且在選擇確定計(jì)量屬性時(shí)“視項(xiàng)目的性質(zhì)”、“資產(chǎn)和負(fù)值的概念”、“資本保全”等，在實(shí)質(zhì)上都是為了達(dá)到?jīng)Q策有用性這一會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)，即會(huì)計(jì)計(jì)量的最終目的是為了向信息使用者提供相關(guān)性和可靠性的有用的會(huì)計(jì)信息。因此，概括而言，選擇和確定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性所依據(jù)的主要標(biāo)準(zhǔn)就是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。
所謂的相關(guān)性就是會(huì)計(jì)信息與決策相關(guān)的特性，即FASB所言的會(huì)計(jì)信息只有具備“導(dǎo)致差別”的能力，也就是能幫助信息使用者對(duì)過(guò)去、現(xiàn)在、未來(lái)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的結(jié)果作出預(yù)測(cè)或是能證實(shí)、糾正先前的預(yù)期，既可增加也可減少信息的差異，方能確定它與某一決策相關(guān)。因而相關(guān)性包含了及時(shí)性、預(yù)測(cè)值和反饋值這三項(xiàng)內(nèi)容。所謂的可靠性就是會(huì)計(jì)信息如實(shí)表述所要反映的對(duì)象的特性，亦即只有具備可予驗(yàn)證，尤其是不偏不倚地反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的過(guò)程和結(jié)果，才能保障信息的真實(shí)可靠。因而可靠性亦包含了可驗(yàn)證性，不偏不倚和如實(shí)反映這三項(xiàng)內(nèi)容。由于相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)最根本的特征，會(huì)計(jì)信息的有用性是相關(guān)性和可靠性的函數(shù)，二者缺一不可。正如SFAC2所指出的：“會(huì)計(jì)信息要于決策有用，要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性……如果這兩個(gè)特征中的任何一個(gè)完全不存在，信息就不會(huì)是有用的�！钡硪环矫�，因環(huán)境的不確定性，“可靠性與相關(guān)性常常相互沖擊。為了加強(qiáng)相關(guān)性而改變會(huì)計(jì)方法時(shí)，可靠性可能有所削弱，反之亦然�！睂�(shí)際上相關(guān)性和可靠性之間常常存在一種此消彼長(zhǎng)的關(guān)系，計(jì)量屬性的選擇往往需要在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡。公允價(jià)值擇用所依據(jù)的主要標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上就是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性之間的相對(duì)權(quán)重。
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，盡管大部分交易或事項(xiàng)仍是由歷史成本計(jì)量報(bào)告的，但有一部分已采用了其他計(jì)量屬性。如有價(jià)證券，因市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)頻繁，一般按現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量和報(bào)告；又如期貨合同等衍生金融工具或轉(zhuǎn)讓、出售長(zhǎng)期資產(chǎn)，交易時(shí)都不會(huì)采用歷史成本，而是選擇采用現(xiàn)行市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等來(lái)予以計(jì)價(jià)；再如由銷售產(chǎn)品形成的企業(yè)應(yīng)收賬款，一般都是按其初始交易的歷史成本入賬的。由于客戶或產(chǎn)品本身的原因，應(yīng)收賬款一般可分為短期（一年內(nèi)可全部收回）的、中期（因產(chǎn)品質(zhì)量等原因造成部分損失，拖延至二年以內(nèi)收回）的、長(zhǎng)期（因客戶方面的原因，兩年以后方能收回）的。通過(guò)運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量報(bào)告，則可通過(guò)信息相關(guān)性和可靠性之間的權(quán)衡來(lái)?yè)穸ㄓ?jì)量屬性。短期的應(yīng)收賬款，為保證信息的可靠性，可仍用歷史成本計(jì)量報(bào)告；中期的應(yīng)收賬款，為保證信息的可靠性和相關(guān)性的平衡，可擇用可實(shí)現(xiàn)凈值即初始交易金額扣減未來(lái)可能產(chǎn)生的壞賬損失后的凈值來(lái)計(jì)量報(bào)告；長(zhǎng)期的應(yīng)收賬款，為保證信息的相關(guān)性，可擇用未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值即根據(jù)內(nèi)含的或歷史的貼現(xiàn)率將初始交易金額折算為現(xiàn)值來(lái)計(jì)量報(bào)告。
�。ǘ┕蕛r(jià)值的擇用應(yīng)有一個(gè)準(zhǔn)則指南為指導(dǎo)
通過(guò)以上論述，雖已凸顯了公允價(jià)值擇用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的主要標(biāo)準(zhǔn)，但欲規(guī)范公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用，還應(yīng)給出一個(gè)指導(dǎo)性的準(zhǔn)則指南。美國(guó)的安然、世通事件和我國(guó)的一些會(huì)計(jì)造假案，除了其他原因外，利用公允價(jià)值本身的不明確性、變動(dòng)性進(jìn)行有意識(shí)的作弊或是利用計(jì)價(jià)技術(shù)上的復(fù)雜性、隨意性造成會(huì)計(jì)計(jì)量上的失誤，都是不可排除的因素。故而IASB和FASB都正在制定和準(zhǔn)備提供一個(gè)有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則規(guī)定或應(yīng)用指南。有鑒于此，筆者認(rèn)為包括概念基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)應(yīng)用在內(nèi)的公允價(jià)值準(zhǔn)則指南應(yīng)包含如下幾項(xiàng)主要內(nèi)容：
1.概念表達(dá)。準(zhǔn)確表達(dá)公允價(jià)值的概念，實(shí)際上就是給公允價(jià)值下一個(gè)語(yǔ)詞準(zhǔn)確的定義。由于以往的定義都未揭示出公允價(jià)值的內(nèi)涵是一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的擇用方法，因而公允價(jià)值應(yīng)重新定義為：在公平交易中，熟悉情況的雙方為確定資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~而按市場(chǎng)情況和一定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)已有的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行選擇與應(yīng)用的方法。
2.計(jì)量目標(biāo)。公允價(jià)值擇用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的目的是什么？亦即為了達(dá)到一種什么樣的會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)？這是決定按什么標(biāo)準(zhǔn)擇用和擇用何種計(jì)量屬性的前題。故而公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的擇用方法，其計(jì)量目標(biāo)無(wú)非就是為了向信息使用者提供既能滿足決策需要又能滿足對(duì)管理者經(jīng)營(yíng)責(zé)任監(jiān)評(píng)需要的有用的會(huì)計(jì)信息。
3.擇用標(biāo)準(zhǔn)與條件。公允價(jià)值擇用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性除依據(jù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性這一主要標(biāo)準(zhǔn)外，還應(yīng)考慮市場(chǎng)環(huán)境這一重要的外部條件。因?yàn)楣蕛r(jià)值的擇用還是一種基于市場(chǎng)信息的判定：如在活躍市場(chǎng)條件下，市場(chǎng)的公平交易價(jià)格（初始交易為歷史成本、現(xiàn)時(shí)交易為現(xiàn)行市價(jià)）即為公允價(jià)值所可選擇的計(jì)量屬性；如不存在實(shí)際交易的情況，則在市場(chǎng)上尋找可觀察的相類似的交易金額（現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)）即為公允價(jià)值可選擇的計(jì)量屬性；如不存在活躍市場(chǎng)，也尋找不出相類似的市場(chǎng)交易金額，則在允當(dāng)合理的基礎(chǔ)上估計(jì)出未折現(xiàn)或折現(xiàn)的未來(lái)現(xiàn)金流量值（可實(shí)現(xiàn)凈值或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）即為公允價(jià)值所選擇的計(jì)量屬性。
4.計(jì)量技術(shù)應(yīng)用。公允價(jià)值對(duì)計(jì)量屬性的不同擇用會(huì)使相同的計(jì)量項(xiàng)目表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)額，得出不同的計(jì)量結(jié)果。其根本原因就在于不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性具有不同的貨幣定量手段，即應(yīng)用了不同的計(jì)價(jià)技術(shù)：歷史成本是應(yīng)用資源取得時(shí)支出的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值，并在隨后要予以攤銷或其他分配方式調(diào)整的計(jì)價(jià)技術(shù)來(lái)計(jì)量的；現(xiàn)行成本是應(yīng)用類似現(xiàn)時(shí)取得相同資源將支出的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值即依據(jù)買(mǎi)方市場(chǎng)價(jià)格的重置成本，并形成資產(chǎn)持有損益（重置成本與歷史成本的差額）的計(jì)價(jià)技術(shù)來(lái)計(jì)量的；現(xiàn)行市價(jià)是應(yīng)用現(xiàn)時(shí)出售資源將獲得的現(xiàn)金數(shù)額或其他等值即依據(jù)賣方市場(chǎng)價(jià)格的脫手價(jià)值，并立即確認(rèn)全部收益（非貨幣性資產(chǎn)）的計(jì)價(jià)技術(shù)來(lái)計(jì)量的；可實(shí)現(xiàn)凈值是應(yīng)用基于資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)銷售所得的非貼現(xiàn)的現(xiàn)金流入或其他等值扣除所償付的現(xiàn)金流出（直接費(fèi)用）后的凈值即資產(chǎn)變現(xiàn)的預(yù)期脫手價(jià)值的計(jì)價(jià)技術(shù)來(lái)計(jì)量的；未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是應(yīng)用資產(chǎn)在正常業(yè)務(wù)進(jìn)程中可望帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流入的現(xiàn)值（貼現(xiàn)值）減去為實(shí)現(xiàn)這一流入所需現(xiàn)金流出的現(xiàn)值即資產(chǎn)是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資本化價(jià)值的計(jì)價(jià)技術(shù)來(lái)計(jì)量的。由于各國(guó)準(zhǔn)則中所指稱和實(shí)務(wù)中最常用的公允價(jià)值通常是現(xiàn)行市價(jià)和現(xiàn)值，因此，應(yīng)用現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量技術(shù)時(shí)應(yīng)放棄確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)原則，即經(jīng)營(yíng)收益在生產(chǎn)時(shí)就應(yīng)確認(rèn)，持有利得在購(gòu)買(mǎi)或價(jià)格變動(dòng)時(shí)也可確認(rèn)；應(yīng)用現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)時(shí)重點(diǎn)還應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素，即預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量、時(shí)間分布和折現(xiàn)率，因資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)獲利能力與這三個(gè)因素密切相關(guān)。另外，具體的現(xiàn)值計(jì)量有兩種技術(shù)方法可供選擇：一種是傳統(tǒng)法即只使用單一的一組估計(jì)現(xiàn)金流量和“與風(fēng)險(xiǎn)正成比”的單一利率來(lái)計(jì)量現(xiàn)值；另一種是期望現(xiàn)金流量法即考慮到每一種可能的現(xiàn)金流量的發(fā)生概率，加權(quán)平均而得到的現(xiàn)金流量的平均期望值來(lái)計(jì)量現(xiàn)值。
5.信息披露。公允價(jià)值對(duì)多種計(jì)量屬性擇用的最終結(jié)果就是會(huì)計(jì)信息的披露。而其首要問(wèn)題就是必須減少信息的不對(duì)稱性，即信息披露應(yīng)當(dāng)面向市場(chǎng)所有參與者，而不僅僅只是某些集團(tuán)或個(gè)人，信息的供給者與需求者在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)上也應(yīng)處于對(duì)稱地位，否則會(huì)導(dǎo)致資源配置效率的下降甚至無(wú)效。其次是披露的內(nèi)容問(wèn)題，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的內(nèi)容基本上是一種以實(shí)現(xiàn)原則為確認(rèn)基礎(chǔ)和以歷史成本為計(jì)量模式的會(huì)計(jì)信息，而公允價(jià)值的擇用打破了歷史成本信息一統(tǒng)的格局，持有利得或損失、資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、不同于會(huì)計(jì)收益的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益等信息都將成為披露的內(nèi)容。最后是披露的形式問(wèn)題，由于公允價(jià)值擇用所產(chǎn)生的信息突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的信息承載與傳遞功能，即不能在表內(nèi)反映只能在附注中披露。而公允價(jià)值的擇用已成為一種國(guó)際趨勢(shì)，在表內(nèi)確認(rèn)和披露只是時(shí)間問(wèn)題。因而在市場(chǎng)、專業(yè)評(píng)估技術(shù)、人員素質(zhì)諸條件未具備和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表未改革前，只能分兩步走：先規(guī)范好表外的信息披露；隨著公允價(jià)值擇用信息量的日益增大，可借鑒國(guó)際上的做法再增設(shè)一張反映全部利得或損失的報(bào)表，從而為其日后的表內(nèi)信息披露提供一條過(guò)渡性通道。
三、結(jié)語(yǔ)
IAS39發(fā)布后，遭到了歐盟委員會(huì)、歐洲中央銀行的強(qiáng)烈不滿和對(duì)部分內(nèi)容的抵制，IASB不得不于2005年6月16日發(fā)布了對(duì)IAS39公允價(jià)值計(jì)量選擇權(quán)的修改；2005年10月底FASB亦發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第15X號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》工作稿，對(duì)先前的公允價(jià)值定義作出了一定修正。我國(guó)自1997年發(fā)布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)至少有6個(gè)直接涉及到公允價(jià)值，但在2001年1月財(cái)政部發(fā)布和修訂的8個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，卻基本上回避了公允價(jià)值計(jì)價(jià)而改按賬面價(jià)值入賬。2006年2月雖然在發(fā)布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和若干具體準(zhǔn)則中又重新涉及公允價(jià)值在一定條件限制下的謹(jǐn)慎運(yùn)用，但并不能由此說(shuō)明公允價(jià)值在概念基礎(chǔ)上和實(shí)務(wù)應(yīng)用上已經(jīng)成熟與定型，仍須作進(jìn)一步的研究與探索。
由于公允價(jià)值無(wú)論從其概念內(nèi)涵還是從其概念所依據(jù)的客觀事物的本質(zhì)屬性來(lái)考量，公允價(jià)值都不是一個(gè)獨(dú)立的新的計(jì)量屬性，而僅僅只是一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的擇用方法。故而除對(duì)公允價(jià)值的定義需作修正即準(zhǔn)確表達(dá)其概念外，更重要的在實(shí)際操作上還須將之前的公允價(jià)值（本身）作為一個(gè)計(jì)量屬性的運(yùn)用引導(dǎo)到今后的公允價(jià)值作為一種擇用方法如何對(duì)多種計(jì)量屬性進(jìn)行選擇確定和具體應(yīng)用上，即除強(qiáng)調(diào)信息的質(zhì)量特征是其主要擇用標(biāo)準(zhǔn)外，還要制定一個(gè)準(zhǔn)則指南作為其實(shí)務(wù)指導(dǎo)。唯其如此，公允價(jià)值作為一個(gè)新的會(huì)計(jì)計(jì)量概念的確立與運(yùn)用才是準(zhǔn)確、合理即公允的，才能成為展望未來(lái)的會(huì)計(jì)計(jì)量前景。
