就資產(chǎn)評(píng)估而言，既能夠解決市場(chǎng)不充分情況下，如何確認(rèn)公允價(jià)值的難題，也能夠?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量的客觀真實(shí)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支持。從西方實(shí)踐來(lái)看，資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)之間的關(guān)系正變得日趨密切，而這種業(yè)界合作的最大推動(dòng)力，來(lái)自于目前向“公允價(jià)值”會(huì)計(jì)的逐漸轉(zhuǎn)化。在中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系適當(dāng)引入公允價(jià)值計(jì)量之后，資產(chǎn)評(píng)估業(yè)也須相應(yīng)加強(qiáng)業(yè)界合作等方面工作。
新準(zhǔn)則最大亮點(diǎn)
我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的重大突破之一，就是參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，并充分考慮我國(guó)的現(xiàn)階段國(guó)情，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。
其中，最大亮點(diǎn)是，在堅(jiān)持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并不同程度地運(yùn)用于17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中， 以使按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系編制的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠更加真實(shí)、公允地反映企業(yè)的價(jià)值。比如在企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股份支付、金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則中均引入了公允價(jià)值計(jì)量方法。
公允價(jià)值會(huì)計(jì)旨在根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)狀況對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以及時(shí)揭示由于市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)變化產(chǎn)生的收益或損失，真正體現(xiàn)了資產(chǎn)、負(fù)債作為“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的獲得或者犧牲”的本質(zhì)屬性。
公允價(jià)值最明顯的優(yōu)勢(shì)在于提供的財(cái)務(wù)信息具有高度的相關(guān)性。
會(huì)計(jì)信息要具有相關(guān)的質(zhì)量特征，必須能夠幫助財(cái)務(wù)信息使用者評(píng)價(jià)過(guò)去、控制現(xiàn)在、預(yù)測(cè)未來(lái)，或證實(shí)或糾正先前預(yù)期的情況，從而具有影響決策的能力。因此，相比歷史成本等其他計(jì)量屬性，公允價(jià)值計(jì)量屬性能夠直接反映企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益、有關(guān)負(fù)債所犧牲的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的信息。并且，隨著時(shí)間的推移，會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債所導(dǎo)致的未來(lái)現(xiàn)金流量信息有了進(jìn)一步認(rèn)識(shí)，可以及時(shí)調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值，產(chǎn)生的損失或收益也能立即在損益表中反映出來(lái)，進(jìn)而直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策。
“謹(jǐn)慎”的公允價(jià)值
公允價(jià)值模式符合會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，能夠較好地反映企業(yè)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用，意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。
實(shí)際上，我國(guó)在1998年非貨幣性交易、債務(wù)重組等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，曾采用過(guò)公允價(jià)值計(jì)量屬性，但實(shí)際應(yīng)用時(shí)，卻出現(xiàn)了許多上市公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況。鑒于此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)，作出了十分謹(jǐn)慎的規(guī)定，公允價(jià)值只有在滿足一定條件的情況下才能使用。
如在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定，只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)，才可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。換言之，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價(jià)值。
并且，與1998年相比，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)有了較大的改善。資本市場(chǎng)逐步成熟，上市公司治理結(jié)構(gòu)明顯改善，市場(chǎng)監(jiān)管更加健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量大大提高。因此，公允價(jià)值合理應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)具備。只要企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，公允價(jià)值就可以真正實(shí)現(xiàn)公允。
價(jià)值確定受困
國(guó)際上對(duì)公允價(jià)值的確定基礎(chǔ)一般分為三個(gè)層次：有活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)；同類資產(chǎn)或負(fù)債活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)；采用估值技術(shù)（涉及對(duì)現(xiàn)金流、對(duì)折現(xiàn)率、對(duì)期間的判斷）確定。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上沿用了這一方法。
應(yīng)當(dāng)說(shuō)，在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)；但是，在市場(chǎng)不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價(jià)值則是一個(gè)難題。
以金融工具的確認(rèn)和計(jì)量為例，新準(zhǔn)則規(guī)定，投資存在活躍市場(chǎng)的，以活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值；不存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。然而，對(duì)于活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)如何采集、確定，以及不存在活躍市場(chǎng)時(shí)估值技術(shù)的選擇等方面，則規(guī)定得較為原則，不足以直接指導(dǎo)實(shí)際操作。
在這種情況下，由于使用不同的確定方法，自然會(huì)輸出不同的結(jié)果。哪一種方法能使結(jié)果更“公允”，只能由會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來(lái)確定。同時(shí)，在運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行估值、判斷、推理的過(guò)程中，也無(wú)疑會(huì)或多或少地?fù)诫s入會(huì)計(jì)人員的主觀臆斷。所以，在實(shí)務(wù)操作中，公允價(jià)值計(jì)量很容易成為利潤(rùn)操縱的工具。
這一點(diǎn)，可以從債務(wù)重組與非貨幣性交易準(zhǔn)則發(fā)布實(shí)施后，我國(guó)上市公司對(duì)公允價(jià)值的濫用中得到充分印證。于是，在如何判斷公允價(jià)值的確認(rèn)方法是否恰當(dāng)、公允價(jià)值的確定是否合理等方面，企業(yè)與審計(jì)師都面臨著較大的挑戰(zhàn)。
專業(yè)評(píng)估作用再現(xiàn)
資產(chǎn)評(píng)估是由專門機(jī)構(gòu)和人員通過(guò)對(duì)資產(chǎn)某一時(shí)點(diǎn)價(jià)值的估算，確定其價(jià)值的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。資產(chǎn)評(píng)估所確定的價(jià)值通常能夠真實(shí)地反映企業(yè)資本保全狀態(tài)，能夠從計(jì)量單位與計(jì)量屬性兩方面完善會(huì)計(jì)的配比原則，真實(shí)反映企業(yè)的價(jià)值，能夠合理反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，可以更有效地提供會(huì)計(jì)信息。
所以，專業(yè)評(píng)估的獨(dú)特屬性能夠?yàn)楣蕛r(jià)值計(jì)量的客觀真實(shí)提供強(qiáng)有力的技術(shù)支持，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。
一方面，專業(yè)評(píng)估的專業(yè)屬性為公允價(jià)值計(jì)量的客觀真實(shí)奠定了基礎(chǔ)。
資產(chǎn)評(píng)估是一種專業(yè)活動(dòng)，從事評(píng)估業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)應(yīng)由一定數(shù)量和不同類型的專家和專業(yè)人士組成。一方面，這些資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)形成專業(yè)分工，使得評(píng)估活動(dòng)專業(yè)化；另一方面，評(píng)估機(jī)構(gòu)及其評(píng)估人員對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的估計(jì)判斷，都是建立在專業(yè)技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上。所以，這種估計(jì)是一種專業(yè)判斷，它是按照一定準(zhǔn)則和程序所揭示的現(xiàn)實(shí)價(jià)值最可能的值或值域區(qū)間。
雖然市場(chǎng)上同一物品在同一時(shí)點(diǎn)、不同地點(diǎn)，對(duì)于不同的買者或賣者，其現(xiàn)實(shí)價(jià)值可能不同；同時(shí)，實(shí)踐中注冊(cè)評(píng)估師對(duì)同一資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值估值的差別盡管也帶有主觀成分，但只要在一定范圍內(nèi)，就屬于正�，F(xiàn)象，這也是市場(chǎng)均衡的客觀形式。而且這種差別一般并不影響到相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的當(dāng)事人依據(jù)評(píng)估結(jié)果對(duì)經(jīng)濟(jì)行為作出取舍安排。
資產(chǎn)評(píng)估作為一種專業(yè)中介性服務(wù)活動(dòng)，它對(duì)客戶和社會(huì)提供的服務(wù)也是一種專家意見(jiàn)及專業(yè)咨詢。
由于注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師在評(píng)估過(guò)程中能夠比較全面地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況等，聘請(qǐng)?zhí)峁┵Y產(chǎn)評(píng)估的事務(wù)所從事相關(guān)的服務(wù)，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)可以節(jié)約一定的溝通成本。就一般情況而言，評(píng)估機(jī)構(gòu)和評(píng)估人員主觀上并不愿意提交可能會(huì)對(duì)客戶及社會(huì)造成誤解、誤用或誤導(dǎo)的評(píng)估意見(jiàn)或咨詢報(bào)告。況且資產(chǎn)評(píng)估為資產(chǎn)交易提供的估價(jià)往往也僅是當(dāng)事人作為要價(jià)和出價(jià)的參考，最終成交價(jià)還取決于當(dāng)事人的決策動(dòng)機(jī)、談判地位和談判技巧等綜合因素。
另一方面，專業(yè)評(píng)估的獨(dú)立屬性提高了評(píng)估意見(jiàn)的公正性。
獨(dú)立性是資產(chǎn)評(píng)估的基本特征，也是資產(chǎn)評(píng)估的靈魂。獨(dú)立性原則的要旨是使注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般認(rèn)為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突。資產(chǎn)評(píng)估是按照公允、法定的準(zhǔn)則和規(guī)程進(jìn)行，評(píng)估人員是專職執(zhí)業(yè)。且是與資產(chǎn)業(yè)務(wù)沒(méi)有利害關(guān)系的第三者。因此，資產(chǎn)評(píng)估活動(dòng)服務(wù)于資產(chǎn)業(yè)務(wù)的需要，而不服務(wù)于資產(chǎn)業(yè)務(wù)當(dāng)事人任何一方的需要。
業(yè)界協(xié)作的西方實(shí)踐
從西方實(shí)踐來(lái)看，資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)之間的關(guān)系正變得日趨密切。對(duì)這種業(yè)界合作的最大推動(dòng)力，來(lái)自于目前向“公允價(jià)值”會(huì)計(jì)的逐漸轉(zhuǎn)化。
安然事件之前，美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）一向與評(píng)估行業(yè)無(wú)關(guān)。安然事件等財(cái)務(wù)丑聞對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)成了很大壓力。迫于市場(chǎng)壓力，一向與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)保持距離的FASB也進(jìn)行了改革，推動(dòng)美國(guó)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（GAAP）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相融合。FASB已開(kāi)始采納并越來(lái)越多地應(yīng)用公允價(jià)值概念，并在商譽(yù)和企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中做出了相關(guān)規(guī)定。
2003年12月，F(xiàn)ASB在其網(wǎng)站上公布的關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題的報(bào)告中指出，在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)價(jià)時(shí)的一個(gè)原則是：“公允價(jià)值的估計(jì)應(yīng)當(dāng)建立在評(píng)估技術(shù)結(jié)果的基礎(chǔ)上，評(píng)估技術(shù)應(yīng)當(dāng)盡可能地吸收來(lái)自活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)信息，即使所計(jì)量的資產(chǎn)（負(fù)債）并不在活躍市場(chǎng)上交易……總而言之，市場(chǎng)信息吸收得越多，公允價(jià)值估計(jì)的可靠性就越大�！�2006年9月，《公允價(jià)值計(jì)量》（157號(hào)）正式發(fā)布。
上述變化已對(duì)美國(guó)評(píng)估業(yè)帶來(lái)重大影響，美國(guó)各大評(píng)估協(xié)會(huì)聯(lián)合起來(lái)，積極與會(huì)計(jì)界、立法界和相關(guān)經(jīng)濟(jì)部門進(jìn)行溝通，努力推動(dòng)評(píng)估業(yè)與會(huì)計(jì)業(yè)的合作。
實(shí)務(wù)中，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)逐漸承認(rèn)評(píng)估的重估值可以替代歷史成本，一旦評(píng)估的結(jié)果被認(rèn)可，評(píng)估的基礎(chǔ)、評(píng)估的次數(shù)和是否有外聘的評(píng)估人員參與都應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表和公開(kāi)信息中予以披露。
比如，IAS 40第33條指出：初始確認(rèn)后，選擇公允價(jià)值模式的主體應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量其全部投資性房地產(chǎn)（但不包括第53段所描述的情形）。IAS16第32條則進(jìn)一步指出：土地和建筑物的公允價(jià)值通常是由基于市場(chǎng)的證據(jù)所決定的，而這些證據(jù)一般是由合格的專業(yè)估價(jià)人員評(píng)估確定的；廠房和設(shè)備項(xiàng)目的公允價(jià)值通常是通過(guò)評(píng)估確定的市場(chǎng)價(jià)值。
此前，國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則只是更多地著眼于不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)域。隨著評(píng)估行業(yè)在經(jīng)濟(jì)中作用的發(fā)揮，以及會(huì)計(jì)行業(yè)對(duì)評(píng)估結(jié)論依賴程度的加大，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)正快速增長(zhǎng)，對(duì)相應(yīng)準(zhǔn)則的需要日趨迫切。
根據(jù)計(jì)劃，IVSC將對(duì)國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則進(jìn)行全面復(fù)核，目的之一是審查國(guó)際評(píng)估準(zhǔn)則是否滿足國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估的要求。
目前評(píng)估業(yè)五項(xiàng)要?jiǎng)?wù)
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，更進(jìn)一步向評(píng)估界發(fā)出了一個(gè)清晰的信號(hào)，那就是不僅中國(guó)的會(huì)計(jì)界，而且中國(guó)的評(píng)估界也需要致力于提高透明度、工作質(zhì)量并建設(shè)與完善高水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。
中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)應(yīng)該以此為契機(jī)，從實(shí)務(wù)和理論方面，繼續(xù)深入加強(qiáng)與會(huì)計(jì)界的協(xié)作，促進(jìn)會(huì)計(jì)工作對(duì)評(píng)估結(jié)論的引用，推動(dòng)會(huì)計(jì)行業(yè)與評(píng)估行業(yè)的合作，實(shí)現(xiàn)評(píng)估界與會(huì)計(jì)界的良性互動(dòng)。
目前，從維護(hù)行業(yè)發(fā)展的角度出發(fā)，我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估界應(yīng)及時(shí)加強(qiáng)五方面工作。
首先，加強(qiáng)與會(huì)計(jì)、審計(jì)等行業(yè)的協(xié)調(diào)，建立運(yùn)轉(zhuǎn)高效、協(xié)調(diào)有序、上下級(jí)銜接的工作程序，盡可能做到“統(tǒng)一規(guī)劃、統(tǒng)一協(xié)調(diào)、統(tǒng)一處理”，加強(qiáng)信息共享和工作協(xié)調(diào)，以共同提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和評(píng)估準(zhǔn)則的質(zhì)量和公信力。
其次，積極主動(dòng)配合會(huì)計(jì)主管部門，明確公允價(jià)值確定方法等，或適時(shí)出臺(tái)相關(guān)的操作細(xì)則，以加強(qiáng)對(duì)實(shí)務(wù)界的操作指導(dǎo)，促進(jìn)審計(jì)界對(duì)公允價(jià)值評(píng)估結(jié)果的認(rèn)可和采納。
第三，借鑒國(guó)際評(píng)估行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，深入研究社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的發(fā)展規(guī)律，制訂和完善資產(chǎn)評(píng)估領(lǐng)域的法律法規(guī)，保障資產(chǎn)評(píng)估有關(guān)各方的合法權(quán)益。
第四，加強(qiáng)我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估規(guī)范的國(guó)內(nèi)統(tǒng)一和國(guó)際協(xié)調(diào)，加快以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為目的等專業(yè)評(píng)估準(zhǔn)則的建設(shè)步伐，有效推動(dòng)評(píng)估業(yè)與會(huì)計(jì)業(yè)的合作。
最后，對(duì)業(yè)已發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指導(dǎo)意見(jiàn)及時(shí)跟進(jìn)研究，對(duì)行業(yè)有重大影響和行業(yè)急需解決的專業(yè)技術(shù)共性問(wèn)題，及現(xiàn)行準(zhǔn)則和規(guī)范實(shí)施過(guò)程中存在的專業(yè)技術(shù)問(wèn)題進(jìn)行研究。
同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，努力維護(hù)和促進(jìn)資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)調(diào)發(fā)展的局面，以進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)告透明度與可靠性，促進(jìn)資源的有效配置，維護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，增強(qiáng)、提升社會(huì)公眾信心。
