新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則突出的特點(diǎn)之一是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中引入公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，明確規(guī)定公允價(jià)值的運(yùn)用必須符合下列條件：一是存在活躍的交易市場(chǎng)；二是能夠取得同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或其他相關(guān)信息，能夠?qū)λ婕暗馁Y產(chǎn)或交易的公允價(jià)值進(jìn)行可靠計(jì)量。在此充分體現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。在《長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《固定資產(chǎn)》、《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性交易》、《債務(wù)重組》、《企業(yè)合并》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等準(zhǔn)則中均涉及到以公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的問(wèn)題。本文僅就公允價(jià)值在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中的具體運(yùn)用作些探討。
一、在長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量中的運(yùn)用
在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)初始投資成本的計(jì)量是以長(zhǎng)期股權(quán)投資形成的不同方式進(jìn)行規(guī)范的。其中，公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用主要體現(xiàn)在非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本計(jì)量上。
非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)以按照合并準(zhǔn)則確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)———企業(yè)合并》的規(guī)定，合并成本是指購(gòu)買方在購(gòu)買日付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值與發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用之和。購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。我們看下面的例子：
甲乙兩家公司屬于非同一控制下的獨(dú)立公司。甲公司于2007年3月1日以一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備對(duì)乙公司投資，取得乙公司60%的股份。該設(shè)備原值1800萬(wàn)元，已計(jì)提折舊400萬(wàn)元，已提取減值500萬(wàn)元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價(jià)值為1250萬(wàn)元，另以銀行存款支付的直接相關(guān)費(fèi)用12.2萬(wàn)元，假設(shè)乙公司2007年3月1日所有者權(quán)益為2200萬(wàn)元，其中，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1830萬(wàn)元。
本例中，甲公司的合并成本為1262.2萬(wàn)元（1250萬(wàn)元+12.2萬(wàn)元），即長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為1262.2萬(wàn)元，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值900萬(wàn)元（1800萬(wàn)元-400萬(wàn)元-500萬(wàn)元）與其公允價(jià)值1250萬(wàn)元的差額350萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益。取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資———成本”科目1262.2萬(wàn)元，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目900萬(wàn)元，貸記“銀行存款”科目12.2萬(wàn)元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目350萬(wàn)元。
二、在長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量中的運(yùn)用
（一）在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算中的運(yùn)用
在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照規(guī)定確定初始投資成本后，如果購(gòu)買方確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額；如果購(gòu)買方確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
如上例，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1262.2萬(wàn)元大于投資時(shí)應(yīng)享有被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1098萬(wàn)元（1830×60%）的差額164.2萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，并且應(yīng)調(diào)整初始投資成本。會(huì)計(jì)處理為：借記“商譽(yù)”科目164.2萬(wàn)元，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—合并商譽(yù)”科目164.2萬(wàn)元。
假設(shè)上例中，被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2500萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1262.2萬(wàn)元小于投資時(shí)應(yīng)享有被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1500萬(wàn)元（2500×60%）的差額237.8萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)，會(huì)計(jì)處理為：借記“盈余公積”科目237.8萬(wàn)元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目237.8萬(wàn)元。如果購(gòu)買方“盈余公積”賬戶不足沖減的，應(yīng)將不足沖減的部分借記“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目。
（二）在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算中的運(yùn)用
在長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。我們看下面的例子：
甲乙兩家公司屬于非同一控制下的獨(dú)立公司。甲公司于2007年3月1日以一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備對(duì)乙公司投資，取得乙公司30%的股份，并且對(duì)乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策具有重大影響，該設(shè)備原值1800萬(wàn)元，已計(jì)提折舊400萬(wàn)元，已提取減值500萬(wàn)元，在投資當(dāng)日該設(shè)備的公允價(jià)值為1250萬(wàn)元，以銀行存款支付的直接相關(guān)費(fèi)用12.2萬(wàn)元，假設(shè)乙公司2007年3月1日所有者權(quán)益為4500萬(wàn)元，其中，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3800萬(wàn)元。
本例中長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1262.2萬(wàn)元（1250萬(wàn)元+12.2萬(wàn)元），大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1140萬(wàn)元（3800×30%）的差額122.2萬(wàn)元，不需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
假設(shè)上例中，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4400萬(wàn)元，其他資料不變。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1262.2萬(wàn)元小于投資時(shí)應(yīng)享有被購(gòu)買方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1320萬(wàn)元（4400×30%）的差額57.8萬(wàn)元，應(yīng)記入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。會(huì)計(jì)處理為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本”科目57.8萬(wàn)元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目57.8萬(wàn)元。
三、在確認(rèn)當(dāng)期投資收益中的運(yùn)用
企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資，應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定，不應(yīng)僅按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算的結(jié)果簡(jiǎn)單確定。通常應(yīng)考慮取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額以及減值準(zhǔn)備的金額對(duì)被投資單位凈損益的影響，其他項(xiàng)目如為重要的，也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。我們看下面的例子：
某投資企業(yè)于2007年1月1日取得對(duì)合營(yíng)企業(yè)的30%股權(quán)，取得投資時(shí)，被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊；無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值80萬(wàn)元，賬面原值100萬(wàn)元，累計(jì)攤銷金額為10萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命10年，已經(jīng)使用1年，預(yù)計(jì)殘值為零。被投資單位2007年度利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，其中被投資單位當(dāng)期利潤(rùn)表中按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算和扣除折舊費(fèi)用為60萬(wàn)元，按無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算和扣除攤銷費(fèi)用10萬(wàn)元。除固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)外，取得投資時(shí)，被投資單位其他可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。
投資企業(yè)于2007年末在計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的投資收益時(shí)，首先應(yīng)對(duì)被投資企業(yè)的賬面利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)提的折舊額和無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算的攤銷費(fèi)用調(diào)整被投資企業(yè)凈利潤(rùn)，本例中假設(shè)不考慮所得稅因素，被投資企業(yè)調(diào)整后的凈利潤(rùn)應(yīng)為442萬(wàn)元（500萬(wàn)元-60萬(wàn)元+2萬(wàn)元）；然后投資企業(yè)再按照持股比例計(jì)算確定當(dāng)期投資收益應(yīng)為132.6萬(wàn)元（442×30%）。
值得注意的是，在實(shí)務(wù)中，如果無(wú)法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的，或者投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者相差不具有重要性的，可以按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)投資收益，但應(yīng)在附注中進(jìn)行說(shuō)明。
