財政部頒布的38項具體會計準(zhǔn)則中，與投資相關(guān)的有4項。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對投資問題的規(guī)范在許多地方有不小的變動。本文擬對照新舊準(zhǔn)則，從名稱、內(nèi)容、核算范圍、計量、披露內(nèi)容等方面，闡述和分析新準(zhǔn)則的重大變化，以供同行參考。
一、會計準(zhǔn)則名稱和規(guī)范內(nèi)容發(fā)生了變化
原準(zhǔn)則的名稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則—投資》，新準(zhǔn)則名稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》。
原投資準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容包括短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資。在新的準(zhǔn)則體系中，將原準(zhǔn)則中的短期投資和長期債權(quán)投資歸入《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》進行規(guī)范，將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。
對長期股權(quán)投資則在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》兩個準(zhǔn)則中規(guī)范，其分工如下：
�。ㄒ唬⿲τ谄髽I(yè)合并、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》中規(guī)范，分別采用成本法和權(quán)益法核算。
�。ǘ⿲τ诔喜�、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)以外的其他長期股權(quán)投資，并且有公開報價或公允價值可以計量的，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)范，采用公允價值計價，并將公允價值的變動計入當(dāng)期損益。
二、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算范圍發(fā)生了變化
新準(zhǔn)則規(guī)定，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》中規(guī)定的長期股權(quán)投資，應(yīng)分別采用成本法和權(quán)益法核算，但是，兩種方法核算的范圍發(fā)生了變化。原準(zhǔn)則對有控制權(quán)的投資（即對子公司投資）采用權(quán)益法核算；新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算。
其變化原因，按照國際會計準(zhǔn)則的解析是“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟主體財務(wù)報表中并且不需要向其單獨財務(wù)報表的使用者提供。對于單獨報表來說，重點應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結(jié)論是，”采用成本法編制的獨立財務(wù)報表具有相關(guān)性“。由于國際會計準(zhǔn)則對于子公司的投資采取成本法核算，本次新準(zhǔn)則采取了與其一致的做法。
三、長期股權(quán)投資取得時初始投資成本計量的變化
原準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資取得時的初始成本，是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，以及支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用，即以投出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。
新準(zhǔn)則對初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別作出以下規(guī)定：
�。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并取得的股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊準(zhǔn)則之間存在明顯差別，原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價值作為初始投資成本，而新準(zhǔn)則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本。
（二）非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，初始投資成本為投資方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債，以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價值作為初始投資成本。
（三）非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本。
四、成本法核算的變化
原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資時，按照初始投資時的初始投資成本，作為長期股權(quán)投資的賬面價值。
新準(zhǔn)則規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采取成本法核算時，按上述方法確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽；投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
五、權(quán)益法核算的變化
原準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，稱為股權(quán)投資差額，“借差”時計入股權(quán)投資差額分期攤?cè)霌p益，“貸差”時直接計入資本公積。
新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本�？梢娦聹�(zhǔn)則取消了股權(quán)投資差額的核算。
六、計提長期股權(quán)投資減值的變化
原準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對長期投資的賬面價值進行檢查，如果由于被投資單位經(jīng)營狀況變化等而導(dǎo)致其可收回金額低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額與賬面價值之間的差額，確認(rèn)為損失。特別是權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資發(fā)生減值時，應(yīng)先看有無剩余股權(quán)投資差額，再分別進行處理；如有剩余借方股權(quán)投資差額，應(yīng)先沖減，如仍有減值，再按差額計提減值準(zhǔn)備；如有貸方股權(quán)投資差額，應(yīng)先沖減，再沖減“投資收益”。并且，計提的減值準(zhǔn)備再投資的可收回金額恢復(fù)時，可以轉(zhuǎn)回。
新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)期末對商譽進行減值測試，如果發(fā)生減值，先沖減商譽，商譽減為零后，再作長期投資的減值。在新準(zhǔn)則下，長期股權(quán)投資減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
對此，筆者的理解是：雖然我國現(xiàn)行準(zhǔn)則（包括制度）和《國際會計準(zhǔn)則第36號—資產(chǎn)減值》都允許對已經(jīng)確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回（國際會計準(zhǔn)則對于商譽減值損失不允許轉(zhuǎn)回），但是從我國實際運行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的重要手段之一，不利于提高會計信息質(zhì)量。為此，新準(zhǔn)則針對我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境，規(guī)定對于已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。這是新準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則和有關(guān)規(guī)定最大的不同點之一。
七、股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益的計量有變化
在原準(zhǔn)則下，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理；成本法比較簡單；權(quán)益法則應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況。
新準(zhǔn)則規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因不再確認(rèn)股權(quán)投資差額而變得相當(dāng)簡單；新準(zhǔn)則規(guī)定，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在新舊準(zhǔn)則的處理中，成本法基本一致，而權(quán)益法新準(zhǔn)則要簡單得多。
八、披露內(nèi)容的變化
原準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)披露與投資有關(guān)的8個事項：
（一）當(dāng)期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應(yīng)單獨披露；
�。ǘ┒唐谕顿Y、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資的期末余額，其中長期股權(quán)投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分，應(yīng)單獨披露；
（三）當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備；
（四）投資的計價方法；
（五）短期投資的期末市價；
�。┩顿Y總額占凈資產(chǎn)的比例；
（七）采用權(quán)益法時，投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異：
（八）投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。
新準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)披露與投資有關(guān)的5個事項：
（一）子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例；
（二）合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當(dāng)期的主要財務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等合計金額；
（三）被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；
（四）當(dāng)期及累計未確認(rèn)的投資損失金額；
（五）與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。
