我國新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起首先在上市公司執(zhí)行，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對金融企業(yè)的影響最大，文章結(jié)合金融企業(yè)的具體實(shí)際情況，詳細(xì)地闡述了金融企業(yè)如何應(yīng)對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，創(chuàng)新性地提出了金融工具估值技術(shù)、公允價(jià)值的計(jì)價(jià)模型系統(tǒng)和有效的內(nèi)部控制制度及完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策。
2006年2月15日，財(cái)政部正式發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)給企業(yè)帶來很大影響，有業(yè)內(nèi)人士稱，各行業(yè)中新準(zhǔn)則對金融業(yè)的影響最大。隨著入世過渡期即將結(jié)束，金融行業(yè)改革的步伐正在加快。目前，中信銀行、光大銀行、興業(yè)銀行、招商銀行等股份制商業(yè)銀行正在積極籌備在國內(nèi)或境外上市。同時(shí)，有關(guān)國有商業(yè)銀行在國內(nèi)外上市的呼聲也很高，所以，與國際趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對金融行業(yè)會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。面對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施，金融企業(yè)如何提早作好準(zhǔn)備并研究出行之有效的應(yīng)對措施就顯得非常重要了。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與金融企業(yè)相關(guān)的重要變化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對衍生金融工具、套期保值和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和信息披露進(jìn)行了全面梳理，填補(bǔ)了我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白。
（一）金融資產(chǎn)與負(fù)債的變化
1.金融資產(chǎn)與負(fù)債分類的變化：從流動(dòng)性到風(fēng)險(xiǎn)性
在現(xiàn)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，資產(chǎn)和負(fù)債是根據(jù)流動(dòng)性來劃分的。但是隨著金融創(chuàng)新程度的加快和衍生工具的發(fā)展，金融工具長短期的界限變得模糊，所以從流動(dòng)性方面劃分，無法真正反映出資產(chǎn)和負(fù)債的本質(zhì)屬性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)和負(fù)債的持有目的和功能性，其劃分標(biāo)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)其風(fēng)險(xiǎn)性。
2.金融資產(chǎn)與負(fù)債計(jì)量的變化：從歷史成本到公允價(jià)值
現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定銀行的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定銀行初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值計(jì)量，并且對于不同類型的資產(chǎn)與負(fù)債，在后續(xù)計(jì)量中采取不同的計(jì)量方式。交易性資產(chǎn)與負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值。持有到期投資，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及其他負(fù)債，按實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量。
（二）金融資產(chǎn)的減值從預(yù)期計(jì)提到客觀發(fā)生計(jì)提
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)減值的規(guī)定作了較大的調(diào)整，主要表現(xiàn)在如下方面：
1.計(jì)提依據(jù)的變化
以貸款損失為例，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，銀行應(yīng)對預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銀行有客觀證據(jù)表明該貸款發(fā)生損失的，才應(yīng)當(dāng)計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備。
2.損失準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的變化
按照現(xiàn)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度，已沖銷的貸款損失，以后又收回的，其核銷的貸款損失準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對計(jì)提損失準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回區(qū)別對待：對以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和可供出售的債務(wù)工具確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該減值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該項(xiàng)損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的減值損失，在活躍市場沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
�。ㄈ┙鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移的變化
金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移一直是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一個(gè)難點(diǎn)，為此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單獨(dú)規(guī)定了一項(xiàng)《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。新準(zhǔn)則規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩大類。銀行已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
�。ㄋ模┨灼跁�(huì)計(jì)處理的變化
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》對套期會(huì)計(jì)作了明確的規(guī)定。套期會(huì)計(jì)方法是指在相同會(huì)計(jì)期間將套期工具和被套期項(xiàng)目公允價(jià)值變動(dòng)的抵銷結(jié)果計(jì)入當(dāng)期損益的方法。套期分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期三種，對于不同的套期形式則采用不同的確認(rèn)和計(jì)量方法。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對金融企業(yè)提出了更高的要求
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及金融企業(yè)的變化遠(yuǎn)非前述，這就給金融企業(yè)提出了更高的要求。
（一）金融企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的難度
從我國金融企業(yè)來看，執(zhí)行新準(zhǔn)則難度較大：
1.內(nèi)部制度調(diào)整工作量大
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅要求對金融企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露等方面進(jìn)行改進(jìn)，而且相關(guān)業(yè)務(wù)制度和操作流程也要進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
2.支持系統(tǒng)建設(shè)難度大、周期長
實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要有具備相應(yīng)功能的電子化系統(tǒng)作支持，要求商業(yè)銀行改進(jìn)現(xiàn)有業(yè)務(wù)系統(tǒng)，并開發(fā)建設(shè)估值系統(tǒng)。估值系統(tǒng)的建設(shè)包括業(yè)務(wù)流程梳理、歷史數(shù)據(jù)收集、參數(shù)選擇等，需要大量的投資和時(shí)間準(zhǔn)備。
3.公允價(jià)值很難操作
當(dāng)市場交易不活躍、缺乏市場價(jià)格時(shí)，需要利用其它信息和估值技術(shù)確定公允價(jià)值，操作上比較困難。
4.短期內(nèi)人員素質(zhì)難以提高
金融企業(yè)會(huì)計(jì)人員和業(yè)務(wù)人員大都對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏了解，要深刻理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)和熟練掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定尚需時(shí)日。
�。ǘ┬聲�(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對金融企業(yè)的影響
由于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是原則導(dǎo)向，而公允價(jià)值計(jì)量、套期會(huì)計(jì)等非常復(fù)雜，它將對金融企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及金融企業(yè)的經(jīng)營管理帶來很大的影響。
1.雙重計(jì)量模式可能降低會(huì)計(jì)信息的一致性，并增加對會(huì)計(jì)信息的理解難度
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，金融企業(yè)可以使用歷史成本和公允價(jià)值兩種方法來計(jì)量不同類別的資產(chǎn)和負(fù)債，從而使金融會(huì)計(jì)信息建立在兩種計(jì)量基礎(chǔ)上，降低了會(huì)計(jì)信息的一致性，也增加了對會(huì)計(jì)信息的理解難度。
2.公允價(jià)值的影響
公允價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)，也是最大的難點(diǎn)，在實(shí)施中將存在一些問題。一是由于公允價(jià)值在大多數(shù)情況下不能直接取得，需要估算和驗(yàn)證，因此采用公允價(jià)值計(jì)量將會(huì)增加銀行成本，存在跨行一致性問題。二是公允價(jià)值很容易受市場變化的影響，而我國市場分割現(xiàn)象非常嚴(yán)重，由此可能會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值無法可靠計(jì)量。三是對非市場化金融工具，采用估價(jià)技術(shù)確定其公允價(jià)值不得不嚴(yán)重依賴銀行的內(nèi)部模型，可能會(huì)在一定程度上導(dǎo)致人為操縱計(jì)量結(jié)果的行為。
3.信息披露的要求更加嚴(yán)格
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要從信息質(zhì)量和信息內(nèi)容兩方面規(guī)范銀行業(yè)會(huì)計(jì)信息披露行為。信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)和信息內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)將對現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性和透明度產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。
4.需要更多的會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，而且很多規(guī)定非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷，這直接增加了金融企業(yè)準(zhǔn)確、一致地進(jìn)行業(yè)務(wù)核算的難度，甚至?xí)霈F(xiàn)業(yè)務(wù)相同而會(huì)計(jì)處理完全相反的極端情形。
5.對金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高要求
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量，而這種確認(rèn)和計(jì)量要有完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)、有效的內(nèi)部控制制度等，否則無法達(dá)到表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量的要求。同時(shí)，套期會(huì)計(jì)要求對套期行為的有效性進(jìn)行持續(xù)評(píng)價(jià)、要求提供每筆套期業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管理書面文件等。所有這些都對金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高的要求。
三、金融企業(yè)應(yīng)對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施應(yīng)采取的措施
面對新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新要求，筆者認(rèn)為，金融企業(yè)必須作好以下幾個(gè)方面的工作：
�。ㄒ唬┘訌�(qiáng)培訓(xùn)，提高金融會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，而且很多規(guī)定相當(dāng)復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷，這直接增加了金融會(huì)計(jì)的難度。因此，通過多種方式的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高金融會(huì)計(jì)人員對交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告作出復(fù)雜判斷處理的能力，將是金融企業(yè)順利實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵。
�。ǘ┙⑼晟频娘L(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度
按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融企業(yè)需做到：使用公允價(jià)值法時(shí)，能夠?qū)崿F(xiàn)與其風(fēng)險(xiǎn)管理框架以及董事會(huì)批準(zhǔn)的整體風(fēng)險(xiǎn)承受力相一致的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)；采用適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)方法；金融工具以可靠的公允價(jià)值計(jì)價(jià)；有關(guān)使用公允價(jià)值方法的政策及估價(jià)方法在整個(gè)銀行中得到一致貫徹；定期向高管層和董事會(huì)提供信息，反映銀行使用公允價(jià)值方法的情況及其對銀行財(cái)務(wù)狀況和盈利表現(xiàn)的影響。而要做到這些，金融企業(yè)就必須建立完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)和有效的內(nèi)部控制制度。
�。ㄈ└脑飕F(xiàn)有業(yè)務(wù)流程，構(gòu)建公允價(jià)值的計(jì)價(jià)模型系統(tǒng)
首先，要按照持有的目的區(qū)分金融資產(chǎn)，對金融資產(chǎn)的價(jià)值按市場波動(dòng)情況實(shí)行動(dòng)態(tài)評(píng)估、管理和考核。其次，要按照新準(zhǔn)則的要求改造現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，進(jìn)一步完善相關(guān)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)，進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造，建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，滿足會(huì)計(jì)核算和信息披露的要求。此外，還應(yīng)引入衍生金融工具新的處理方法；對公允價(jià)值的來源進(jìn)行甄別，對現(xiàn)有核算系統(tǒng)進(jìn)行改造；增加投資，改進(jìn)內(nèi)部系統(tǒng)和程序，使其能實(shí)現(xiàn)對復(fù)雜金融工具的估值和處理。
（四）研究、借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的相關(guān)配套工作
對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須充分解釋和認(rèn)真實(shí)施，并重視新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)和過渡，做好相關(guān)配套工作。
1.加強(qiáng)對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)培訓(xùn)
隨著對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步引入，可以考慮聘請有經(jīng)驗(yàn)的國外專家提供培訓(xùn)支持，使銀行從業(yè)人員和監(jiān)管人員熟悉和掌握國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，幫助我國金融機(jī)構(gòu)完成向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過渡。
2.繼續(xù)改進(jìn)有關(guān)金融工具的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)
在借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的同時(shí)，要充分考慮我國金融業(yè)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境和實(shí)務(wù)特點(diǎn)，研究新情況，發(fā)現(xiàn)新問題，不斷完善我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更有效地規(guī)范和解決我國金融市場的會(huì)計(jì)問題。
3.加強(qiáng)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的建設(shè)
緊密配合資本市場的發(fā)展進(jìn)程，加快完善審計(jì)準(zhǔn)則，提升注冊會(huì)計(jì)師的素質(zhì)和水平，著力培養(yǎng)符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化要求的高層次審計(jì)人才隊(duì)伍，充分發(fā)揮審計(jì)師的市場約束作用。
4.加強(qiáng)與監(jiān)管部門、財(cái)政部門和稅務(wù)部門的溝通與協(xié)調(diào)，為商業(yè)銀行審慎經(jīng)營創(chuàng)造良好的外部條件
金融行業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際慣例趨同是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化方面邁出了關(guān)鍵的一步，為我國金融行業(yè)整體實(shí)現(xiàn)向國際慣例趨同提供了千載難逢的好機(jī)會(huì)。金融企業(yè)應(yīng)高度重視新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施可能帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，周密考慮、充分準(zhǔn)備，順利平穩(wěn)完成向新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過渡，努力將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓運(yùn)用到本單位的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，充分發(fā)揮它們對本單位完善公司治理，實(shí)現(xiàn)質(zhì)量、效益、規(guī)模協(xié)調(diào)發(fā)展的推動(dòng)作用。
