預(yù)算松弛對全面預(yù)算管理有害，本文集中關(guān)注預(yù)算松弛與企業(yè)制度完善之間的互動關(guān)系，并且將解決預(yù)算松弛問題升華到如何完善企業(yè)管理制度上。
一、預(yù)算松弛是否難以克服
全面預(yù)算管理（Comprehensive Budgeting Management，CBM）作為一套重要的管理方法體系，在現(xiàn)代企業(yè)中的重要作用毋庸置疑。進入21世紀之后，CBM更是迅速被大多數(shù)國家認可和采納，并為更多的適合建立CBM模式的企業(yè)所接受。至今，美國91%、日本93%、英國、荷蘭和瑞士100%的公司都實施了CBM.
我國的企業(yè)集團對CBM的重視和應(yīng)用始于全面市場經(jīng)濟改革，到目前已經(jīng)取得了顯著的成績。王波（2006）通過對企業(yè)集團CBM的宏觀分析和微觀分析指出，CBM與集團戰(zhàn)略密切相關(guān)，能為集團實現(xiàn)戰(zhàn)略目標提供機制保障、技術(shù)保障和創(chuàng)新理念保障。我國的一些大型企業(yè)集團，像中航油、中石化、華潤集團、寶鋼集團等，都積極實施了CBM.
但是，值得關(guān)注的是，隨著時間的推移和環(huán)境的變化，CBM實施中產(chǎn)生的一些與現(xiàn)代企業(yè)集團不相適應(yīng)的問題逐漸降低了人們應(yīng)用CBM的熱情和信心。預(yù)算松弛（Budgetary Slack）便是其中之一。希夫和盧因（Shiff ＆ Lewin）對《財富》雜志100家大型企業(yè)的調(diào)查結(jié)果表明，幾乎絕大多數(shù)企業(yè)都被預(yù)算松弛問題所擾。有關(guān)預(yù)算松弛對企業(yè)管理的影響，業(yè)界看法并不統(tǒng)一。一種觀點認為，適度的預(yù)算松弛可以減輕代理人完成預(yù)算的壓力，有助于達成個人目標，誘導(dǎo)其為完成企業(yè)目標而努力工作；另一種觀點則認為，預(yù)算松弛的消極影響不可忽視。預(yù)算松弛直接影響到預(yù)算管理的有效性。其表現(xiàn)一是難以激發(fā)企業(yè)的潛力，帶來了大量無效成本，造成時間和精力的浪費；二是松弛、預(yù)測錯誤、客觀環(huán)境變化和工作不努力等都會產(chǎn)生不利的預(yù)算差異，為管理者提供了掩蓋失誤的彈性空間，妨礙查明預(yù)算松弛的真正原因，影響業(yè)績評價的客觀性，從而達不到實行CBM的真正目的。
盡管上述認識上的不統(tǒng)一至今仍然存在，但是，由于“超越預(yù)算”（Beyond Budget）概念在歐洲的興起，使得后一種擔(dān)憂已明顯占據(jù)上風(fēng)。對預(yù)算松弛的關(guān)注不僅推動了CBM的發(fā)展，而且最終引起了人們對企業(yè)管理的全面思考。
那么，預(yù)算松弛問題難以克服嗎？筆者認為，必須從全面剖析預(yù)算松弛的本質(zhì)入手，結(jié)合歐美企業(yè)近年來的先進經(jīng)驗，嘗試解決預(yù)算松弛問題的途徑。
二、預(yù)算松弛的本質(zhì)
西方學(xué)術(shù)界對預(yù)算松弛的關(guān)注已有幾十年的歷史，并且至今仍熱情不減。從表面上看，預(yù)算松弛是CBM實施中的一種常見現(xiàn)象，同時也是正常存在的一種現(xiàn)象。在兩權(quán)分離情況下，企業(yè)實施CBM，委托人（董事會或集團總公司）以預(yù)算的完成情況作為衡量代理人（經(jīng)理或集團子公司）業(yè)績的標準，“預(yù)算執(zhí)行者為了順利完成預(yù)算，傾向于制訂較為寬松的預(yù)算標準，使完成某項任務(wù)所預(yù)算的資源數(shù)量大于實際所需要的資源數(shù)量，或使預(yù)算的產(chǎn)出量小于可能的產(chǎn)出量，這種現(xiàn)象就是預(yù)算松弛”。代理人在預(yù)算編制過程中就已經(jīng)加進了一定成分的松弛，這樣就可以為代理人保留一定的彈性空間，一是可以用來預(yù)防委托人經(jīng)常性的預(yù)算削減要求；二是可以主動地對預(yù)算加以壓縮以給委托人留下良好的印象。
然而，進一步深入分析就會發(fā)現(xiàn)，預(yù)算松弛并不僅僅發(fā)生在預(yù)算編制階段，也不僅僅指代理人故意高估支出、低估收入的情況，其在本質(zhì)上與管理體制本身有關(guān)，至少可能表現(xiàn)在以下三個方面。
（一）預(yù)算松弛來自CBM脫離了戰(zhàn)略
CBM是以什么為導(dǎo)向直接影響著預(yù)算的松弛程度。如果偏離企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)向，一味追求利潤目標或成本目標等，就會導(dǎo)致預(yù)算的或松或緊問題。
（二）松弛與預(yù)算制訂所依據(jù)的指標是否合理有關(guān)
平衡計分卡（Balanced Scorecard， BSC）方法的出現(xiàn)為制訂企業(yè)的核心指標（Key Performance Indication，KPI）指明了方向。但在此之前BSC的應(yīng)用效果并不理想，由于企業(yè)產(chǎn)生了沒有代表意義的KPI，從而導(dǎo)致預(yù)算松弛發(fā)生的可能性大大提高。
�。ㄈ〤BM編制的基礎(chǔ)手段是否科學(xué)也是產(chǎn)生預(yù)算松弛的原因之一
當無形資產(chǎn)的作用顯著增加之后，對企業(yè)資本和企業(yè)價值的測算更加困難。為此，一項新的核算方法——作業(yè)成本法（Activity Based Costing， ABC）產(chǎn)生了，它將資源、作業(yè)和成本聯(lián)系在一起，能夠較好地反映企業(yè)各種資源的價值創(chuàng)造能力。而忽視了ABC作用的企業(yè)，很可能對無形資產(chǎn)消耗進行計量時會覺得越來越困難，最終導(dǎo)致企業(yè)預(yù)算的松弛。
三、從管理制度上解釋預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因
目前，對預(yù)算松弛的經(jīng)典研究大多建立在委托——代理理論和行為科學(xué)理論的基礎(chǔ)之上，國內(nèi)學(xué)者大多延續(xù)了西方學(xué)者研究的思路和方法，兩者得到的結(jié)論也比較一致。一般認為，預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因一是分權(quán)式的預(yù)算管理模式；二是委托人與代理人之間的信息不對稱；三是代理人維護部門或個人利益的自利行為；四是代理人規(guī)避不確定性風(fēng)險的動機；五是委托人以預(yù)算標準評價業(yè)績造成代理人規(guī)避“荊輪效應(yīng)”。（宋巖，2001；黃海梅，2004；張朝宓，2004；周密、曾維林，2005）。張朝宓（2004）的實證研究也支持上述觀點。其研究結(jié)果顯示，信息對稱和真實導(dǎo)向的薪酬計劃對預(yù)算松弛有一定的抑制作用，其中信息對稱性對預(yù)算松弛的影響更為顯著。信息不對稱的程度越強，企業(yè)下級部門的預(yù)算松弛傾向越明顯。
上述研究從關(guān)注人的行為入手，對于預(yù)算松弛具有一定的解釋能力。但是，信息不對稱、經(jīng)濟人及規(guī)避風(fēng)險行為特征具有客觀性，在任何時候都有普遍的適用性和解釋力。如果換個角度的話，通過深刻剖析企業(yè)在管理制度上引入CBM的全過程來解釋預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因，可概括如下：
（一）不能從戰(zhàn)略角度為CBM尋找正確的角色定位
CBM并不僅僅是一種確定經(jīng)營指標的方法，它更應(yīng)該是一套系統(tǒng)的管理制度。CBM具有總體協(xié)調(diào)性，其實施要求企業(yè)對外必須和市場相聯(lián)系、對內(nèi)必須和企業(yè)管理相聯(lián)系。缺少上述任何一個環(huán)節(jié)都會給預(yù)算松弛埋下伏線。
�。ǘ┎荒苡冒l(fā)展的眼光為CBM確定長期計劃
利潤管理和成本管理都具有較強的可操作性，但是以利潤目標或成本目標為導(dǎo)向?qū)嵤〤BM會使企業(yè)囿于現(xiàn)有的資源規(guī)模而忽視了長期擴張和發(fā)展。由于忽視客戶關(guān)系管理和股東價值創(chuàng)造問題，使預(yù)算制定過程不能綜合反映企業(yè)的現(xiàn)實狀況，導(dǎo)致預(yù)算松弛。
�。ㄈ┎荒茉谑袌雠c計劃之間確定最佳的CBM目標
預(yù)算目標有精確性要求。確定最佳預(yù)算目標時，離開對市場的預(yù)測不行，忽視了企業(yè)計劃也不行；即使都重視這二者，但不能使二者有機結(jié)合還不行。實施CBM需要“全員”參與，做到人人有責(zé)。但管理過程中的預(yù)測和計劃主要是由銷售部門或企劃部門擔(dān)當，很難找準市場定位和計劃的準確性。預(yù)測和計劃是預(yù)算的基礎(chǔ)，一旦基礎(chǔ)出現(xiàn)問題，預(yù)算松弛也就在所難免了。
�。ㄋ模┎荒馨杨A(yù)算、會計核算、考核三者統(tǒng)一起來
在管理中，考核是動力，脫離了考核的預(yù)算是空洞的；有了考核但會計核算基礎(chǔ)不牢固，預(yù)算差異分析會失真，最終導(dǎo)致考核結(jié)果的不公平。CBM是預(yù)算、分析和考核三位一體的系統(tǒng)，分析以預(yù)算目標為依據(jù)，考核又以分析為依據(jù)。差異分析的基礎(chǔ)是會計信息，會計信息的不完整或不準確會延伸到考核的不準確，進而會傷害到組織中部分人員的利益和熱情，最終導(dǎo)致預(yù)算松弛的出現(xiàn)。
�。ㄎ澹┎荒馨袰BM建成戰(zhàn)略預(yù)警系統(tǒng)的組成部分
企業(yè)實施CBM的原因之一在于通過設(shè)計系統(tǒng)的預(yù)警機制控制和應(yīng)對未來可能會出現(xiàn)的非正常狀況。但是，由于差異分析的滯后或者偏誤，以及對非常規(guī)事件處理的不合理，會造成預(yù)警機制失效，從而形成預(yù)算松弛。
四、改善預(yù)算松弛與完善企業(yè)管理制度之間存在互動關(guān)系
在討論我國企業(yè)如何規(guī)避預(yù)算松弛時，國內(nèi)學(xué)者延續(xù)了原因分析的思路，試圖沿著這條途徑找到解決問題的辦法。陳玉娟（2005）運用博弈論的方法分析了如何規(guī)避預(yù)算松弛問題；周密、曾維林（2005）從人性假設(shè)的視角，對預(yù)算松弛規(guī)避問題作了探討；張朝宓（2004）通過實證研究，不僅分析了預(yù)算松弛規(guī)避的問題，而且指出預(yù)算松弛對采取不同戰(zhàn)略和集權(quán)模式企業(yè)的影響。這些研究大多強調(diào)上下級間的信息溝通和信息反饋，努力改善信息不對稱的狀況；合適的預(yù)算編制方法；事后的差異分析。在探討解決預(yù)算松弛問題方面，除了關(guān)注預(yù)算編制過程和分析年終結(jié)果，也有學(xué)者認為，委托人在預(yù)算編制的開始階段就需要借助一些方法識別代理人的機會主義行為，增加預(yù)測和預(yù)算的準確性，提高決策水平。為此，學(xué)者們強調(diào)提高員工的參與程度、改變企業(yè)原有的預(yù)算編制方法以及改善企業(yè)的信息系統(tǒng)等措施。
隨著研究的進一步發(fā)展，2001年第一季度，英國克蘭菲爾德（Cranfield）管理學(xué)院企業(yè)績效評價中心與Accenture的財務(wù)與績效管理服務(wù)小組共同對全世界企業(yè)的計劃與預(yù)算進行了調(diào)研，并通過與15家不同領(lǐng)域的全球企業(yè)的執(zhí)行官們面對面的交流后得出結(jié)論，認為在克服傳統(tǒng)預(yù)算的種種弊端方面，預(yù)算管理流程已有相當大的改進，不同的企業(yè)運用了不同的方法。萊斯繆森（Niles H.Rasmussen）在《預(yù)算技術(shù)、趨勢、軟件選擇和執(zhí)行》（Budgeting： Technology， Trends， Software Selection， and Implementation）一書中也對全面預(yù)算管理中出現(xiàn)的新問題和新方法作了介紹和分析，并給出了解決問題的思路和方法。他們的研究對人的自利動機等微觀行為關(guān)注較少，更多的是從客觀環(huán)境分析入手解決現(xiàn)實中存在的各種問題。這種新的視角無論對解決預(yù)算松弛還是對提高全面預(yù)算管理的綜合效果，都具有指導(dǎo)和啟發(fā)意義。
結(jié)合學(xué)者們最新的研究成果，筆者認為，針對預(yù)算松弛開展相關(guān)研究，有利于提高企業(yè)管理水平，特別是在以下方面效果最為顯著：
�。ㄒ唬┯欣谔岣邌T工和部門的參與程度
堅持中央預(yù)算制的企業(yè)通常會盡力避免由于參與人員過多所造成的拖沓和時間浪費。但這些企業(yè)同時也發(fā)現(xiàn)，由于缺乏與企業(yè)各部門和各級管理層的充分交流，下級各部門很難真正理解企業(yè)的戰(zhàn)略目標和預(yù)算目標。另外，由于沒有充分考慮下級部門的意見，容易產(chǎn)生對抗情緒，最終造成故意對抗行為。
新技術(shù)的出現(xiàn)使企業(yè)各個層面同時參與預(yù)算決策比以往任何時候都更加容易。使用基于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的預(yù)算平臺，企業(yè)和員工、委托人和代理人之間可以就企業(yè)整體戰(zhàn)略、財務(wù)戰(zhàn)略等進行輕松的交流。
（二）有利于廣泛運用信息一體化（集成）技術(shù)，整合各種資源與工具
預(yù)算信息平臺的搭建與使用預(yù)算不是數(shù)字游戲，但是要通過數(shù)字來說話。數(shù)字的來源越詳細、準確，對預(yù)算的制定和控制越有利，差異分析也越準確。而詳盡和準確的數(shù)字靠手工完成是困難的，必須借助于先進的信息技術(shù)。同時，不同的預(yù)算流程往往意味著部門層面的電子表格預(yù)算模型和企業(yè)層面的高級預(yù)算模型同時存在，或者企業(yè)往往會為不同的預(yù)算流程編制不同的預(yù)算軟件。毋庸置疑，這會導(dǎo)致數(shù)據(jù)的重新輸入，提高整合的難度，最終降低整個預(yù)算過程的統(tǒng)一性，在客觀上誘導(dǎo)了預(yù)算松弛的發(fā)生。
世界500強企業(yè)解決此問題的成功經(jīng)驗值得我國企業(yè)學(xué)習(xí)。例如，思科（Cisco）已能做到每天結(jié)賬，每小時得到實際的銷售額；福特（Ford）的FAST（Financial at the Speed of Thought）系統(tǒng)已包含商業(yè)和會計功能；沃爾沃（Volvo）已經(jīng)集中了所有的總賬和報告工具；伊萊克斯（Electrolux）建立了中央財務(wù)、計劃數(shù)據(jù)庫。通過對原來公司的多套信息系統(tǒng)、報告系統(tǒng)的集成，使企業(yè)的數(shù)據(jù)收集、預(yù)測、報告、分析更加快捷、成本更低、效率更高，并且對預(yù)測、預(yù)算的修改也更容易。而且，因更加貼近實際情況，預(yù)測、預(yù)算的準確性也得到了大大加強。
（三）有利于精簡預(yù)算復(fù)雜性，減少一般預(yù)算細節(jié)，增加戰(zhàn)略重點領(lǐng)域細節(jié)
傳統(tǒng)預(yù)算編制包括太多細節(jié)，不僅減緩了預(yù)算流程、增加了出錯的概率，而且影響到?jīng)Q策制定的速度和質(zhì)量（準確性），從而降低了CBM的預(yù)警功能。
從表面看，大量的數(shù)據(jù)雖然增加了預(yù)算的精確度，但容易“隱蔽”代理人的真實想法，容易形成“虛假的精確”。目前，世界上那些具有領(lǐng)先地位的企業(yè)已經(jīng)意識到這個問題，他們更關(guān)注那些與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的關(guān)鍵績效指標和一些重要的和極不穩(wěn)定的項目。借助BSC或ABC，可以將企業(yè)的KPI集中在計劃過程和實時報告上面。這樣，對關(guān)鍵信息的關(guān)注就易于管理者全面把握企業(yè)的運行狀況，無論是在預(yù)算目標確定還是在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，信息的透明程度都將增強。
五、結(jié)論
全面預(yù)算管理本身的復(fù)雜性，決定了不能將預(yù)算松弛問題放在過于狹隘的范圍內(nèi)來研究。學(xué)者們應(yīng)不斷拓展對預(yù)算松弛研究的新視野，如信息對稱性角度、行為學(xué)角度、戰(zhàn)略管理角度、管理體制角度、管理制度角度等。筆者認為，關(guān)注預(yù)算松弛有利于完善企業(yè)管理制度，而通過完善企業(yè)管理體制又能進一步降低預(yù)算松弛發(fā)生的可能性，特別是要通過提高全員參與性、信息化水平和戰(zhàn)略性細節(jié)上的可操作性等來改善預(yù)算松弛問題。
