新準(zhǔn)則解讀
1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，是針對“部分長期資產(chǎn)”的資產(chǎn)減值制定的準(zhǔn)則，并不是全部長期資產(chǎn)，不適用于在其他具體準(zhǔn)則中規(guī)范的減值。該準(zhǔn)則規(guī)范的長期資產(chǎn)減值視同永久性減值，一經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回。只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后或資產(chǎn)離開企業(yè)時，再進行資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理。
2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工資的確認和計量》應(yīng)用指南規(guī)定：對于單項金額重大的應(yīng)收款項，應(yīng)單獨進行減值測試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備計提后，可以轉(zhuǎn)回。
該準(zhǔn)則第六章第四十二條規(guī)定：短期應(yīng)收款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。
3.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定：所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法；引入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)、暫時性差異等概念。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。
4.2006年10月30日財政部發(fā)布的《應(yīng)用指南——會計科目和主要賬務(wù)處理附錄》規(guī)定：一般企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計提范圍是：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等應(yīng)收款項。計提范圍較舊準(zhǔn)則有所擴大。
5.舊準(zhǔn)則體系計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成的損失分別計入不同的損益類科目，比如計入“管理費用”、“營業(yè)外支出”、“投資收益”科目等；新準(zhǔn)則體系計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備改變?yōu)?2個科目，要求統(tǒng)一記入新設(shè)置的“資產(chǎn)減值損失”科目（屬損益類科目，并在新利潤報表中單獨列示）。計提時，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)別、消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有止到期投資減值準(zhǔn)備”等減值準(zhǔn)備類科目。資產(chǎn)價值回升時，借記有關(guān)減值準(zhǔn)備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目（見表1）。
新準(zhǔn)則的變化
會計規(guī)定：第22號準(zhǔn)則規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項發(fā)生了減值的，確認減值損失，計提壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備計提后，可以轉(zhuǎn)回。
稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的壞賬，一般應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除。但經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備，提取壞賬準(zhǔn)備的納稅人發(fā)生壞賬損失時，應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備；實際發(fā)生的壞賬損失，超過已提取壞賬準(zhǔn)備的部分，可在當(dāng)期直接扣除。
由于財稅處理的差異，企業(yè)計提的壞賬準(zhǔn)備就形成了“可抵減暫時性差異”，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，應(yīng)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法計提或沖回計提的壞賬準(zhǔn)備。
[例1]某企業(yè)2007年應(yīng)收款項余額200萬元，當(dāng)年計提壞賬準(zhǔn)備10萬元。2008年發(fā)生壞賬12萬元，收回前期已核銷的壞賬3萬元，2008年末應(yīng)收款余額220萬元，計提壞賬準(zhǔn)備5.5萬元。2009年發(fā)生壞賬15萬元， 2009年末應(yīng)收款余額260萬元，計提壞賬準(zhǔn)備13萬元。假設(shè)企業(yè)年末計提壞賬準(zhǔn)備，其發(fā)生的壞賬損失全經(jīng)過稅務(wù)部門審批；企業(yè)所得稅稅率為30%，每年會計利潤為500萬元，無其他調(diào)整項目，稅法允許的計提壞賬準(zhǔn)備的比例為5%.預(yù)計在未來三年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣。
1. 2007年
�。�1）年末計提壞賬準(zhǔn)備
借：資產(chǎn)減值損失 10萬元
貸：壞賬準(zhǔn)備 10萬元
�。�2）年末計算所得稅
壞賬準(zhǔn)備的賬面價值=10（萬元）
壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ)=200*0.5% =1（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異=10-1=9（萬元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)=9*30%=2.7（萬元）
應(yīng)交所得稅=（500+10-1）*30%=152.7（萬元）
借：所得稅費用 150萬元
遞延所得稅資產(chǎn) 2.7萬元
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 152.7萬元
2. 2008年
�。�1）發(fā)生壞賬及收回已沖銷的壞賬
借：壞賬準(zhǔn)備 12萬元
貸：應(yīng)收賬款 12萬元
�。�2）年末計提壞賬準(zhǔn)備
借：資產(chǎn)減值損失 5.5萬元
貸：壞賬準(zhǔn)備 5.5萬元
�。�3）年末計算所得稅
壞賬準(zhǔn)備的賬面價值=10-12+3+5.5=6.5（萬元）
壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ)=220*0.5% =1.1（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異=6.5-1.1=5.4（萬元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)=5.4*30%
=1.62（萬元）
應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=2.7-1.62=
1.08（萬元）
應(yīng)交所得稅=[500+3-12+5.5-（220-200）*0.5%]*30%=148.92萬元
借：所得稅費用 150萬元
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 148.92萬元
遞延所得稅資產(chǎn) 1.08萬元
3.2009年
�。�1）發(fā)生壞賬
借：壞賬準(zhǔn)備 15萬元
貸：應(yīng)收賬款 15萬元
�。�2）年末計提壞賬準(zhǔn)備
借：資產(chǎn)減值損失 13萬元
貸：壞賬準(zhǔn)備 13萬元
�。�3）期末計算所得稅
壞賬準(zhǔn)備的賬面價值=6.5-15+13=4.5（萬元）
壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ)=260*0.5% =1.3（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異=4.5-1.3=3.2（萬元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)=3.2*30%
=0.96（萬元）
應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=1.62-0.96
=0.66（萬元）
應(yīng)交所得稅=[500-15+13-（260-220）*0.5%]*30%=149.34萬元
借：所得稅費用 150萬元
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 149.34萬元
遞延所得稅資產(chǎn) 0.66萬元
[例2]2007年末某企業(yè)有關(guān)所得稅會計資料如表2：
1） 有關(guān)項目的期初、期末數(shù)據(jù)如表2所示：
2）企業(yè)在會計期末時，按照新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》的規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備，壞賬的計提方法為應(yīng)收賬款余額百分比法，計提比例為10%
3） 當(dāng)期壞賬確認情況如下：
�。�1） 企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)都確認為壞賬的金額為15萬元；
�。�2） 企業(yè)確認為壞賬而稅務(wù)機關(guān)不予確認為壞賬的金額為8萬元；
�。�3） 稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)提報的材料確認為壞賬，而企業(yè)未確認為壞賬的金額為5萬元。
4） 前期已核銷的壞賬，而在當(dāng)期又收回的情況如下：
�。�1） 企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)都已確認核銷，而在當(dāng)期收回的金額為2萬元；
�。�2）企業(yè)已確認核銷，稅務(wù)機關(guān)因企業(yè)不能（當(dāng)時及其以后都不能）提供有效證據(jù)未予批準(zhǔn)核銷的壞賬，而在當(dāng)期收回的金額為3萬元；
�。�3） 稅務(wù)機關(guān)根據(jù)企業(yè)提取的材料批準(zhǔn)核銷的壞賬，企業(yè)認為該應(yīng)收款項以后收回的可能性極大未予核銷，而在當(dāng)期收回的金額為6萬元。
5）企業(yè)應(yīng)稅受益200萬元，除提取壞賬準(zhǔn)備以外無其他納稅調(diào)整項目，該企業(yè)適用所得稅稅率為33%.
企業(yè)所得稅會計處理如下：
�。�1） 確定本期會計應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額
提取壞賬準(zhǔn)備金額＝（400+120）*10%+（15-2）+（8-3）-（300+100）*10%＝30（萬元）
�。�2） 確定本期稅務(wù)應(yīng)提取的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額‰＝12.1（萬元）
�。�3）壞賬準(zhǔn)備年初的賬面價值＝40（萬元）
壞賬準(zhǔn)備年初的計稅基礎(chǔ)＝2（萬元）
可抵扣的暫時性差異為38萬元
壞賬準(zhǔn)備年末的賬面價值＝52（萬元）
壞賬準(zhǔn)備年初的計稅基礎(chǔ)＝2.1（萬元）
可抵扣的暫時性差異為49.9萬元
（4）應(yīng)納稅所得額的計算
納稅調(diào)整增加數(shù)=30-12.1=17.9（萬元）
應(yīng)納稅所得額=200+17.9=217.9（萬元）
�。�5）遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)增加（49.9-38）*33%=3.927（萬元）
�。�6） 所得稅會計的賬務(wù)處理
借：所得稅 679800元
遞延所得稅資產(chǎn) 39270元
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅［（200+17.9）×33%］=71907 元
[例3]某企業(yè)壞賬準(zhǔn)備采用賬齡分析法，假設(shè)每年的稅前利潤為10萬元，無其他納稅調(diào)整事項，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。有關(guān)數(shù)字如表3：
�。�1） 2007年末計算所得稅
壞賬準(zhǔn)備的賬面價值（等于計提數(shù)）=3（萬元）
壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ)=0.5（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異=3-0.5
=2.5（萬元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)=2.5*33%
=0.825（萬元）
應(yīng)交所得稅=（10+2.5）*33%
=4.125（萬元）
借：所得稅費用 33000
遞延所得稅資產(chǎn) 8250
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
41250
�。�2）2008年末計算所得稅
發(fā)生壞賬：
借：壞賬準(zhǔn)備 15000
貸：應(yīng)收賬款 15000
�。�2）2008年末計提壞賬準(zhǔn)備為0
壞賬準(zhǔn)備的賬面價值=1.5（萬元）
壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ)=0.3（萬元）
累計可抵扣的暫時性差異=1.5-0.3=1.2（萬元）
期末遞延所得稅資產(chǎn)=1.2*25%
=0.3（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該沖回=0.825-0.3=0.525（萬元）
稅法允許實際發(fā)生的壞賬超過計提準(zhǔn)備的部分，在稅前直接扣除。本期發(fā)生壞賬1.5萬元，上年度已按0.5%扣除了0.5萬元的壞賬損失，2008年則允許扣除的損失金額為1萬元（1.5-0.5），2008年稅法上允許扣除的損失為0.3萬元。
應(yīng)交所得稅=（10-1-0.3）*25%=2.175（萬元）
借：所得稅費用 27000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 21750
遞延所得稅資產(chǎn) 5250
�。�3）2009年收回壞賬的會計處理，不影響當(dāng)年的會計利潤，但稅法上要求調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
借：銀行存款 15000
貸：應(yīng)收賬款 15000
借：應(yīng)收賬款 15000
貸：壞賬準(zhǔn)備 15000
調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額為0（增加了當(dāng)年的會計利潤3萬元）
借：壞賬準(zhǔn)備 30000
貸：資產(chǎn)減值損失 30000
壞賬準(zhǔn)備的賬面價值為0
壞賬準(zhǔn)備的計稅基礎(chǔ)為0
累計可抵扣的暫時性差異為0
遞延所得稅資產(chǎn)余額0.3萬元應(yīng)該全部沖回
應(yīng)交所得稅=[10-（3-0.3-1.5）]*25%=22000（元）
借：所得稅費用 25000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 22000
遞延所得稅資產(chǎn) 3000
納稅籌劃案例分析
以上筆者從會計處理技術(shù)方面對壞賬準(zhǔn)備的計算進行了闡述。而從財務(wù)管理的層面講，新準(zhǔn)則的出現(xiàn)為企業(yè)新一輪的管理創(chuàng)新提供了契機，運用新準(zhǔn)則的潛在因素，使其與企業(yè)的財務(wù)管理相得益彰，實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化是財務(wù)高管們要應(yīng)對的問題。做好壞賬準(zhǔn)備的納稅籌劃是通過財務(wù)管理為企業(yè)創(chuàng)造價值的有效途徑之一。
1. 利用資金時間價值進行稅收籌劃
納稅籌劃，除依法運用各種手段減輕企業(yè)的稅收負擔(dān)外，還可以通過如獲取資金時間價值等途徑實現(xiàn)納稅籌劃的目的。由于資金具有時間價值，因此企業(yè)的稅收籌劃就不是對稅收負擔(dān)的簡單比較，因為一個能降低當(dāng)前稅收負擔(dān)的納稅方案可能會增加企業(yè)未來的稅收負擔(dān)。這就要求納稅人在評價納稅方案時要引進資金時間價值觀念，把不同納稅方案、同一納稅方案中不同時期的稅收負擔(dān)折算成現(xiàn)值來加以比較。
例如，壞賬準(zhǔn)備是《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2000]24號），也是目前稅法中明確的惟一允許稅前扣除的準(zhǔn)備金。對于提取壞賬準(zhǔn)備，新會計準(zhǔn)則只采用備抵法，《企業(yè)所得稅稅前扣除管理辦法》第四十五條規(guī)定：納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除，但也規(guī)定在不超過年末應(yīng)收款余額的5‰內(nèi)計提的壞賬準(zhǔn)備可在稅前扣除。這在一定程度上有遲延納稅的作用，即將應(yīng)納稅款延期繳納，從而獲得資金的時間價值。
[例4]某有限公司2006年末應(yīng)收款項借方余額為6000萬元，同時在2006年3月發(fā)生壞賬損失5萬元，經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)同意核銷；2006年10月收回已確認的壞賬損失2萬元。假設(shè)所得稅率為33%，無其他納稅調(diào)整事項。
企業(yè)會計上可以根據(jù)自身的實際情況合理地確定壞賬準(zhǔn)備的計提方法，即可按應(yīng)收款余額的百分比計提，也可采用賬齡分析法，還可以選用銷貨百分比法。企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定，為提高會計信息的質(zhì)量，提高會計的真實性，一般對于歷史欠款較嚴重的企業(yè)宜采用應(yīng)收賬款余額百分比法，而對于當(dāng)期銷售額較多的企業(yè)則采用銷貨百分比法更佳。
假設(shè)企業(yè)充分使用備抵法計提5‰壞賬準(zhǔn)備金，則可稅前扣除30萬元。企業(yè)如果采取直接轉(zhuǎn)銷法，2006年3月可以將5萬元的壞賬損失計入管理費用予以扣除，在2006年10月收回已確認的2萬元壞賬損失時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元。2006年在稅前實際扣除了3萬元壞帳損失。 企業(yè)采用備抵轉(zhuǎn)銷法計入管理費用的數(shù)額高達30萬元。如果在其他條件不變的情況下，采用備抵轉(zhuǎn)銷法，則較采用直接轉(zhuǎn)銷法在2006年度多扣除應(yīng)納稅所得額27萬元，僅此一項企業(yè)就可少繳所得稅8.91萬元。
由此可見，直接轉(zhuǎn)銷法只有在壞賬實際發(fā)生時，才將壞賬損失計入期間費用；而備抵轉(zhuǎn)銷法在年末先將壞賬準(zhǔn)備計提出來，增加當(dāng)期費用，就可以減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，增加了企業(yè)流動資金。企業(yè)財務(wù)人員從企業(yè)經(jīng)濟利益出發(fā)，在稅收規(guī)定允許的情況下，應(yīng)該選擇壞賬損失備抵轉(zhuǎn)銷法，可以滯延企業(yè)所得稅的繳納期，從而減輕企業(yè)負擔(dān)，增加企業(yè)流動資金，降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，等于享受一筆無息貸款。
2.從實際出發(fā)，因時制宜，因地制宜科學(xué)籌劃
企業(yè)財務(wù)人員從企業(yè)利益出發(fā)，在稅法準(zhǔn)許的情況下，應(yīng)該選擇壞賬準(zhǔn)備備抵法。特別是大中型企業(yè)，年末應(yīng)收款在億元以上者，提起的壞賬準(zhǔn)備金很多，進行這樣的籌劃就顯得更為重要。這些籌劃屬于正常情況下的舉措。如果出現(xiàn)特殊情況，思路就會不同。
[例5]如果某企業(yè)2005年處于免稅期，有營業(yè)利潤上，應(yīng)收款借方余額為3000萬元，采取備抵轉(zhuǎn)銷法，可以計提壞賬準(zhǔn)備金15萬元。但因為其處于免稅期，對納稅情況不產(chǎn)生影響。2006年該企業(yè)進入正常納稅期，應(yīng)納稅所得額為200萬元，假設(shè)所得稅率為33%，無其他納稅調(diào)整事項。2006年發(fā)生壞賬損失10萬元。因為該企業(yè)采取備抵轉(zhuǎn)銷法，壞賬損失10萬元應(yīng)用計提的壞賬準(zhǔn)備金沖減，應(yīng)納稅所得額仍為200萬元，應(yīng)納稅66萬元。如果該企業(yè)采取直接轉(zhuǎn)銷法，壞賬損失10萬元可以直接進入管理費用，減少10萬元的應(yīng)納稅所得額，則該企業(yè)2006年的應(yīng)納稅所得額為190萬元，應(yīng)納稅62.7萬元，比備抵轉(zhuǎn)銷法少3.3萬元。因此，采取哪種方法，還要根據(jù)企業(yè)情況具體分析。
