在理論上要求完全保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是一回事，但在實(shí)際安排和處理內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)過程中要保持內(nèi)部審計(jì)的完全獨(dú)立則又是另一回事。
從事內(nèi)控內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制管理的朋友都知道，無論是國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）還是中國政府審計(jì)總署都在其發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則中將保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性放在了有效開展內(nèi)部審計(jì)工作各項(xiàng)原則的首位。企業(yè)必須厘清獨(dú)立性的概念才能為獨(dú)立性找到方向。
非獨(dú)立，不能客觀
《國際內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》規(guī)定，“內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，即內(nèi)部審計(jì)人員（機(jī)構(gòu)）需獨(dú)立于他們所需要審計(jì)的活動，以便不受約束，客觀地開展工作�！碑�(dāng)前在內(nèi)部審計(jì)界普遍將保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性具體歸納為以下三方面：
機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系的獨(dú)立性
內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置不能隸屬于或平行于企業(yè)財(cái)務(wù)部門和其他職能部門，而應(yīng)隸屬于企業(yè)最高管理層，或者直接隸屬于公司董事會下屬的審計(jì)委員會或公司的監(jiān)事會。這樣才會使最高領(lǐng)導(dǎo)或者董事會能夠直接、及時(shí)獲得內(nèi)部審計(jì)部門所提供的情報(bào)和咨詢。
人員的獨(dú)立性
內(nèi)部審計(jì)必須有專職的審計(jì)人員，不能由其他業(yè)務(wù)部門，特別是會計(jì)部門的人員兼任。只有這樣才能在規(guī)定的權(quán)限內(nèi)，獨(dú)立行使職權(quán)，完成規(guī)定的任務(wù)。同時(shí)，內(nèi)審人員在執(zhí)行任務(wù)時(shí)，必須站在客觀公正的立場去分析問題，獨(dú)立觀察、判斷各種問題，并且要堅(jiān)持原則，敢于斗爭，忠于職守，以自己的工作態(tài)度和工作質(zhì)量，取得單位和他人的信任，提高內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性。
業(yè)務(wù)的獨(dú)立性
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員，不負(fù)責(zé)制訂內(nèi)審工作以外的計(jì)劃方案，不辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不編制會計(jì)報(bào)表，不直接參與企業(yè)各部門的生產(chǎn)經(jīng)營活動，而應(yīng)以獨(dú)立第三者的身份去檢查、監(jiān)督、分析、評價(jià)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)工作。
二、內(nèi)審實(shí)踐中存在的問題
也有人將表現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性解釋為：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、控制審查過程的獨(dú)立性和審計(jì)結(jié)論的獨(dú)立性。對于保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性原則，在理論表述上筆者并無異議。但是，在具體處理日常審計(jì)檢查業(yè)務(wù)中，如何把握內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性原則則有一些新的體會。事實(shí)上，在理論上要求完全保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是一回事，但在實(shí)際安排和處理內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)過程中要保持內(nèi)部審計(jì)的完全獨(dú)立則又是另一回事。
事后審計(jì)
在企業(yè)工作的朋友們也許都看到過這樣的情況。一些企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部，內(nèi)部審計(jì)人員確實(shí)不介入企業(yè)的日常經(jīng)營活動。他們除了編制審計(jì)計(jì)劃并按審計(jì)計(jì)劃對企業(yè)相關(guān)部門進(jìn)行審計(jì)外，基本不過問企業(yè)的各種日常業(yè)務(wù)，許多重大決策信息都是來自企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的事后通知。簡單說，就是“該你知道的我自然會告訴你，不該知道的就別打聽，更不要隨便插手干預(yù)”。事后審計(jì)是這類內(nèi)部審計(jì)的基本特點(diǎn)。許多重大問題都是在暴光之后才根據(jù)上級指示進(jìn)行審計(jì)調(diào)查和處理的，問題和損失已經(jīng)形成。這樣的內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性是完全做到了，但預(yù)防管理風(fēng)險(xiǎn)的目的卻大打折扣。內(nèi)部審計(jì)基本上是單位領(lǐng)導(dǎo)的擺設(shè)，有時(shí)甚至淪為一些單位領(lǐng)導(dǎo)隨意調(diào)整權(quán)力的工具。
“非獨(dú)立”審計(jì)
還有一類企業(yè)，單位領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部審計(jì)可謂極端“重視”。為了預(yù)防發(fā)生各種風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的所有決策甚至一些日常業(yè)務(wù)都必須得到內(nèi)部審計(jì)部門的審查批準(zhǔn)后才能辦理。領(lǐng)導(dǎo)們只“相信”內(nèi)部審計(jì)人員，似乎其他業(yè)務(wù)人員都是“犯罪嫌疑人”。結(jié)果是內(nèi)部審計(jì)部或內(nèi)控部成了企業(yè)的業(yè)務(wù)處理部。內(nèi)部審計(jì)人員在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)時(shí)，自然就不會“發(fā)現(xiàn)”什么潛在的風(fēng)險(xiǎn)問題了，如果萬一發(fā)生了問題，自然也很少會提出責(zé)任追究。自己做或參加做的事自然是不會錯的，如果發(fā)生問題也是可以原諒的。
這樣的內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)完全失去了獨(dú)立性原則，當(dāng)然也失去了業(yè)務(wù)監(jiān)督的能力，最后成為一個處理日常業(yè)務(wù)的綜合管理部門。個別領(lǐng)導(dǎo)甚至拿內(nèi)部審計(jì)作為發(fā)生問題后解脫推卸自己責(zé)任的擋箭牌：“是啊，為了防止出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，我這里所有這些事都是內(nèi)部審計(jì)把關(guān)處理的，現(xiàn)在出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)問題了，我有什么辦法？”當(dāng)然，一些企業(yè)管理層對內(nèi)部審計(jì)人員的工作安排也可能是或左或右，完全憑當(dāng)時(shí)實(shí)際需要來隨機(jī)決定的。
三、案例分析
面對以上這些情況，一個企業(yè)管理層究竟應(yīng)該怎樣把握和維護(hù)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性原則呢？怎樣才能真正發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督和預(yù)防管理風(fēng)險(xiǎn)的作用呢？怎樣才能使內(nèi)部審計(jì)人員達(dá)到審計(jì)工作“到位但不越位”的境界呢？以下筆者將舉四個真實(shí)的企業(yè)案例對如何把握內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性原則進(jìn)行說明。
案例1
恰當(dāng)介入業(yè)務(wù)對內(nèi)控審計(jì)的幫助
某下屬企業(yè)因擴(kuò)大業(yè)務(wù)發(fā)展需要，其管理層計(jì)劃在本廠外再選擇一個交通等各方面條件都比較好的地區(qū)投資建立一家全新的工廠，其中可以選擇的地區(qū)包括：安徽、江蘇和上海的一些成熟工業(yè)開發(fā)區(qū)。作為企業(yè)的一項(xiàng)重大戰(zhàn)略性投資決策，該公司管理層十分慎重，在開始進(jìn)行立項(xiàng)調(diào)查前咨詢了總部各個業(yè)務(wù)主管部門負(fù)責(zé)人。
為了有效控制投資風(fēng)險(xiǎn)，該公司管理層又特別咨詢了總部內(nèi)控部（負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)事務(wù)）有關(guān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防的意見。總部內(nèi)控人員利用自己在相關(guān)企業(yè)長期審計(jì)檢查所獲得的信息資源，會同其他業(yè)務(wù)主管部門就如何向公司董事會提交項(xiàng)目立項(xiàng)申請報(bào)告，如何控制投資風(fēng)險(xiǎn)等向該公司管理層提出了管理建議。
最后，該公司管理層干脆直接邀請內(nèi)控部人員會同其他負(fù)責(zé)投資管理的業(yè)務(wù)部門組成考察小組，共同參加對擬設(shè)廠的相關(guān)開發(fā)區(qū)進(jìn)行現(xiàn)場考察訪問。由于考察小組包括了內(nèi)控審計(jì)人員，這一方面向當(dāng)?shù)卣?a href="http://odtgfuq.cn/wangxiao/ccbp/" target="_blank" class="bule">銀行和建筑承包商展示了該公司對項(xiàng)目的嚴(yán)謹(jǐn)態(tài)度和投資誠意（通常企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目期間很少有內(nèi)部審計(jì)人員參加，但在這里我們稱之為“內(nèi)控先行”），為該項(xiàng)目爭取獲得當(dāng)?shù)卣顑?yōu)惠的條件提供了有力的支持。另一方面由于內(nèi)部審計(jì)人員通過早期介入項(xiàng)目，提出了各種預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的意見和建議，從而有效提高了項(xiàng)目實(shí)施中抵抗各種風(fēng)險(xiǎn)的能力。后來該項(xiàng)目以極其優(yōu)惠的條件在安徽的一個開發(fā)區(qū)獲得了成功。整個投資項(xiàng)目在操作過程中沒有發(fā)生任何重大意外事件，更沒有發(fā)生一般投資項(xiàng)目中容易出現(xiàn)的舞弊活動。此后，內(nèi)控部在審計(jì)該公司的投資項(xiàng)目過程中，由于掌握的信息非常全面，所以審計(jì)效率極高。
本案的關(guān)鍵是要說明，在實(shí)際進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作中，審計(jì)人員在恰當(dāng)時(shí)候以恰當(dāng)?shù)姆绞浇槿氡粚徲?jì)對象的具體工作，并不會對保持審計(jì)獨(dú)立性原則構(gòu)成沖擊。恰恰相反，這樣做卻能更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。
案例2
不恰當(dāng)介入業(yè)務(wù)活動對內(nèi)控審計(jì)的危害
某企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員曾經(jīng)因?yàn)楣ぷ鞣e極努力，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督功能主動在預(yù)防企業(yè)各種經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)，特別是采購風(fēng)險(xiǎn)方面作出了重大成績，為此獲得了公司管理層和總經(jīng)理的高度評價(jià)和肯定，總經(jīng)理對內(nèi)審人員信任有加。為了進(jìn)一步強(qiáng)化采購管理，預(yù)防采購風(fēng)險(xiǎn)，該公司管理層決定發(fā)揮內(nèi)審人員的作用，改變過去內(nèi)審人員重點(diǎn)監(jiān)督抽查采購合同的做法。特別規(guī)定，所有公司的采購業(yè)務(wù)在獲得總經(jīng)理的最后批準(zhǔn)前都必須得到內(nèi)控人員的審查批準(zhǔn)。簡單地說就是企業(yè)的所有采購合同或采購申請單，在采購總監(jiān)批準(zhǔn)后，還要送內(nèi)審人員審核批準(zhǔn)。這樣做的后果就是內(nèi)審人員變成了采購業(yè)務(wù)的主管。對于這樣的安排，該公司在征求總部意見時(shí)，總部內(nèi)控部曾明確表示不妥。但該公司管理層還是出于預(yù)防采購風(fēng)險(xiǎn)的考慮堅(jiān)持要求內(nèi)審人員進(jìn)行逐單審核把關(guān)。
總部在此后對該公司采購和內(nèi)控工作進(jìn)行現(xiàn)場審計(jì)時(shí)，再次向公司管理層指出了這種安排對審計(jì)獨(dú)立性原則的侵害以及可能對審計(jì)人員本身造成的傷害。管理層雖然口頭答應(yīng)將盡快調(diào)整這一安排，但實(shí)際并沒有落實(shí)。自該政策實(shí)施后，負(fù)面影響開始顯現(xiàn)。主要問題有：
1.該公司采購總監(jiān)對采購審批程序提出看法，作為采購總監(jiān)，其直接工作匯報(bào)對象是總經(jīng)理，但作為平級的內(nèi)審人員現(xiàn)在實(shí)際上處于管理采購部的上級地位。全體采購人員也對所有采購合同和采購定單都要通過內(nèi)審人員的審核（批準(zhǔn)）表示異議。內(nèi)審人員既非財(cái)務(wù)審批者、也非法律顧問，在企業(yè)正常運(yùn)營期間額外增加這樣一道把關(guān)控制部門，實(shí)際上大大降低了采購工作的效率。采購部人員開始采用各種消極方法抵抗內(nèi)審人員的審批，從而導(dǎo)致內(nèi)審人員和采購部人員發(fā)生嚴(yán)重的工作對立。
2.內(nèi)審人員無暇顧及其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防。由于直接參加日常所有采購合同和采購定單的審核，為保證價(jià)格、供應(yīng)商渠道、質(zhì)量交貨等符合公司程序的要求，內(nèi)審人員被迫花費(fèi)大量時(shí)間和精力用于相關(guān)業(yè)務(wù)的具體調(diào)查和了解，甚至為了保證提高合同的成功率，采購業(yè)務(wù)人員干脆要求內(nèi)審人員參加所有采購合同的談判。內(nèi)審人員完全陷入采購部業(yè)務(wù)，長期執(zhí)行的結(jié)果就是內(nèi)審人員根本沒有時(shí)間再去審核檢查其他重要部門的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防工作。
3.出現(xiàn)采購責(zé)任問題無法確定責(zé)任人。由于內(nèi)審人員陷入了日常采購業(yè)務(wù)的具體審核批準(zhǔn)，結(jié)果在生產(chǎn)部門發(fā)現(xiàn)采購物品出現(xiàn)質(zhì)量、價(jià)格、交貨等問題后，需要追究責(zé)任者時(shí)，內(nèi)審人員從過去的單一裁判者變成了既是裁判者又是責(zé)任承擔(dān)者。一些采購責(zé)任問題也無法確定責(zé)任人，內(nèi)審部門也無法對相關(guān)人員提出處罰意見。
4.內(nèi)審人員成為各方攻擊者。由于內(nèi)審人員介入了日常采購業(yè)務(wù)，成為了事實(shí)上的采購人員本身就違反了專業(yè)化管理的原則。這自然會引起采購部業(yè)務(wù)人員的不滿，于是乎內(nèi)審人員和采購人員就經(jīng)常為一些工作細(xì)節(jié)問題發(fā)生無謂的爭吵，甚至成為各方的攻擊目標(biāo)。該公司內(nèi)審人員參加日常采購業(yè)務(wù)管理的情況雖然后來得到了糾正，但內(nèi)審部門在企業(yè)中的權(quán)威性和內(nèi)審人員所受到的傷害已經(jīng)無法彌補(bǔ)。
本案例說明了一個事實(shí)，內(nèi)審人員如果不恰當(dāng)?shù)亟槿肫髽I(yè)的日常業(yè)務(wù)工作，不僅會對業(yè)務(wù)人員本身造成傷害，而且還可能會引發(fā)產(chǎn)生新的管理風(fēng)險(xiǎn)。最后就是破壞了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性原則。
案例3
管理咨詢服務(wù)是內(nèi)審介入業(yè)務(wù)的主要切入點(diǎn)
某集團(tuán)總部財(cái)務(wù)部找到內(nèi)控部（內(nèi)部審計(jì)部）咨詢一個下屬公司提出的要求。該下屬公司財(cái)務(wù)部提出要求變更總部統(tǒng)一規(guī)定的銀行賬戶管理辦法。理由是該公司在前面過去的節(jié)假日期間突然發(fā)生需要向某一重要進(jìn)口商開具購買設(shè)備信用證的情況。但根據(jù)公司事先和銀行簽訂的賬戶管理協(xié)議書，凡是下屬公司要動用的資金在超過某一數(shù)額后，就必須報(bào)告總部并獲得董事長批準(zhǔn)后才能辦理。由于適逢國際大假，總公司財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人和董事長等都不在總部上班，最后導(dǎo)致該信用證無法開出。雖然此事經(jīng)過努力后沒有對供應(yīng)商按時(shí)交貨造成影響，但下屬公司管理層卻對此非常有意見，強(qiáng)烈要求總部改變這一政策。對于下屬公司提出的這一要求，總部財(cái)務(wù)主管也表示非常為難，希望內(nèi)控部能提出一個意見。
內(nèi)控部在經(jīng)過和下屬企業(yè)有關(guān)負(fù)責(zé)人溝通交流后認(rèn)為，該控制銀行賬戶的管理辦法不能變更！因?yàn)樵O(shè)置這樣的控制辦法就是為了預(yù)防下屬企業(yè)越權(quán)動用大額資金從而給公司的資金安全造成損害風(fēng)險(xiǎn)。如果因?yàn)橐患虑榫鸵{(diào)整管控規(guī)定，其日后潛在風(fēng)險(xiǎn)巨大。一家企業(yè)要求這么辦，那么其他企業(yè)如果也紛紛提出同樣要求的話，就沒法處理了。最后內(nèi)控部（審計(jì)部）的建議是：總部財(cái)務(wù)部應(yīng)該建立節(jié)假日重大用款業(yè)務(wù)的事先申請機(jī)制和緊急業(yè)務(wù)處理機(jī)制。今后凡是面臨重大節(jié)假日前，總部應(yīng)當(dāng)要求各下屬企業(yè)提前申請大額資金使用計(jì)劃，并提前安排資金使用批準(zhǔn)手續(xù)。如果由于沒有預(yù)見到此類需求而發(fā)生緊急事件，則應(yīng)當(dāng)采用緊急用款批準(zhǔn)程序，從提高為下屬企業(yè)服務(wù)的角度解決此類問題。
事后各方對此均感到滿意。本案說明，審計(jì)人員通過提供管理咨詢的方法參加企業(yè)日常管理活動是其切入業(yè)務(wù)的主要方法。
案例4
絲毫不介入業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計(jì)，其獨(dú)立性原則并不能得到真正的維護(hù)
某公司管理層為執(zhí)行上級規(guī)定，在企業(yè)內(nèi)部成立了內(nèi)部審計(jì)部，并按照國家頒發(fā)的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則為審計(jì)部門規(guī)定了具體的職責(zé)。但在實(shí)際日常工作決策中，片面理解維護(hù)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性原則，限制審計(jì)人員介入日常企業(yè)管理活動。安排到審計(jì)部的人員也基本上都是一些在財(cái)務(wù)部門表現(xiàn)不佳或業(yè)務(wù)能力不強(qiáng)、面臨退休的財(cái)會人員。
簡言之，內(nèi)審部門在這個企業(yè)里就是一個聾子耳朵——擺設(shè)而已。公司管理層通過費(fèi)用控制、人員安排以及散布內(nèi)審無用論等各種手段限制內(nèi)審人員的工作。久而久之，全公司的其他部門和業(yè)務(wù)人員誰都不將內(nèi)部審計(jì)放在眼里，甚至連內(nèi)審人員自己也認(rèn)為自己在公司里就是一個閑差。企業(yè)的各種重要管理信息基本對內(nèi)審人員屏蔽，審計(jì)監(jiān)督只是一句空話。內(nèi)審人員的工作就是象征性的編制一個審計(jì)計(jì)劃，日常審計(jì)也基本上是走過場。由于信息缺乏，工作能力有限，要么發(fā)現(xiàn)不了問題，要么發(fā)現(xiàn)問題后也不敢揭示。一切按單位主管的意見辦理。有時(shí)甚至成為單位領(lǐng)導(dǎo)之間相互爭權(quán)奪利和打擊報(bào)復(fù)的工具。在這樣的企業(yè)里，發(fā)生潛在的管理和舞弊風(fēng)險(xiǎn)也就毫無懸念了。
這種案例在過去的許多企業(yè)里并不罕見，這里的內(nèi)部審計(jì)雖然在表面上做到了審計(jì)獨(dú)立，但實(shí)際上卻完全違背了設(shè)立內(nèi)部審計(jì)的宗旨。
以上所列舉的四個案例從幾個方面介紹了企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何把握內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性原則。敬請讀者朋友指正。
