我國(guó)的會(huì)計(jì)體系包括企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)指財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和公路事業(yè)單位會(huì)計(jì)。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付制實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)，核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動(dòng)，沒(méi)有覆蓋全部會(huì)計(jì)要素。其目的是匯報(bào)支出，為決算服務(wù)，它不進(jìn)行成本核算，因而無(wú)法計(jì)算和統(tǒng)計(jì)事業(yè)成本，也無(wú)法評(píng)價(jià)資金的使用效益。
我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度自頒布實(shí)施至今，對(duì)規(guī)范公路事業(yè)單位會(huì)計(jì)行為，加強(qiáng)公路事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理起著巨大的作用。但隨著社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深化，行業(yè)特點(diǎn)突出的公路事業(yè)單位與市場(chǎng)的關(guān)系越來(lái)越密切，資金來(lái)源出現(xiàn)了多元化，資金運(yùn)用出現(xiàn)了多方位，適用的會(huì)計(jì)環(huán)境也隨之發(fā)生了變化，使得運(yùn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度愈來(lái)愈顯示出不足及局限性，很難適應(yīng)公路事業(yè)單位特殊財(cái)務(wù)管理業(yè)務(wù)和特殊會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的需求，需要加以改進(jìn)。
一、制定公路事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)范，統(tǒng)一和規(guī)范公路養(yǎng)護(hù)單位會(huì)計(jì)核算。
公路養(yǎng)護(hù)事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)有明顯的行業(yè)特色，必須制定出臺(tái)特殊業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)管理辦法和會(huì)計(jì)核算辦法。組織業(yè)務(wù)成本核算和管理，是公路事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的重要特色，公路事業(yè)單位的成本費(fèi)用往往涉及到資本性支出和跨會(huì)計(jì)年度核算。顯然，《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》還很難滿(mǎn)足公路事業(yè)單位特殊財(cái)務(wù)管理業(yè)務(wù)和特殊會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)的需求。因此，各地公路養(yǎng)護(hù)單位在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)都不同地采取了一些措施。我省公路養(yǎng)護(hù)事業(yè)單位實(shí)行會(huì)計(jì)委派（監(jiān)管）后，在執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等的前提下，還參照（87）交財(cái)字828號(hào)印發(fā)的《公路養(yǎng)護(hù)會(huì)計(jì)制度》和《公路養(yǎng)護(hù)單位成本核算辦法》設(shè)置了有關(guān)會(huì)計(jì)科目并增加了有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣不利于規(guī)范公路養(yǎng)護(hù)會(huì)計(jì)核算，不利于各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)歸集、匯總、分析。
二、核算的基礎(chǔ)不適應(yīng)體制改革的需要
現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制�！痹谑崭秾�(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位以現(xiàn)金實(shí)際收付作為收入和支出的依據(jù)，支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分。不能全面地反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況。采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的局限性逐漸凸現(xiàn)，主要表現(xiàn)在：
�。ㄒ唬┎荒芊从衬切┛缒甓软�(xiàng)目、當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分資金，從而會(huì)導(dǎo)致預(yù)算資金結(jié)余不實(shí)；
�。ǘ┩鶗�(huì)混淆經(jīng)常性支出和資本性支出，使這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督失控；
�。ㄈ┎荒芙沂疚磥�(lái)的承諾、擔(dān)保和其他因素形成的或有負(fù)債，單位潛伏的隱性負(fù)債和危機(jī)也會(huì)被掩蓋，不利于防范事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；
�。ㄋ模⿲�(duì)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告不能全面披露財(cái)務(wù)信息，不能滿(mǎn)足績(jī)效評(píng)價(jià)制度的需要。
公路養(yǎng)護(hù)市場(chǎng)正處在培育生長(zhǎng)期，公路養(yǎng)護(hù)會(huì)計(jì)必須按市場(chǎng)要求提供財(cái)務(wù)信息，而實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。
現(xiàn)有的公路事業(yè)單位中，原來(lái)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制（目前有些單位仍在執(zhí)行《公路養(yǎng)護(hù)會(huì)計(jì)制度》和《公路養(yǎng)護(hù)單位成本核算辦法》），另外，所有會(huì)計(jì)人員初級(jí)和中級(jí)會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試的實(shí)務(wù)都是以企業(yè)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)的，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制比較熟悉。所以，修改公路事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，對(duì)公路事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作者來(lái)說(shuō)執(zhí)行難度并不太大。
三、“修購(gòu)基金”的提取辦法值得商榷
為了使固定資產(chǎn)的修理、購(gòu)置能有一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的資金來(lái)源， 現(xiàn)行《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》規(guī)定了事業(yè)單位可按其事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取“修購(gòu)基金”， 專(zhuān)項(xiàng)用于事業(yè)單位固定資產(chǎn)維修和購(gòu)置的資金。當(dāng)前社會(huì)事業(yè)迅猛發(fā)展 ， 財(cái)政預(yù)算管理制度正在進(jìn)行重大改革 ， 事業(yè)單位按現(xiàn)行《規(guī)則》提取“修購(gòu)基金”的做法， 值得商榷。
�。ㄒ唬⿵男拶�(gòu)基金的提取目的來(lái)看， 它與財(cái)政預(yù)算管理制度的改革方向不相適應(yīng)， 直接影響到財(cái)政資金的使用效率。事業(yè)單位提取“修購(gòu)基金”的初衷在于平時(shí)能自行積累資金，“專(zhuān)項(xiàng)”用于解決固定資產(chǎn)維修和重置的經(jīng)費(fèi)來(lái)源， 以減輕財(cái)政補(bǔ)助的壓力。而這些從“事業(yè)支出”中提取出來(lái)的基金， 在沒(méi)有使用之前是沉淀在各個(gè)部門(mén)和單位的， 形成潛在的消費(fèi)基金， 同時(shí)， 允許事業(yè)單位提取“修購(gòu)基金” 就等于合法地把財(cái)政資金分散、滯留在各個(gè)部門(mén)和單位， 這就影響到了財(cái)政資金的使用效率， 削弱了財(cái)政部門(mén)的宏觀調(diào)控能力。而當(dāng)前正在進(jìn)行的財(cái)政國(guó)庫(kù)集中收付，其實(shí)質(zhì)就是最大限度地減少財(cái)政資金的撥付、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)， 聚集那些分散、游離在各個(gè)預(yù)算單位的財(cái)政資金， 以集中財(cái)力辦大事， 達(dá)到充分提高財(cái)政資金使用效率的目的。由此可見(jiàn)， 提取“修購(gòu)基金”一定程度會(huì)影響到財(cái)政預(yù)算管理制度的改革效果。
�。ǘ⿵男拶�(gòu)基金的提取依據(jù)來(lái)看， 它與固定資產(chǎn)沒(méi)有直接聯(lián)系， 因而提取方法不盡科學(xué)合理。現(xiàn)行“修購(gòu)基金”的提取， 不分單位的職能特點(diǎn) ， 不分組織收入的途徑， 也不分資產(chǎn)在單位組織收入過(guò)程中所發(fā)揮的作用等等，而都按事業(yè)單位取得的事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取，可見(jiàn)，該項(xiàng)基金雖然是專(zhuān)項(xiàng)用于固定資產(chǎn)方面的維修和購(gòu)置， 但其提取的依據(jù)卻與固定資產(chǎn)之間沒(méi)有任何直接的聯(lián)系， 這就造成了一些不切實(shí)際的弊端。如：有的單位收入多， 提取的修購(gòu)基金就多， 有的單位收入少， 提取的修購(gòu)基金就少 ， 而單位實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)的維修和購(gòu)置費(fèi)用與單位固定資產(chǎn)的狀況有著密切的關(guān)系， 提取目的與提取基數(shù)兩者之間缺乏必然聯(lián)系，而單位實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)的維修和購(gòu)置費(fèi)用與單位資產(chǎn)的狀況有著密切的關(guān)系。
�。ㄈ⿵男拶�(gòu)基金的“提取效果”來(lái)看， 在提高事業(yè)單位固定資產(chǎn)的修購(gòu)能力， 緩解財(cái)政支出壓力方面， 未起到實(shí)質(zhì)性的效果。在實(shí)際工作中， 事業(yè)單位的固定資產(chǎn)維修和購(gòu)建等支出， 并不是以單位是否已積累了多少專(zhuān)項(xiàng)修購(gòu)基金為前提條件的。單位沒(méi)有修購(gòu)基金， 在固定資產(chǎn)確實(shí)需要維修和購(gòu)建時(shí)，照常要安排支出；反過(guò)來(lái) ， 對(duì)購(gòu)建固定資產(chǎn)等方面 的支出 ， 即使單位有了足夠的“修購(gòu)基金”積累， 但單位是否能“購(gòu)置”相應(yīng)的資產(chǎn)， 還要受政府采購(gòu)預(yù)算的約束與限制等等。這樣， 單位提取專(zhuān)項(xiàng)修購(gòu)基金就顯得沒(méi)有多大的實(shí)際意義。
�。ㄋ模⿵墓潭ㄙY產(chǎn)角度來(lái)看，以提取“修購(gòu)基金”方式來(lái)解決資產(chǎn)的維修與更新資金，不能同時(shí)“矯正” 其價(jià)值失真問(wèn)題。事業(yè)單位不對(duì)固定資產(chǎn)提取折舊，但其資產(chǎn)在長(zhǎng)期使用過(guò)程中，同樣會(huì)發(fā)生各種損耗， 從而導(dǎo)致資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與其賬面價(jià)值相背離，造成了資產(chǎn)信息的嚴(yán)重失真，而對(duì)其提取的“修購(gòu)基金”雖專(zhuān)項(xiàng)用于固定資產(chǎn)的維修和更新，但無(wú)法反映出固定資產(chǎn)的損耗程度，有解決固定資產(chǎn)價(jià)值的失真問(wèn)題。
�。ㄎ澹﹩挝欢ㄆ谶M(jìn)行定資產(chǎn)大修理、設(shè)備購(gòu)置的經(jīng)費(fèi)也應(yīng)在年度單位預(yù)算中根據(jù)需要安排，在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)直接列入支出，如再提取修購(gòu)基金，勢(shì)必虛增了修理費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)的支出，不利于事業(yè)單位部門(mén)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算，影響了會(huì)計(jì)信息的清晰性、可用性和客觀性。至于對(duì)修購(gòu)基金提取后什么時(shí)候用、用多少，會(huì)計(jì)制度中并沒(méi)有作出明確規(guī)定，助長(zhǎng)了修購(gòu)費(fèi)用使用的盲目性、隨意性和浪費(fèi)行為。另外，從積累基金角度看，提取修購(gòu)基金實(shí)際上是對(duì)年終積累進(jìn)行分割，是在結(jié)轉(zhuǎn)事業(yè)結(jié)余之前按指定其用途先分割列支一塊出來(lái)，而事業(yè)基金本身就有調(diào)節(jié)年度預(yù)算收支平衡的作用，修購(gòu)費(fèi)用完全可以在年初預(yù)算安排出現(xiàn)缺口時(shí)動(dòng)用事業(yè)基金進(jìn)行彌補(bǔ)，沒(méi)有必要計(jì)提并單列修購(gòu)基金。
四、固定資產(chǎn)核算方法有待改進(jìn)
公路養(yǎng)護(hù)事業(yè)單位固定資產(chǎn)在其使用上具有明顯的經(jīng)濟(jì)特性，而其會(huì)計(jì)核算卻是非經(jīng)濟(jì)特性，這就違背了現(xiàn)代會(huì)計(jì)關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式的原則。會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算依據(jù)。
事業(yè)單位以固定資產(chǎn)和固定基金同時(shí)反映固定資產(chǎn)價(jià)值，且固定資產(chǎn)的賬面數(shù)額與固定基金賬面數(shù)額一致。但是，當(dāng)購(gòu)入舊固定資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)科目反映其原值，而固定基金科目反映其凈值；融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)科目反映其原值，而固定基金科目隨著已付款額增加而增加；這都使得固定資產(chǎn)賬面余額不等于固定基金數(shù)額，致使固定基金科目的設(shè)置失去了意義。同時(shí)，事業(yè)單位不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，由于不反映固定資產(chǎn)的減值，沒(méi)有反映其資產(chǎn)凈值，也就虛增了資產(chǎn)總量；事業(yè)單位對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本不包括折舊費(fèi)，使得成本核算不完整，虛減了事業(yè)單位的成本支出。在事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的固定資產(chǎn)是否要計(jì)提折舊沒(méi)有明確說(shuō)明，只對(duì)固定資產(chǎn)的增加、減少、報(bào)廢、毀損等作了一般性的闡述，而會(huì)計(jì)制度通用科目中沒(méi)有折舊科目。但事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：“實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)，未攤銷(xiāo)余額在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示”�？梢�(jiàn)，同企業(yè)會(huì)計(jì)核算類(lèi)似，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的損耗要在受益期內(nèi)逐漸攤銷(xiāo)，由此，對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本進(jìn)行資本化，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)進(jìn)行分期確認(rèn)和分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的成本，建立計(jì)提固定資產(chǎn)折舊制度，取消“固定基金”科目，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，同時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。這樣才能在成本中體現(xiàn)出固定資產(chǎn)的損耗程度及現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，同時(shí)保留在賬面上的一些完全失去使用價(jià)值或早已不存在的固定資產(chǎn)能夠得以及時(shí)處理，從而使固定資產(chǎn)賬實(shí)相符。
當(dāng)事業(yè)單位購(gòu)置需要安裝的固定資產(chǎn)或者建造工程類(lèi)固定資產(chǎn)時(shí)，建議增加“在建工程”科目，先在“在建工程”中歸集相應(yīng)的成本和支出，待安裝完畢或工程達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)，再?gòu)摹霸诮üこ獭鞭D(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶(hù)。
五、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)需改變其核算方法
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)和接受非限定用途財(cái)物捐贈(zèng)時(shí)，分另計(jì)入單位凈資產(chǎn)和其他收入，其他收入是事業(yè)單位的一種收入，年末要將收入結(jié)余轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”科目，參與事業(yè)單位的結(jié)余分配。而對(duì)于事業(yè)單位接受限定用途財(cái)物捐贈(zèng)的核算，現(xiàn)行制度又規(guī)定得不清晰，如果也將接受限定用途財(cái)物捐贈(zèng)作為其他收入核算，這不僅不符合收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，也違背了可比性原則。事業(yè)單位在接受未限定用途的其他財(cái)物時(shí)，實(shí)質(zhì)上是增加了事業(yè)單位的凈資產(chǎn)，建議事業(yè)單位接受非限定用途的財(cái)物捐贈(zèng)計(jì)入“事業(yè)基金”賬戶(hù)，同樣，將限定用途的財(cái)物捐贈(zèng)計(jì)入“專(zhuān)用基金”賬戶(hù)，以便更好地規(guī)范相同會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算。
六、擴(kuò)大公路養(yǎng)護(hù)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系全面反映財(cái)務(wù)信息
公路養(yǎng)護(hù)事業(yè)單位是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，承擔(dān)著人民交付的財(cái)務(wù)管理職責(zé)。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度其會(huì)計(jì)核算內(nèi)容既不能滿(mǎn)足預(yù)算管理的需要，也不能滿(mǎn)足國(guó)有資產(chǎn)管理的要求，更不能提供全面、完整反映公路養(yǎng)護(hù)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，為在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系，如：增加長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債的核算內(nèi)容，并提供實(shí)際執(zhí)行與計(jì)劃、預(yù)算比較信息，并通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供大量重要財(cái)務(wù)信息（如或有負(fù)債的說(shuō)明等），以便對(duì)公路養(yǎng)護(hù)單位業(yè)績(jī)進(jìn)行正確的界定和評(píng)價(jià)。隨著事業(yè)單位將核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，有必要編制現(xiàn)金流量表。通過(guò)編制現(xiàn)金流量表，可以動(dòng)態(tài)地反映其未來(lái)的現(xiàn)金流量，預(yù)測(cè)其變化發(fā)展趨勢(shì)，可以評(píng)價(jià)事業(yè)單位投資和理財(cái)活動(dòng)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的影響，有效地防范事業(yè)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
