一、概述
會(huì)計(jì)人員在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位和作用非常特殊，他們既是會(huì)計(jì)信息的制造者，也是會(huì)計(jì)信息的鑒證者，同時(shí)還是會(huì)計(jì)信息的傳播者。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)，作為一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)，它包攬了信息產(chǎn)品的生產(chǎn)、質(zhì)檢和銷售三個(gè)環(huán)節(jié)，其工作質(zhì)量的高低不僅依賴于外界的相關(guān)制度的建立，包括會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則等系列的條文，還依賴于其自身的職業(yè)素養(yǎng)和道德水準(zhǔn)。會(huì)計(jì)的一般目標(biāo)被認(rèn)定為：向企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)外部提供有助于實(shí)行宏觀調(diào)控、優(yōu)化社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置、合理地進(jìn)行投資和信貸決策、加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理所必需的、以財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息。近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)秩序的紊亂已非局部現(xiàn)象，最典型的問(wèn)題就是會(huì)計(jì)信息失真，由此引發(fā)的一系列嚴(yán)重的信息不對(duì)稱問(wèn)題，也深深地侵害著我們這個(gè)社會(huì)的肌體。比較典型的是上市公司造假東窗事發(fā)而引發(fā)的一系列的歷年財(cái)務(wù)報(bào)表的追溯調(diào)整等問(wèn)題，諸多所謂的“績(jī)優(yōu)”公司在洗盡鉛華之后，終于露出了其廬山真面目。在建設(shè)完善的會(huì)計(jì)法規(guī)體系的同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的倫理道德建設(shè)同樣刻不容緩。
會(huì)計(jì)倫理旨在提供一種維系會(huì)計(jì)體系有序運(yùn)行的倫理道德紐帶，形成能夠保護(hù)和調(diào)節(jié)關(guān)系人利益的倫理秩序，使處于競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)的行為受到符合一般公認(rèn)的會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則的控制和約束，防止因利益沖突而出現(xiàn)混亂，起到保護(hù)關(guān)系人利益并為此進(jìn)行調(diào)整的目的。由于會(huì)計(jì)道德行為選擇是指會(huì)計(jì)人員在一定的倫理意識(shí)的支配下，在善惡之間、在不同的道德價(jià)值之間進(jìn)行取舍的一種特殊的道德活動(dòng)。人們?cè)谶M(jìn)行道德行為選擇時(shí)，必須具備兩個(gè)先決條件：客觀環(huán)境提供選擇的可能性和行為主體的意志自由。從客觀方面看，客觀環(huán)境為會(huì)計(jì)人員提供了選擇的可能性，特別是在會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷等方面，這種可能性表現(xiàn)得更加充分。從主觀方面看，現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員一般都有充分的意志自由，有進(jìn)行選擇的主觀能力。因此如何提高會(huì)計(jì)人員的倫理道德，使他們?cè)跁?huì)計(jì)行為的選擇中能盡量做出道德的選擇，實(shí)現(xiàn)道德的行為，充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)“真實(shí)和公允”的原則就顯得尤為重要了。
虛實(shí)之間的會(huì)計(jì)信息世界的凈化，固然是涉及到諸多方面的系統(tǒng)性工程，但會(huì)計(jì)職業(yè)倫理道德的建設(shè)，是會(huì)計(jì)制度建設(shè)的基礎(chǔ)，這個(gè)認(rèn)識(shí)必須得到強(qiáng)化。構(gòu)建科學(xué)的會(huì)計(jì)倫理教育體系，建立會(huì)計(jì)人員健康的精神家園，創(chuàng)造和諧的會(huì)計(jì)信息世界，才能為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常有序的發(fā)展提供一個(gè)堅(jiān)實(shí)的基石。
從目前我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)的特點(diǎn)來(lái)看，筆者以為會(huì)計(jì)倫理教育的框架可以由這樣四個(gè)方面構(gòu)成：1.在校會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的會(huì)計(jì)倫理教育（學(xué)歷教育）；2.欲從事會(huì)計(jì)職業(yè)的人員的倫理教育（非學(xué)歷教育）；3.受雇會(huì)計(jì)師的后續(xù)倫理教育；4.執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)倫理教育。
二、在校會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的會(huì)計(jì)倫理教育（學(xué)歷教育）
學(xué)生時(shí)期正是人生觀的建立并逐漸成型的時(shí)期，在這時(shí)候進(jìn)行會(huì)計(jì)的倫理教育極利于日后這些準(zhǔn)會(huì)計(jì)人員形成良好的職業(yè)品質(zhì)。然而，我國(guó)大學(xué)對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的教育仍未把職業(yè)道德教育擺在應(yīng)有的位置，嚴(yán)重削弱了會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的職業(yè)道德意識(shí)，從而大大影響了會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)生的職業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)，使會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平與職業(yè)道德水平出現(xiàn)下降的趨勢(shì)。因此，對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生加強(qiáng)職業(yè)道德教育已成為當(dāng)務(wù)之急。筆者認(rèn)為，強(qiáng)化會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的會(huì)計(jì)倫理教育可以從以下幾方面著手。
首先，會(huì)計(jì)教材的建設(shè)。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)界對(duì)于會(huì)計(jì)倫理在會(huì)計(jì)教學(xué)中作用如何尚未形成共識(shí)，會(huì)計(jì)教材的撰寫注重會(huì)計(jì)理論的闡述及其在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，會(huì)計(jì)倫理內(nèi)涵和作用則往往被忽視，如何建立一套集會(huì)計(jì)理論、操作技能和會(huì)計(jì)倫理于一體的會(huì)計(jì)教材體系是會(huì)計(jì)學(xué)歷教育的當(dāng)務(wù)之急。西方國(guó)家十分重視在會(huì)計(jì)學(xué)歷教育中的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，英國(guó)專門頒發(fā)了會(huì)計(jì)道德教育大綱，要求學(xué)校必須向?qū)W生傳授道德價(jià)值觀，把道德教育作為在未來(lái)企業(yè)之間的竟?fàn)幹斜３制浒l(fā)展地位的重要措施，明確地把學(xué)校教育作為灌輸其價(jià)值觀和職業(yè)道德的重要場(chǎng)所。美國(guó)歐文出版公司出版的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》（Financial Accounting，1989年第4版）和《基本會(huì)計(jì)原理》都把倫理問(wèn)題擺到非常突出的地位，都在序言中強(qiáng)調(diào)指出：倫理是最基本的會(huì)計(jì)原理。國(guó)外最新的研究也表明，會(huì)計(jì)倫理對(duì)經(jīng)濟(jì)及管理的作用勝于會(huì)計(jì)法律。
其次，教學(xué)內(nèi)容和教學(xué)手段�，F(xiàn)在會(huì)計(jì)課堂教學(xué)的形式豐富多采，特別是多媒體技術(shù)在會(huì)計(jì)教學(xué)中的應(yīng)用更是使會(huì)計(jì)教學(xué)的效果有了明顯的提高。教師在采用形式各異的教學(xué)時(shí)，更可以使會(huì)計(jì)教學(xué)的內(nèi)容多樣化，在理論教育中穿插案例教育，以音像、聲音、圖片的形式，讓學(xué)生通過(guò)生動(dòng)的案例了解會(huì)計(jì)倫理在會(huì)計(jì)職業(yè)中的重要性，特別要讓學(xué)生了解會(huì)計(jì)人員的道德困境及其選擇的原則。
再次，實(shí)踐性教學(xué)環(huán)節(jié)。實(shí)情性教學(xué)環(huán)節(jié)是會(huì)計(jì)教學(xué)中不可或缺的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，同時(shí)它也是會(huì)計(jì)倫理教育的一個(gè)重要節(jié)點(diǎn)。讓學(xué)生通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)際的了解，認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)職業(yè)對(duì)于國(guó)計(jì)民生的重要性，有一個(gè)良好的職業(yè)操守不僅有利于個(gè)人道德品質(zhì)的培養(yǎng)，更對(duì)企業(yè)成長(zhǎng)、對(duì)社會(huì)大眾的利益、對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都有極為重要的影響。
第四，學(xué)生的學(xué)余生活。在課堂學(xué)習(xí)之余，組織學(xué)生參加全國(guó)會(huì)計(jì)知識(shí)競(jìng)賽，或者組織會(huì)計(jì)倫理意識(shí)的辨論大賽，激發(fā)培養(yǎng)學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)倫理意識(shí)的興趣。在潛移默化中，形成良好的會(huì)計(jì)倫理意識(shí)。
黑格爾指出：“一個(gè)人做了這樣或那樣的一件合乎倫理的事，還不能說(shuō)他是有德的，只有當(dāng)這種行為方式成為他性格中的固定要素時(shí)，才可以說(shuō)他是有德的。”道德進(jìn)一步的鞏固和強(qiáng)化，轉(zhuǎn)化成內(nèi)在需要，這就是道德品質(zhì)形成的標(biāo)志。良好的會(huì)計(jì)道德品質(zhì)形成過(guò)程，不是在短時(shí)間內(nèi)完成的，必須經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的行為積累，通過(guò)外部客觀因素對(duì)行為主體的持續(xù)不斷的教育和訓(xùn)練，通過(guò)主體自身不懈的自我鍛煉和修養(yǎng)，才能完成。學(xué)生階段的會(huì)計(jì)倫理教育，對(duì)于他們將外在的道德觀念轉(zhuǎn)化內(nèi)心的道德信念的作用是不可估量的。當(dāng)這種倫理意識(shí)在不斷的積累并形成一種穩(wěn)定的行為方式和心理特性時(shí)，其支配行為的道德觀念、意識(shí)已經(jīng)逐漸深入到未來(lái)的會(huì)計(jì)從業(yè)者的情感和意志等中，并內(nèi)化為他們的道德信念了，也就完成了由他律向自律的蛻變。
三、欲從事會(huì)計(jì)職業(yè)的人員的倫理教育（非學(xué)歷教育）
這一部分人員的特點(diǎn)是：他們通常都是有一定的社會(huì)經(jīng)歷，倫理意識(shí)基本已經(jīng)成型，接受會(huì)計(jì)專業(yè)教育的時(shí)間短（一般為半年）。如何加強(qiáng)這部分人的會(huì)計(jì)倫理教育是個(gè)難題，筆者以為應(yīng)該在會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試中，加強(qiáng)會(huì)計(jì)道德、法規(guī)考試的內(nèi)容，提高職業(yè)道德分值的比重，以強(qiáng)制的方式讓這些欲從事會(huì)計(jì)職業(yè)的人員來(lái)強(qiáng)化學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)職業(yè)相關(guān)的法律規(guī)章、職業(yè)道德規(guī)范，熟記相關(guān)的條文，使其以后在相關(guān)的崗位上，能知可為與不可為。
四、受雇會(huì)計(jì)師的后續(xù)倫理教育
受雇會(huì)計(jì)師是指那些在企業(yè)、公共或教育等部門工作，為相應(yīng)單位進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，編制會(huì)計(jì)信息的人員，區(qū)別于工作在社會(huì)中介機(jī)構(gòu)中從事審計(jì)的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師。這部分會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者，對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量有著重要影響，他們直接受雇于企業(yè)管理當(dāng)局，其個(gè)人利益與組織利益有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，同時(shí)他們也間接受雇于企業(yè)外部的利益方，在日常工作中經(jīng)常面對(duì)包括直接雇主的利益、社會(huì)公眾的利益、職業(yè)界的利益、個(gè)人的利益等幾方的利益矛盾，這就是受雇會(huì)計(jì)師的倫理困境。如何通過(guò)會(huì)計(jì)倫理教育使得受雇會(huì)計(jì)師在這樣的倫理困境中做出正確的行為選擇顯然是一個(gè)難題，學(xué)校的會(huì)計(jì)倫理教育較注重倫理的規(guī)范、原則等方面的教育，而面對(duì)具體的倫理問(wèn)題應(yīng)該如何解決，學(xué)校的教育是不可能有具體的現(xiàn)成的答案的。對(duì)于受雇會(huì)計(jì)師的倫理教育可以從三個(gè)方面著手：1.由會(huì)計(jì)管理當(dāng)局組織定期和不定期的培訓(xùn)，對(duì)受雇會(huì)計(jì)師進(jìn)行會(huì)計(jì)的倫理教育并結(jié)合相應(yīng)的考試，對(duì)受雇會(huì)計(jì)師的從業(yè)資格進(jìn)行認(rèn)證。一方面，會(huì)計(jì)管理當(dāng)局要針對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢(shì)，及時(shí)制定會(huì)計(jì)倫理規(guī)范；另一方面，多選擇一些國(guó)內(nèi)外的典型案例，組織受雇會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)和剖析，以提高面臨倫理困境的選擇能力。2.成立相應(yīng)的咨詢公司，由專業(yè)的法律人士、心理學(xué)家、社會(huì)學(xué)家、金融學(xué)家和會(huì)計(jì)專家組成專業(yè)的咨詢公司，對(duì)會(huì)計(jì)的倫理問(wèn)題提供咨詢服務(wù)。3.受雇會(huì)計(jì)師的自我教育，在日常工作、生活和學(xué)習(xí)中，通過(guò)各種方法提高個(gè)人的自我修養(yǎng)，規(guī)范行為意識(shí)，以幫助提高自己的職業(yè)素養(yǎng)。
五、執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)倫理教育
“執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師”是指取得了注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格并被某會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所聘任而直接從事民間審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師之間不能簡(jiǎn)單地劃上等號(hào)。執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的倫理準(zhǔn)則發(fā)展的最為成熟，體系也最為龐大，執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師倫理教育的任務(wù)也更為繁重。執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)服務(wù)質(zhì)量由獨(dú)立性（揭示錯(cuò)弊的概率）、專業(yè)勝任能力（發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的能力）和職業(yè)操守（倫理意識(shí)）共同決定。執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的倫理教育應(yīng)該由三方共同協(xié)作來(lái)完成：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、受雇會(huì)計(jì)師事務(wù)所、執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師本人。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 應(yīng)該重點(diǎn)在行業(yè)規(guī)范、執(zhí)業(yè)原則等方面進(jìn)行詳細(xì)調(diào)研，借鑒國(guó)際上執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的行為操守準(zhǔn)則，制定符合我國(guó)國(guó)情的執(zhí)業(yè)守則，做到與時(shí)俱進(jìn)，同時(shí)把明察與暗訪相結(jié)合，觀察執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的倫理景況，做好對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)監(jiān)督工作，對(duì)于提高行業(yè)的職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)信譽(yù)，促進(jìn)行業(yè)的健康規(guī)范有著極為重要的意義。這也有利于提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)公信力。受雇會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義提供的，其利益也由事務(wù)所決定，事務(wù)所在對(duì)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師業(yè)績(jī)考評(píng)的同時(shí)也要對(duì)其職業(yè)道德進(jìn)行考評(píng)，將會(huì)計(jì)倫理教育貫穿于日常工作中。目前國(guó)際上流行的評(píng)估方式是“360度評(píng)估”，就是通過(guò)上級(jí)、下級(jí)、同級(jí)、客戶和本人對(duì)其職業(yè)道德進(jìn)行評(píng)估，為其建立道德檔案，促使他自覺(jué)遵守職業(yè)道德規(guī)范，不斷提高職業(yè)道德修養(yǎng)。執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師本人則應(yīng)該在執(zhí)業(yè)過(guò)程中通過(guò)不斷的自我積累，在保護(hù)自身和事務(wù)所利益的同時(shí)，更要注重客戶的利益、社會(huì)大眾的利益、國(guó)家的利益。通過(guò)不斷學(xué)習(xí)了解政府、行業(yè)協(xié)會(huì)等方面在職業(yè)操守上的新規(guī)范，也可以通過(guò)同行的交流來(lái)提高對(duì)執(zhí)業(yè)困境問(wèn)題的認(rèn)識(shí)。另外，由于目前執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師道德自律性懲戒范圍還僅僅限于強(qiáng)制培訓(xùn)、談話提醒、公開譴責(zé)、通報(bào)批評(píng)、限期整改，而對(duì)罰款、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)證書等會(huì)員更為關(guān)注的問(wèn)題都較少涉及，都是通過(guò)行政處罰來(lái)實(shí)現(xiàn)的，了解和熟悉目前的行政法律，對(duì)于廣大的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)非常必要。
除了上述四方面以外，通過(guò)媒體宣傳、輿論監(jiān)督、組織競(jìng)賽等手段，形成一個(gè)弘揚(yáng)會(huì)計(jì)倫理理念，樹立道德典范的氛圍，對(duì)于會(huì)計(jì)倫理教育體系的建立也必不可少。個(gè)人的品質(zhì)是一個(gè)復(fù)雜的大系統(tǒng)，既包括人的品德修養(yǎng)提高，也包括外界環(huán)境的和諧，因此，不僅要宣傳職業(yè)操守的框框條條，也要對(duì)職業(yè)道德優(yōu)秀的會(huì)計(jì)工作者進(jìn)行表彰、宣傳，使會(huì)計(jì)職業(yè)道德的原則和規(guī)范具體化、人格化，讓會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生、受雇會(huì)計(jì)師、執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師及相關(guān)人員從這些富有感染性、可行性的道德榜樣中獲得啟示和動(dòng)力，在潛移默化中提高自己的職業(yè)道德素質(zhì)。
提高道德認(rèn)識(shí)是會(huì)計(jì)人員是道德品質(zhì)形成所要走的第一步；把認(rèn)識(shí)和理解了的道德原則運(yùn)用到工作實(shí)際中，指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員的行為，使原則規(guī)范客觀化為會(huì)計(jì)人員的具體行為表現(xiàn)，這是會(huì)計(jì)人員道德品質(zhì)的第二步。學(xué)校的教育，工作中的學(xué)習(xí)，對(duì)會(huì)計(jì)人員的倫理道德的形成和道德行為的選擇缺一不可，而會(huì)計(jì)的倫理意識(shí)和道德行為，對(duì)凈化會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)、傳播和鑒證環(huán)境是起決定作用的，通過(guò)構(gòu)建構(gòu)建科學(xué)的會(huì)計(jì)倫理教育體系，來(lái)創(chuàng)造一個(gè)和諧的會(huì)計(jì)信息世界是我們必須要邁出的一步。
