�。壅葑龊�2007年會計科目的銜接與轉(zhuǎn)換，對于上市公司實現(xiàn)由會計制度規(guī)范向會計準則體系平穩(wěn)過渡具有重要的意義。本文就上市公司新舊會計科目轉(zhuǎn)換技巧談一些看法。
2006年11月30日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——應用指南》，對32項具體會計準則進行了進一步闡述，對會計科目及賬務處理做出了操作性規(guī)定。這對企業(yè)全面實施會計準則體系，尤其為2007年1月1日上市公司順利實施企業(yè)會計準則體系奠定了良好的基礎。會計科目既是確認、計量的結(jié)果，也是報告的基礎。
一、科目變化的特點
2006年財政部頒布的企業(yè)會計準則體系是由基本準則、具體準則和應用指南3個部分組成的。會計科目和主要賬務處理是《企業(yè)會計準則-應用指南》的附錄。與2001年《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“《制度》”）相比，新的會計科目體系（以下簡稱“《準則》”）呈現(xiàn)以下特點：
�。ㄒ唬┛颇康念悇e、數(shù)量增加
2001年《制度》將科目分為資產(chǎn)類、負債類、所有者權益類、成本類和損益類5個類別。而《準則》的科目體系，在5個類別的基礎上增加了“共同類”科目。由于企業(yè)會計準則體系是涵蓋各類企業(yè)（不含小企業(yè)）各項經(jīng)濟業(yè)務、可獨立實施的企業(yè)會計規(guī)范，其涉及的企業(yè)和經(jīng)濟業(yè)務十分廣泛，科目的設置也較為復雜，就科目的數(shù)量來說，也比2001年《制度》科目數(shù)量明顯增加。其具體變化情況如表1所示：
表1 會計科目數(shù)量變化一覽表
| 科目類別 | 2001年《制度》 | 2006年《準則》 | 2006年《準則》比2001年《制度》 增減數(shù)量 |
| 資產(chǎn)類 | 43 | 69 | +26 |
| 負債類 | 19 | 35 | +16 |
| 共同類 | — | 5 | +5 |
| 所有者權益類 | 6 | 7 | +1 |
| 成本類 | 3 | 7 | +4 |
| 損益類 | 14 | 33 | +19 |
| 合計 | 85 | 156 | +71 |
（二）科目變化的形式多樣
與2001年《制度》科目體系相比，《準則》科目體系變化的形式有：
1.科目數(shù)量的增加較為明顯。除增加了金融企業(yè)專用的科目外，適用于一般企業(yè)的科目數(shù)量也有所增加，如增加了“商譽”、“研發(fā)支出”、“資產(chǎn)減值損失”等科目。這些科目所反映的內(nèi)容，有些是《準則》新規(guī)范的，如“研發(fā)支出”科目，有些內(nèi)容《制度》中就已經(jīng)存在，而采用新的科目核算，如“商譽”科目、“資產(chǎn)減值損失”科目。
2.有些科目名稱未變，但其核算內(nèi)容有增加，如“庫存商品”科目中可能包括符合資本化條件的借款費用：“固定資產(chǎn)”科目中可能包括符合預計負債確認條件并計入固定資產(chǎn)成本的棄置費。
3.有些科目名稱未變，但其核算范圍減少，如攤銷無形資產(chǎn)價值不再直接減少無形資產(chǎn)，“無形資產(chǎn)”科目也就不再包括無形資產(chǎn)攤銷內(nèi)容。
4.有些科目名稱改變，但其核算內(nèi)容基本未變，如《準則》將《制度》中的“營業(yè)費用”科目改為“銷售費用”，但它們的核算內(nèi)容基本一致。
5.有些科目名稱改變，但其核算內(nèi)容完全相同，如《準則》將《制度》中的“現(xiàn)金”科目改為“庫存現(xiàn)金”。
6.減少了一定數(shù)量的科目，如《制度》中的“待攤費用”、“預提費用”、“包裝物”、“低值易耗品”“應收補貼款”、“分期收款發(fā)出商品”等科目，在《準則》中取消了。
（三）科目涉及的領域經(jīng)緯交錯、整體與局部統(tǒng)一
如果以行業(yè)為經(jīng)，業(yè)務活動為緯，《準則》科目體系可謂做到經(jīng)緯交錯、整體與局部的統(tǒng)一。《準則》科目體系一改《制度》偏重工商企業(yè)，而擴展到橫跨金融、保險、農(nóng)業(yè)等眾多領域，如金融企業(yè)專用的“匯兌損益”科目、保險企業(yè)專用的“攤回保險責任準備金”科目；二改《制度》偏重工商企業(yè)共同業(yè)務，而縱向深入至各類企業(yè)特殊業(yè)務，如“商譽”科目、租賃企業(yè)設置的 “融資租賃資產(chǎn)”、“未實現(xiàn)融資收益”等科目。
�。ㄋ模┎糠挚颇亢w的范圍更為寬泛
《制度》設置的科目過于詳細，而科目之間的性質(zhì)又相差不大，科目涵蓋范圍也較為狹窄，如企業(yè)應付職工的工資及福利費，《制度》就分別設置了“應付工資”、“應付福利費”兩個科目來歸集，但它們實際上均為企業(yè)應付職工個人的勞動報酬。過分細分科目不僅增加了會計核算工作量，也不能很好地滿足會計信息使用者的需要。為此，《準則》將“應付工資”、“應付福利費”以及“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“解除職工勞動關系補償”等與個人薪酬相關的內(nèi)容都通過“應付職工薪酬”一個科目來核算。此外，《制度》對于企業(yè)計提的各種資產(chǎn)減值準備（如存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、長期股權投資減值準備）分別列入“管理費用”、“營業(yè)外支出”和“投資收益”科目，這種科目設置方法，既不能直接提供資產(chǎn)減值總括情況，又會增加會計工作量。而《準則》規(guī)定，無論何種資產(chǎn)，其減值統(tǒng)一由“資產(chǎn)減值損失”科目來反映。
二、新舊會計科目轉(zhuǎn)換技巧
�。ㄒ唬┲苯愚D(zhuǎn)至新科目
1.對于《準則》與《制度》中名稱、核算內(nèi)容基本相同的科目，可將《制度》中的科目余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬�！吨贫取分卸鄶�(shù)科目屬于這種情況，如資產(chǎn)類科目中的流動資產(chǎn)科目、負債類科中的流動負債科目以及所有者權益類科目。具體情況如表2所示：
《制度》科目可直接轉(zhuǎn)至《準則》科目一覽表
| 科目類別 | 《制度》科目可直接轉(zhuǎn)至《準則》科目 |
| 資產(chǎn)類 | “銀行存款”、“其他貨幣資金”、“應收票據(jù)”、“應收股利”、“應收利息”、“應收賬款”、“其他應收款”、“壞賬準備”和“預付賬款”、“材料采購”、“原材料”、“材料成本差異”、“庫存商品”、“商品進銷差價”、“委托加工物資”、“存貨跌價準備”、 “固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“工程物資”、“固定資產(chǎn)清理”、“長期待攤費用”、“待處理財產(chǎn)損溢” |
| 負債類 | “短期借款”、“應付票據(jù)”、“應付賬款”、“預收賬款”、“應付股利”、“應付利息”、“其他應付款”、“長期借款”、“應付債券”、“長期應付款”、“未確認融資費用”、“專項應付款” |
| 所有者權益類 | “實收資本”、“盈余公積”、 “利潤分配” |
2.《制度》與《準則》科目的名稱相同，但部分內(nèi)容的核算方法與《制度》相比有所變化。對核算方法未變的內(nèi)容可將《制度》科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬，而核算方法發(fā)生變化的內(nèi)容，應按照《企業(yè)會計準則第38號-首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》和財政部發(fā)布的新準則轉(zhuǎn)換的相關規(guī)定處理，如預計負債在調(diào)賬時，應將“預計負債”科目的余額直接轉(zhuǎn)至新賬，也可沿用舊賬。對于首次執(zhí)行日滿足預計負債確認條件且該日之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，應計入預計負債，并增加資產(chǎn)成本。
3、《制度》與《準則》科目的名稱不同，但核算內(nèi)容和核算方法與《制度》完全相同。在轉(zhuǎn)換時只需把原賬戶的金額直接轉(zhuǎn)至新賬戶即可。例如《制度》中規(guī)定的“現(xiàn)金”科目與《準則》中規(guī)定的“庫存現(xiàn)金”賬戶的轉(zhuǎn)換。
�。ǘ⿲ⅰ吨贫取房颇糠纸鈿w入《準則》科目
1.《準則》沒有設置該科目，但設置了與其相關的科目，并且《準則》科目核算的范圍小于《制度》科目，可將《制度》科目余額根據(jù)新準則的劃分標準并入《準則》科目中，如：
�。�1）《準則》將《制度》中的“短期投資”科目重新劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目，應將“短期投資”和“短期投資跌價準備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”科目。
（2）《制度》中的“長期債權投資”科目重新劃分為“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目，對于交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的部分，按照其首次執(zhí)行日的公允價值自“長期債權投資”和“長期投資減值準備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”“科目。
2.《準則》沒有設置該科目，但設置了與其相關的科目，并且《準則》科目核算的范圍大于《制度》科目，可將《制度》科目余額根據(jù)新準則的劃分標準并入新的科目中，如：“委托貸款”科目應轉(zhuǎn)入 “持有至到期投資”科目：“應付短期債券”等科目轉(zhuǎn)入“交易性金融負債”科目：“自制半成品”科目轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本”科目：“委托代銷商品”科目轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目：“分期收款發(fā)出商品”科目根據(jù)其是否滿足收入確認條件而分別轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”和“主營業(yè)務成本”科目。
3.《準則》沒有設置該科目，也沒有設置與其相關的科目。企業(yè)應該按照《企業(yè)會計準則第38號-首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》和財政部發(fā)布的新準則轉(zhuǎn)換的相關規(guī)定處理。屬于這種情況的科目有“應收補貼款”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目。
4.《準則》設置了該科目，而《制度》沒有此科目，并且核算內(nèi)容和核算方法未變。可從《制度》的相關科目余額中分解轉(zhuǎn)入《準則》科目，如“投資性房地產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“周轉(zhuǎn)材料”等《準則》科目的金額就是從《制度》存貨項目中分解轉(zhuǎn)入的。
5.《準則》設置了該科目，而《制度》沒有此科目，并且核算內(nèi)容和核算方法有所改變。應按照新準則的核算方法對其進行調(diào)整并歸入《準則》科目，包括：
�。�1）對《準則》“商譽”科目調(diào)賬時，屬于同一控制下的企業(yè)合并，《制度》已確認商譽的攤余價值應全額從“無形資產(chǎn)”科目中沖銷。而非同一控制下的企業(yè)合并，《制度》確認商譽的攤余價值應從“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“商譽”科目。
�。�2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計量其公允價值的長期股權投資，按照其首次執(zhí)行日公允價值自“長期股權投資”和“長期股權投資減值準備”科目轉(zhuǎn)入“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”科目。
�。ㄈ┖喜w入新的科目
《制度》設置了若干科目，但《準則》只設置了一個科目，并且新舊科目核算內(nèi)容相同，應將《制度》中若干科目歸并為《準則》中一個新科目。這種情形包括：
1.將《制度》中 “應付工資”和“應付福利費”科目的余額轉(zhuǎn)入“應付職工薪酬”科目；將《制度》中“應交稅金”和“其他應交款”科目的余額轉(zhuǎn)入“應交稅費”科目。
2.存在投資性房地產(chǎn)并且按照新準則采用成本模式計量的，將投資性房地產(chǎn)的賬面余額自“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。
（四）合并歸入新的明細科目
新舊科目的名稱相同但其明細科目不同，并且《準則》的明細科目少于《制度》明細科目。此種情況下，可采取兩種方式進行轉(zhuǎn)換：一是核算內(nèi)容相同的明細科目，可將《制度》明細科目余額直接轉(zhuǎn)入《準則》明細科目；二是將《制度》剩余明細科目余額合計直接轉(zhuǎn)入《準則》明細科目。
1.《制度》中的資本公積科目設置了“資本（或股本）溢價”等七個明細科目，而《準則》只設置了“資本溢價（或股本溢價）、”其他資本公積“兩個明細科目。轉(zhuǎn)換時，應將”資本（或股本）溢價“ 明細科目余額直接轉(zhuǎn)入”資本（或股本）溢價“ 明細科目，將”資本公積“科目下其他明細科目的余額一并轉(zhuǎn)入”其他資本公積“科目。
2.“長期股權投資”科目是《準則》和《制度》均設置的科目，但兩者明細科目（指權益法）不同�！吨贫取吩O置了“投資成本、損益調(diào)整、股權投資準備和股權投資差額” 四個明細科目，而《準則》設置了“成本”、“損益調(diào)整”和“所有者權益其他變動”三個明細科目。轉(zhuǎn)換方法如下：（1）同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權投資，應將《制度》中除“股權投資差額”以外的明細科目之和轉(zhuǎn)入《準則》明細科目“投資成本”中。同時，“股權投資差額”明細科目余額全額沖銷；（2）非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權投資，“股權投資差額” 明細科目的貸方余額全額沖銷：“投資成本、損益調(diào)整、股權投資準備、股權投資差額（借方余額）”明細科目余額之合轉(zhuǎn)入新的明細科目“投資成本”中；（3）對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資，“股權投資差額” 明細科目的貸方余額全額沖銷：“投資成本”與“股權投資差額” 明細科目的借方余額之合轉(zhuǎn)入“投資成本” 明細科目。
（五）經(jīng)過計算調(diào)整轉(zhuǎn)入新科目
如果新舊科目的名稱不同，其業(yè)務的核算方法也與原制度相比有所變化�？颇吭谵D(zhuǎn)換時，先按照該業(yè)務新的核算方法對其進行調(diào)整，并將原科目余額全額沖銷，按照新方法核算結(jié)果轉(zhuǎn)入新科目中。如將《制度》中的“遞延稅款”科目轉(zhuǎn)入《準則》“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”科目前，企業(yè)應采用資產(chǎn)負債表債務法計算首次執(zhí)行日資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響，并計入“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”科目。
三、新舊科目的銜接與轉(zhuǎn)換過程中應注意的問題
（一）合理地設置科目
目前，《準則》的科目體系是適用于上市公司，但由于上市公司之間在業(yè)務活動特點、經(jīng)營范圍、經(jīng)營地區(qū)等方面存在較大差異，因此，企業(yè)在選用科目時，在不違反會計準則確認、計量規(guī)定的前提下，可根據(jù)本企業(yè)的實際情況自行增設、分拆、合并科目。對于不存在的交易事項，可不設置相關科目。企業(yè)也可結(jié)合實際情況自行確定科目編號。
（二）理解科目的性質(zhì)，把握科目的核算范圍
企業(yè)會計準則體系是不分行業(yè)、不分所有制，適用于所有上市公司的會計規(guī)范，其科目涵蓋面十分廣泛，既有適用于一般企業(yè)的科目，也有適用于特殊行業(yè)的科目；既有規(guī)范共同業(yè)務的科目，也有特定業(yè)務的科目。為此，上市公司在應用科目時要注意區(qū)分科目的應用范圍。
�。ㄈ╆P注追溯調(diào)整業(yè)務涉及的科目。由于2007年是上市公司首次執(zhí)行新的企業(yè)會計準則，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應當對所有資產(chǎn)、負債和所有者權益按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行重新分類確認和計量，并以《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》為依據(jù)，區(qū)分需要調(diào)賬的會計事項是采用追溯調(diào)整法進行會計處理，還是采用未來適用法進行會計處理�？颇哭D(zhuǎn)換時，需要關注調(diào)賬會計事項涉及科目變化的情況，如將同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權投資中尚未攤銷完畢的股權投資差額全額沖銷時，所涉及的“盈余公積”、“利潤分配-未分配利潤”科目；將符合預計負債確認條件且該日之前尚未計入固定資產(chǎn)成本的棄置費增加該項資產(chǎn)成本和負債時涉及“固定資產(chǎn)”、“預計負債”等科目；對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異進行追溯調(diào)整涉及的“遞延稅款”等科目。
