一、問題的提出

　　20世紀90年代中期以來，電子信息技術(shù)的迅猛發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)的普及，形成了一個高效、便捷的全球性電子虛擬市場。跨國電子商務，就是指國際間采用數(shù)字化電子方式進行商務數(shù)據(jù)交換，開展銷售商品和提供勞務等交易活動。一方面，跨國電子商務的局長給世界經(jīng)濟注入了新的活力；但另一方面，電子商務的全球化趨勢改變了傳統(tǒng)的貿(mào)易形態(tài)，產(chǎn)生了由電子商務的特點所帶來的新的國際避稅問題，對各國稅制造成了很大沖擊。如不重視跨國電子商務避稅現(xiàn)象并制定相應的對策，將會減少我國國際稅收收入，損害我國國際稅收利益。

　　二、跨國電子商務國際避稅產(chǎn)生的原因

　　1.跨國電子商務的直接性和非中介化特點，使常設機構(gòu)、固定基地等傳統(tǒng)物理在標志的位置難以確定，影響國際稅收屬地管轄權(quán)的行使而造成國際避稅。

　　對于非居民來源于中國境內(nèi)的跨國所得，中國實行來源地稅收管轄權(quán)制度，這是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在的基礎(chǔ)之上的。這種物理存在的客觀實際通常構(gòu)成我國政府對非居民納稅人來源于境內(nèi)的營業(yè)利潤或勞務報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第2條規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，對中國政府履行納稅義務。在我國與外國簽署的57個雙邊協(xié)定中也有“常設機構(gòu)”、“固定基地”等概念。而在跨國電子商務中，分處不同國家的當事人之間通過國際互聯(lián)網(wǎng)絡可以直接在計算機上完成談判、訂貨、付款等交易行為。因此，在東道國境內(nèi)設立營業(yè)場所、固定機構(gòu)或委托營業(yè)代理人開展業(yè)務的傳統(tǒng)方式失去其存在意義，也使我國以物理存在標志為行使條件的來源地征稅管轄權(quán)受到規(guī)避，因而引起國際避稅問題。

　　2.跨國電子商務數(shù)字化商品交易性質(zhì)模糊的特點，使有關(guān)納稅人可以利用各國對不同種類所得稅率規(guī)定的差異進行國際避稅。

　　隨著現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品的計算機軟件、專有技術(shù)等無形商品以及各種咨詢服務，都可以通過數(shù)據(jù)處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送，按照交易標的性質(zhì)和交易形式來區(qū)分交易所得性質(zhì)的傳統(tǒng)稅法規(guī)則，對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務難以適用。對一些不易劃清名目的所得，納稅人可以利用各國采用的稅率種類和稅率高低的差別規(guī)避高稅負。例如，通過查詢計算機數(shù)據(jù)單元并下載文件而支付的款項對于所得方而言，究竟應歸入財產(chǎn)銷售所得、財產(chǎn)出租所得、勞務所得或者特許權(quán)使用費所得，性質(zhì)十分模糊。而在實踐中，很多稅收協(xié)定允許來源國以較低的稅率對財產(chǎn)租賃所得、特許權(quán)使用費以及某些勞務所得征稅，而且適用不同的稅率，因而跨國納稅人可以對其所得按最低稅率的項目申報，以達到避稅目的。

　　3.跨國電子商務的無紙化特點，侵蝕傳統(tǒng)的帳冊憑證計稅方式，使稅務機構(gòu)難以掌握跨國企業(yè)的運作狀況而造成國際避稅。

　　在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，稅務當局可以根據(jù)非居民企業(yè)會計帳簿、合同、票據(jù)等資料確定企業(yè)的營業(yè)額及利潤，可以從銀行獲取有關(guān)核實納稅人納稅申報表真實性的信息。而電子商務以無形方式媒介虛擬化的國際市場交易，數(shù)字合同、數(shù)字時間戳取代了傳統(tǒng)貿(mào)易中的書面合同、結(jié)算票據(jù)，削弱了稅務當局獲取跨國納稅人經(jīng)營狀況和財務信息的能力，且電子商務所采用的其他保密措施也將稅務機關(guān)掌握納稅人財務信息的難度。在某些交易無據(jù)可查的情形下，跨國納稅人的申報額將會大大降低，應納稅所得額和所征稅款都將少于實際所應達到的數(shù)量，從而引起征稅國國際稅收流失。

　　4.跨國電子商務某些交易不需經(jīng)過海關(guān)出入境，使各國海關(guān)無法征繳關(guān)稅。

　　電子商務的全球性，使原來正常渠道進出口貨物和勞務的數(shù)量受到影響。尤其是數(shù)字化商品通過無形的電子空間在國際間傳輸，打破了傳統(tǒng)交易下國家之間地理疆域的限制，缺乏明確清晰的地理路線，交易標的無需經(jīng)過海關(guān)檢驗，令海關(guān)關(guān)稅制度鞭長莫及，造成關(guān)稅的流失。據(jù)統(tǒng)計，僅1996年美國網(wǎng)上銷售軟件價值達1000多億美元，其中47%銷往國外，而各國對此所課征到的關(guān)稅卻十分有限。

　　5.跨國電子商務的迅捷性特點，進一步增強了跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價進行國際避稅的能力。

　　電子商務的迅捷性和高效性顯著縮短了交易時間，進一步促進跨國企業(yè)集團內(nèi)部功能的一體化，母公司能更輕易、更方便地將產(chǎn)品開發(fā)、銷售、籌資等成本費用以網(wǎng)上交易的形式分散到各國的子公司，更靈活地調(diào)整影響關(guān)聯(lián)公司產(chǎn)品成本的各種費用和因素來轉(zhuǎn)移關(guān)聯(lián)公司的利潤，掩蓋價格、成本、利潤間的正常關(guān)系。各國稅務機關(guān)對跨國母子公司及子公司之間的經(jīng)濟往來活動狀況更加難以追蹤和監(jiān)管，從而助長了跨國公司利用轉(zhuǎn)移定價逃避國際稅負。

　　6.跨國電子商務交易成本低廉的特點，沖擊了可見貨幣流量的交易體系，促使利用避港避稅更加盛行。

　　聯(lián)機銀行和電子貨幣的發(fā)展，使跨國交易成本降至與國內(nèi)成本相當?？蛻艨墒褂勉y行提供的電子貨幣進行購買，賣方也在同一銀行接收電子貨幣，銀行只在該客戶和貿(mào)易商之間互相轉(zhuǎn)帳。電子商務潛力最大的領(lǐng)域之一是國際投資。電子貨幣的廣泛使用，以及國際互聯(lián)網(wǎng)所提供的某些避稅地聯(lián)機銀行對客戶的“完全稅收保護”，使國際投資集團可將其來源于世界各國的證券投資所得以電子現(xiàn)金的方式直接匯入避稅地聯(lián)機銀行，規(guī)避了應納所得稅。

　　三、跨國電子商務國際避稅對策

　　1.跨國電子商務交易方式下，常設機構(gòu)、固定基地等有形物理標志已失去標示非居民的經(jīng)濟活動與來源國存在持續(xù)性、實質(zhì)性經(jīng)濟聯(lián)系的作用，必須突破傳統(tǒng)概念框架尋找新的連結(jié)因素。在跨國電子商務交易中，如果非居民在來源國擁有專用的服務器，并通過該服務器上的網(wǎng)址從事了經(jīng)常性、實質(zhì)性的交易而非只是偶然性、輔助性的活動，則可認定非居民與來源國構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)濟聯(lián)系，來源國可據(jù)以對跨國納稅人行使稅收管轄權(quán)。相應地，常設機構(gòu)、固定基地等概念用語也要隨之修改，代之以在境內(nèi)實際從事工商經(jīng)貿(mào)活動等涵蓋性較廣的用語，并制定相關(guān)實施細則明確通過網(wǎng)絡在境內(nèi)銷售商品和提供勞務的具體情形。

　　2.數(shù)字化商品，如書籍、音像制品、計算機軟件等產(chǎn)品跨國交易的性質(zhì)，應根據(jù)交易事實視交易雙方之間的權(quán)利義務而定。以書籍為例，如客戶購買一本圖書的電子光盤，該交易可視作銷售商品課稅；若客戶不購買光盤而只購買其網(wǎng)上數(shù)據(jù)權(quán)以便在任何時候從網(wǎng)絡上調(diào)閱該圖書，則這種交易就應視為特許權(quán)轉(zhuǎn)讓。因此，應當在涉外稅收法規(guī)中就數(shù)字化產(chǎn)品的具體情形明確規(guī)定所適用的稅種和稅率，防止由于定性不明而導致的國際稅收流失。

　　3.完善公司法、稅法、會計法等相關(guān)法規(guī)中對企業(yè)設立、營運的監(jiān)管措施，促使跨國納稅人建立健全財務會計制度，保存相關(guān)資料，依法辦理稅務登記，辦理納稅事項。應當規(guī)定跨國納稅人在電子商務方式下進行交易，也必須置備專門的帳簿記載交易的各項成本、收益、費用及其它會計事項，定期編制資產(chǎn)負債表等會計報表，接受我國有關(guān)企業(yè)監(jiān)管機構(gòu)的審計稽核，從會計制度上堵塞國際避稅漏洞。同時，強化納稅申報制度，要求納稅人必須如實填寫納稅申報單，提供與納稅有關(guān)的國外事實。通過經(jīng)常性的稅務調(diào)查，掌握必要的資料，抑制電子商務國際避稅。

　　4.對網(wǎng)絡貿(mào)易中數(shù)字化商品的關(guān)稅問題，以美國為代表的西方國家基于其計算機產(chǎn)品出口優(yōu)勢倡導實行“零關(guān)稅”政策。而我國信息產(chǎn)業(yè)尚處于初級發(fā)展階段，在很長一段時間內(nèi)仍將是數(shù)字化商品凈進口國，零關(guān)稅政策必將造成進口關(guān)稅的大量損失，因此我國必須堅持稅收中性原則，反對零關(guān)稅政策。為此，必須加強信息基礎(chǔ)設施的建設，并由海關(guān)、銀行、外匯等部門共同進行電子商務認證及電子支付等關(guān)鍵技術(shù)的研究，早日完成內(nèi)聯(lián)網(wǎng)（Intranet）和外聯(lián)網(wǎng)（Extranet）的建立，創(chuàng)建一套新型的網(wǎng)上關(guān)稅體制，防止數(shù)字化商品交易利用關(guān)稅制度的漏洞而發(fā)生國際避稅行為。

　　5.針對跨國電子商務交易方式下關(guān)聯(lián)公司利用轉(zhuǎn)移定價進行國際避稅的情形，我國應大力加強與有關(guān)國家的合作，開展雙邊情報交換活動，互相交換有利于正確查定對所得或利潤征稅的所有情報，特別是關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移利潤的情報，以及兩個成員國的企業(yè)在第三國交易以逃避稅收的情報。只有擴大與相關(guān)國家的稅收監(jiān)管合作，充分、及時地掌握跨國企業(yè)的經(jīng)濟活動信息，才能在與跨國電子商務關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移定價避稅的斗爭中取得主動。

　　6.稅務機構(gòu)應加強與避稅地銀行的合作。許多避稅地國家的銀行有著嚴格的保密制度，使得稅務部門的工作受到很大阻礙，因此，我國稅務機關(guān)應積極爭取與相關(guān)國家銀行的合作。例如，瑞士銀行以其極為嚴格的保密制度著稱于世，通常不允許外國財政當局接近瑞士銀行帳薄。而美國于1973年與瑞士簽訂了一個允許美國國內(nèi)收入局在某些情形下調(diào)查瑞士銀行帳戶的條約。通過這樣的合作，美國取得了反對國際間重大逃稅、避稅活動的有效成果。

　　四、結(jié)語

　　跨國電子商務的出現(xiàn)與發(fā)展，以及國際社會對其征稅問題探討的相對滯后，引發(fā)了形形色色的國際“電子”避稅。我國不僅要針對其特點制定相應的反避稅法規(guī)，還必須切實加強信息基礎(chǔ)設施建設，提高網(wǎng)絡技術(shù)，建立嚴密的涉外稅收管理硬件系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上，積極拓展國際間反避稅的交流與合作，通過簽訂雙邊、多邊的稅收協(xié)定與條約解決稅收管轄權(quán)沖突及避稅問題，防止在跨國貿(mào)易額劇增條件下稅基的縮減與稅收的流失。