摘要：電子商務對傳統(tǒng)稅收原則、稅務管理提出了挑戰(zhàn)，針對電子商務所帶來的稅收問題，許多國家和區(qū)域性組織提出了各自的對策。我國應借鑒國外經驗、結合我國實際，確定我國電子商務的稅收原則，并加強對電子商務的稅務管理。

　　一、電子商務概述

　　電子商務是近年來伴隨著社會進步和現(xiàn)代信息技術的迅猛發(fā)展應運而生的一種新型貿易方式。它是在互聯(lián)網環(huán)境下，企業(yè)和個人從事數(shù)字化數(shù)據(jù)處理和傳送的商業(yè)活動，包括通過公開的網絡或非公開的網絡傳送文字、音像等。截至1999年底，全球互聯(lián)網用戶約1.9億，4000多萬企業(yè)參與電子商務活動。1998年，全球電子商務貿易交易額約為450億美元，1999年猛增至2400多億美元。預計2001年將增至3500億美元，2002年將超過1萬億美元，2003年將增至13000億美元。在我國，電子商務起步較晚。目前使用互聯(lián)網的人數(shù)只有1000萬，其中直接從事商務活動的只有15％。但是，我國的電子商務具有很大的潛力。據(jù)預測，我國的上網人數(shù)將以年均40％的速度增加，至2004年，將增至4000萬。這將大大地促進電子商務的發(fā)展。電子商務不僅對傳統(tǒng)貿易方式和社會經濟活動帶來了前所未有的沖擊，也對傳統(tǒng)稅收原則、稅務管理提出了挑戰(zhàn)，對此必須予以高度重視。

　　與傳統(tǒng)商務相比，電子商務具有下述特點：1、全球性?；ヂ?lián)網本身是開放的，沒有國界，也就沒有地域距離限制，電子商務利用了互聯(lián)網的這一優(yōu)勢，開辟了巨大的網上商業(yè)市場，使企業(yè)發(fā)展空間跨越國界，不斷增大。2、流動性。任何人只要擁有一臺電腦、一個調制解調器和一部電話就可以通過互聯(lián)網參與國際貿易活動，不必在一地建立傳統(tǒng)商務活動所需的固定基地。3、隱蔽性。越來越多的交易都被無紙化操作和匿名交易所代替，不涉及現(xiàn)金，無需開具收支憑證，作為征稅依據(jù)的帳簿、發(fā)票等紙制憑證，已慢慢地不存在，這使審計失去了基礎。4、電子化、數(shù)字化。電子商務以電子流代替了實物流，傳統(tǒng)的實物交易和服務被轉換成數(shù)據(jù)，在互聯(lián)網上傳輸和交易，可以大量減少人力、物力，降低成本。正是這些特點影響了傳統(tǒng)稅收原則的運用，并給稅務管理帶來困難。

　　二、電子商務對傳統(tǒng)稅收概念和原則的挑戰(zhàn)

　　電子商務的迅猛發(fā)展及其特點，對稅收概念和稅收原則的挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在幾個方面。

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)的常設機構標準難以適用

　　在現(xiàn)有國際稅收制度下，收入來源國對營業(yè)利潤征稅一般以是否設置“常設機構”為標準。傳統(tǒng)上以營業(yè)場所標準、代理人標準或活動標準來判斷是否設立常設機構，電子商務對這三種標準提出了挑戰(zhàn)。

　　在OECD稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本中，常設機構是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所。只要締約國一方居民在另一方進行營業(yè)活動，有固定的營業(yè)場所，如管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、作業(yè)場所等，便構成常設機構的存在。這條標準判斷在電子商務中難以適用，如果一國管轄權范圍內擁有一個服務器，但沒有實際的營業(yè)場所，是否也構成常設機構呢？美國作為世界最大的技術出口國，為了維護其居民稅收管轄權，認為服務器不構成常設機構；而澳大利亞等技術進口國則認為其構成常設機構。

　　在傳統(tǒng)商務活動中，如果非居民通過非獨立地位代理人在一國開展商業(yè)活動，該非獨立地位代理人有權以非居民的名義簽訂合同，則認為該非居民在該國設有常設機構。在電子商務環(huán)境中，國際互聯(lián)網服務提供商（ISP）是否構成非獨立地位代理人呢？各國對此也存在爭議。OECD財政事務委員會主任奧文斯認為，若ISP在一國以外，而通過它進行的活動，在該國范圍內，則不應將其視為常設機構；如果在一國范圍內，但ISP代理客戶進行活動只是其正常業(yè)務的一部分，那么，該ISP也不成為常設機構；只有當在一國的ISP活動全部或幾乎全部代表某一非居民時，該國才可將ISP視為常設機構。

　　如果一個人沒有代表非居民簽訂合同的權利，但經常在一國范圍內為非居民提供貨物或商品的庫存，并代表該非居民經常從該庫存中交付貨物或商品，傳統(tǒng)上認為該非居民在一國設有常設機構。在電子商務中，在一國范圍內擁有、控制、維持一臺服務器（服務器可以貯存信息、處理定購），是否構成常設機構呢？ 美國與其他技術進口國就此又存在意見分歧。

　?。ǘ╇娮由虅盏乃眯再|難以劃分

　　大多數(shù)國家的稅法對有形商品的銷售、勞務的提供和無形資產的使用都作了區(qū)分，并且制定了不同的課稅規(guī)定。然而在電子商務中交易商可以將原先以有形財產形式表現(xiàn)的商品轉變?yōu)橐詳?shù)字形式來提供，如百科全書在傳統(tǒng)貿易中只能以實物的形式存在，生產、銷售、購買百科全書被看作是產品的生產、銷售和購買?，F(xiàn)在，顧客只需在互聯(lián)網上購買數(shù)據(jù)權便可隨時游覽或得到百科全書，那么政府對這種以數(shù)字形式提供的數(shù)據(jù)和信息應視為提供勞務還是銷售產品？怎樣確定其所得適用的稅種和稅率？

　　此外，稅收協(xié)定和各國稅法對不同類型的所得有不同的征稅規(guī)定。例如，非居民在來源國有營業(yè)利潤（即出售貨物所得），只有通過非居民設在該國的常設機構取得時，該國才有權對此征稅。而對非居民在來源國取得的特許權使用費和勞務報酬，來源國通常只能征收預提稅。但目前電子商務使所得項目的劃分界限更加模糊，因為商品、勞務和特許權在互聯(lián)網上傳遞時都是以數(shù)字化的資訊存在的，稅務當局很難確定它是銷售所得、勞務所得還是特許權使用費。如軟件的銷售，軟件公司以為，他們賣軟件，從理論上說正如賣書一樣，是在銷售貨物，這是一種貨物銷售所得。然而從知識產權法和版權法的角度看，軟件的銷售一直被當成是一種特許權使用的提供。各國就如何對網上銷售和服務征稅的問題尚未有統(tǒng)一意見。

　?。ㄈ┒愂展茌牂嗝媾R的難題

　　首先，電子商務的發(fā)展必將弱化來源地稅收管轄權。外國企業(yè)利用互聯(lián)網在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數(shù)字化產品，服務器的營業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯(lián)網的出現(xiàn)使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現(xiàn)使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議。

　　其次，居民（公民）稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊。目前各國判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準。然而，隨著電子商務的出現(xiàn)、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國家。稅務機關將難以根據(jù)屬人原則對企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權也好像形同虛設。

　　此外，電子商務還導致稅收管轄權沖突。世界上大多數(shù)國家都并行來源地稅收管轄權和居民（公民）稅收管轄權，并堅持地域稅收管轄權優(yōu)先的原則。然而，電子商務的發(fā)展必將弱化來源地稅收管轄權，比如通過互相合作的網址來提供修理服務、遠程醫(yī)療診斷服務，這就使得各國對所得來源地判定發(fā)生爭議。電子商務的發(fā)展還促進跨國公司集團內部功能的完善化和一體化，使得跨國公司操縱轉讓定價從事國際稅收籌劃更加得心應手，利用國際避稅地避稅、逃稅的機會與日俱增。如一些國際避稅地，已在國際互聯(lián)網上建立網址，并宣布向使用者提供“稅收保護”。美國作為電子商務的發(fā)源地，則基于其自身利益，明確表態(tài)要加強居民稅收管轄權。因此，地域稅收管轄權雖然不會被拋棄，但其地位已開始動搖。

　　三、電子商務對稅務管理的影響

　　電子商務在影響稅收原則的同時，還給稅收征管的具體工作帶來一些難題。由于電子商務發(fā)展迅速，各國稅收征管對策難以跟上其步伐，這將造成國家稅收收入的流失，因此在研究電子商務影響稅收原則、概念的同時，必須注意其對稅務管理的影響。

　　1.各國稅收征管都離不開對憑證、帳冊和報表的審查，為了確認納稅人申報的收入和費用，納稅人需要保留準確的會計記錄以備稅務當局檢查。傳統(tǒng)上，這些記錄用書面形式保存。然而，電子信息技術的運用，在互聯(lián)網的環(huán)境下，訂購、支付、甚至數(shù)字化產品的交付都可通過網絡進行，無紙化程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據(jù)都以電子形式存在。電子憑證可被輕易修改而不留任何線索，導致傳統(tǒng)的憑證追蹤審計失去基礎。電子商務還可以輕易改變營業(yè)地點，其流動性與隱蔽性，對稅收征管造成極大的壓力。

　　2.互聯(lián)網貿易的發(fā)展刺激了電子支付系統(tǒng)的完善。聯(lián)機銀行與電子貨幣的出現(xiàn)，使跨國交易的成本降至與國內成本相當。一些資深銀行紛紛在網上開通"聯(lián)機銀行"業(yè)務，已經被數(shù)字化、電子化的電子貨幣，可以迅速將錢轉移到國外，通過互聯(lián)網進行遠距離支付。一些公司已開始利用電子貨幣在避稅地的"網絡銀行"開設資金帳戶，開展海外投資業(yè)務，電子貨幣的轉移不易被監(jiān)督，將對稅法的執(zhí)行產生不利影響。

　　3.電子商務為納稅人逃避稅務稽查提供了高科技手段。建立在互聯(lián)網之上的電子郵件、可視會議、I P電話、傳真等技術為跨國企業(yè)架起了實時溝通的橋梁，跨國關聯(lián)企業(yè)通過轉讓定價，輕易地就可以將產品開發(fā)、設計、生產、銷售的成本"合理地"分布到世界各地。在避稅地建立基地公司也將輕而易舉，只要擁有一臺計算機、一個調制解調器和一部電話，任何一個公司都可以利用其在避稅國設立的網站與國外企業(yè)進行商務洽談和貿易，形成一個稅法規(guī)定的經營地，而僅把國內作為一個存貨倉庫，以逃避國內稅收。

　　4.隨著計算機加密技術的成熟，納稅人可以使用加密、授權等多種方式掩藏交易信息，加密技術的發(fā)展加劇了稅務機關掌握納稅人身份或交易信息的難度，稅務機關既要嚴格執(zhí)行法律對納稅知識產權和隱私權的保護規(guī)定，又要廣泛搜集納稅人的交易資料，難度很大。

　　四、國外電子商務稅收對策

　　針對電子商務所帶來的稅收問題，美國、加拿大、澳大利亞、歐盟、OECD等許多國家和區(qū)域性組織，都展開了激烈的討論，并提出各自的對策。美國是電子商務的發(fā)源地，也是世界上第一個對此作出政策反應的國家。美國財政部于1996年發(fā)表了《全球化電子商務的幾個稅收政策問題》的報告，提出以下稅收政策：1、稅收中性原則，不能由于征稅而使網上交易產生扭曲；2、各國在運用現(xiàn)有國際稅收原則上，要盡可能達成一致，對于現(xiàn)行國際稅收原則不夠明確的方面需作適當補充；3、對網上交易"網開一面"不開征新稅，即不對網上交易開征消費稅或增值稅；4、從自身利益出發(fā)，強化居民稅收管轄權等。1998年10月美國國會通過“互聯(lián)網免稅法案”，對網上貿易給予3年的免稅期，并成立電子商務顧問委員會專門研究國際、聯(lián)邦、州和地方的電子商務稅收問題。該委員會于2000年3月20、21日在達拉斯召開第四次會議，建議國會將電子商務免稅期延長到2006年。

　　1998年5月20日，世界貿易組織132個成員國的部長們在日內瓦達成一項協(xié)議，對在因特網上交付使用的軟件和貨物至少免征關稅一年。但這并不涉及實物采購即從一個網址定購產品，然后采取普通方式越過有形邊界交付使用。

　　作為協(xié)調發(fā)達國家經濟發(fā)展的OECD早在1996年6月就著手研究電子商務稅收問題，多次召開部長級會議對電子商務稅收原則進行磋商。在1998年渥太華會議與1999年巴黎會議上，就電子商務稅收問題達成如下共識：（1）保持稅制的中性、高效、確定、簡便、公平和靈活；（2）明確電子商務中消費稅的概念和國際稅收規(guī)范；（3）對電子商務不開征新稅，而是采用現(xiàn)有的稅種；（4）提供數(shù)字化產品要與提供一般商品區(qū)別開來；（5）在服務被消費的地方征收消費稅；（6）要確保在各國間合理分配稅基，保護各國的財權，并避免雙重征稅；（7）在定義常設機構時，要區(qū)分計算機設備的硬件與軟件，只有前者構成常設機構等。

　　五、完善我國電子商務稅收政策與管理的建議

　　與世界發(fā)達國家相比，電子商務在我國尚處于起步階段，電子商務引發(fā)的稅收問題還不突出，我國尚沒有對付電子商務的稅收規(guī)定。我們應密切關注電子商務的發(fā)展態(tài)勢及其對稅收的影響，盡早提出應對電子商務的稅收政策和管理措施。針對電子商務對稅收管理的挑戰(zhàn)，我們應采取如下具體對策。

　　1.借鑒國外經驗、結合我國實際，確定我國電子商務的稅收原則。一是在制定相關稅收政策時，應以現(xiàn)行稅收制度為基礎，針對電子商務的特點，對現(xiàn)行稅收制度作必要的修改和補充。二是暫不單獨開征新稅，不能僅僅針對電子商務這種新貿易形式而單獨開征新稅。三是保持稅制中性，不能使稅收政策對不同商務形式的選擇造成歧視。四是維護國家稅收利益，在互利互惠基礎上，謀求全球一致的電子商務稅收規(guī)則，保護各國應有的稅收利益。

　　2.完善現(xiàn)行法律，補充有關針對電子商務的稅收條款?？紤]到我國仍屬于發(fā)展中國家，是先進技術的純進口國，為維護國家利益，在制定相關政策法規(guī)時，應堅持居民管轄權與地域管轄權并重的原則。盡管從短期來看，無須對電子商務征收新稅，但從長遠來看，必須研究制定相關的稅收法規(guī)，明確網絡交易的性質、計稅依據(jù)、征稅對象等，在我國現(xiàn)行增值稅、消費稅、所得稅、關稅等條例中應補充對電子商務征稅的相關條款。

　　3.建立專門的電子商務稅務登記制度。實行電子商務后，企業(yè)形態(tài)將發(fā)生很大變化，出現(xiàn)虛擬的網上企業(yè)，因此，必須要求所有上網單位都向稅務機關申報網址、電子郵箱號碼等上網資料，公司的稅務登記號碼必須展示在其網站上。實施稅務稽查時，稽查人員可以通過查詢企業(yè)網站，來獲取企業(yè)的信息是否與申報信息一致，以便及時對企業(yè)實行監(jiān)控。

　　4.加大稅收征管科研投入力度。從硬件、軟件和人才上改善監(jiān)控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，大力培養(yǎng)既懂稅收業(yè)務知識又懂電子網絡知識的復合型人才，尤其要提高稽查人員通過操作財務軟件查看企業(yè)財務報表的水平。建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發(fā)自動征稅軟件等專業(yè)軟件，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。

　　5.緊緊圍繞銀行資金結算這一關鍵環(huán)節(jié)展開稅務稽查。目前，在我國通過網上銀行，還未實現(xiàn)大額、實時、跨國資金結算，電子貨幣還未推行，電子商務法律不健全，電子票據(jù)的法律效力尚未確立。因此，付款手段不可能發(fā)生根本變化，通過銀行資金帳戶往來情況進行稅務稽查是當前對付電子商務的重要手段。

　　6.利用互聯(lián)網進行納稅申報。稅務機關可在互聯(lián)網上開設主頁，將規(guī)范的納稅申報表及其附表設置在主頁中。納稅人通過計算機登錄訪問該主頁，將需要的納稅申報表等下載到自己的計算機中，輸入有關的申報數(shù)據(jù)后，以電子郵件方式發(fā)送到稅務機關的電子信箱中，同時簽發(fā)一封信件寄給稅務機關，以確認該項申報的有效性。稅務機關在收到確認信后，對電子信件進行安全性檢查，然后轉入稅務機關計算機處理系統(tǒng)中，確認該項申報有效。

　　7.利用電子商務提高為納稅人服務的質量。電子商務給稅收征管帶來困難的同時，也提供了機遇，稅務機關可以通過電子商務更好地為納稅人服務。稅務機關與納稅人間的聯(lián)絡可以通過網站進行，如稅務機關可以通過網絡發(fā)布稅務信息、處理電子郵件、接受電子申報、建立自動退稅系統(tǒng)，等等。這方面可以借鑒美國等發(fā)達國家的做法。美國國內收入局在互聯(lián)網上設立了專門的稅收站點，免費提供稅收資料、接受電子申報。美國還提出“電子稅務管理”方案，以便更高效地為納稅人服務。

　　8.在稅收征管和稽查過程中加強國際情報交流和合作。由于電子商務是全球化、網絡化、開放化的貿易方式，其高流動性、隱匿性削弱了稅務系統(tǒng)獲取交易信息的能力，更會引發(fā)諸多國際稅收問題。單獨一國稅務當局很難全面掌握跨國納稅人的情況。這對各國的稅收協(xié)調提出了更高的要求，只有通過各國稅務機關的密切合作，收集納稅人來自世界各國的信息情報，才能掌握他們分布在世界各國的站點，特別是開設在避稅地的站點，以防上網企業(yè)偷逃稅款。這些都離不開國際稅收協(xié)定的配合和支持。