內(nèi)容提要：我國現(xiàn)實文化以面子人情關系為特征，在這種文化下執(zhí)法很難不被人情關系所左右，從而形成預期成本很低的“違法也僅就是被處罰”社會心理。西方文化下行之有效的制度在我國文化環(huán)境下無法產(chǎn)生同樣的作用。完善稅制的方向不是所謂國際接軌，而應當更多地遵循國情原則，國情原則不僅要求以我國還處在社會主義初級階段為基本出發(fā)點，而且要求關注中國現(xiàn)實文化，尋求在我國現(xiàn)實文化中能夠有效運行的制度及其管理辦法。就是要設計出使面子、人情和關系無法起作用的制度，即反面子人情和關系的制度，從而使制度得到確實施行，實現(xiàn)制度中體現(xiàn)的效率和公平的理想。

　　關鍵詞： 稅制改革  增值稅  個人所得稅  西方文化  中國文化  比較文化

　　有一種普遍看法認為實行世貿(mào)組織規(guī)則的過程就是制度和管理機制與國際慣例接軌的過程。而與國際接軌就是向西方看齊，經(jīng)濟制度和稅收制度要采用西方的模式，似乎國外特別是發(fā)達國家做過的事情中國才能做（即使認真分析在西方發(fā)達國家某一項制度已經(jīng)存在許多問題），西方國家沒有做過的事情中國就不能做。實踐證明這種改革的決策思路和全盤照搬西方理論、制度的做法不僅不能解決中國的實際問題，而且后患無窮。中國的經(jīng)濟改革包括稅制改革只有從中國的具體國情出發(fā)，以國情原則為第一原則才能取得成功。國情原則不僅要求以我國還處在社會主義初級階段為基本出發(fā)點，而且還要關注中國現(xiàn)實文化和西方文化的差異。

　　一、西方稅制模式及其有效運行的文化基礎

　　（一）西方稅制模式

　　西方文化對西方國家的政治經(jīng)濟制度以及稅收制度有廣泛的影響。這里筆者只想分析兩個與我國稅制建設有重要影響的制度，即增值稅憑發(fā)票抵扣進項稅額制度和自行申報的個人所得稅征管制度，說明它們都只有在西方文化環(huán)境中才能行之有效。

　　1.增值稅憑發(fā)票抵扣進項稅額的制度。采用增值稅的主要目的是為了克服傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅道道課征、重復征稅的弊端。對納稅人購進的投入品已納增值稅準予抵扣（即進項稅額抵扣）是增值稅的最基本特征，也是增值稅克服傳統(tǒng)全值型流轉(zhuǎn)稅各種弊端的基本機制。進項稅額抵扣制度運行狀況如何是決定增值稅改革成敗的最關鍵因素。進項稅額抵扣可采用以賬簿記錄為基礎的辦法（賬簿法），也可采用以購進貨物的發(fā)票記錄的數(shù)據(jù)為依據(jù)的辦法，即發(fā)票法。發(fā)票法的特征是將有專門內(nèi)容規(guī)定的增值稅發(fā)票作為唯一的憑證據(jù)以抵扣進項稅額。在憑發(fā)票抵扣進項稅額的制度被完全依法履行的情況下，增值稅體系內(nèi)的所有納稅人獲得一視同仁的待遇。他們都有權(quán)憑合法增值稅發(fā)票獲得進項稅額的抵扣，也有權(quán)通過開出增值稅發(fā)票將累積到本階段的所有增值稅稅額轉(zhuǎn)移給下一階段的貨物或勞務的購買者，并最終將稅額轉(zhuǎn)移給貨物或勞務的消費者。使最終消費者以外的納稅人，即所有生產(chǎn)經(jīng)營者并非是最終消費貨物或勞務的納稅人，不論其生產(chǎn)經(jīng)營的形態(tài)是縱向聯(lián)合的全能式企業(yè)，還是橫向聯(lián)合的專業(yè)化分工合作企業(yè)，都處于同樣的納稅人地位——它們都是增值稅的代收代繳者，而只有最終消費者才是增值稅的負擔者。貨物或勞務的增值稅負擔與其經(jīng)過的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的多少無關，這樣就解決了傳統(tǒng)全值型流轉(zhuǎn)稅道道課征、重復計稅的弊端。此外，憑發(fā)票抵扣進項稅額的機制還建立起了納稅人之間自動的交叉稽核機制，使偷逃稅得到抑制。如果實行賬簿法，就不可能建立其增值稅環(huán)環(huán)相扣的鏈條。

　?、诺痛蠖鄶?shù)納稅人而言，還是嚴格遵守稅法而使用增值稅發(fā)票的。盡管不存在全國統(tǒng)一印刷發(fā)票、給發(fā)票添加防偽標記的做法，也不需要通過計算機網(wǎng)絡實行交叉稽核，但利用發(fā)票進行偷逃稅僅限于極少數(shù)不法商人，遠沒有成為普遍性和偷逃稅中最嚴重的事件，發(fā)票法的運行是可控制的，運行也相當簡化明確、成本低。因而，增值稅成為一種征稅成本低、自動運行，既能為國家獲得穩(wěn)定的收入又能克服傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅重復課稅的不公平效應的良性稅種。但是如果納稅人未能自覺守法，僅熱衷于利用發(fā)票做文章，未納稅卻想得到抵扣，偷逃稅普遍化，那么增值稅要么成為征稅成本很高的稅種，要么就不適合實行憑發(fā)票抵扣進項稅額的制度。制度均可借鑒，但實行效果卻天差地別，這只能從文化差異角度加以解釋。

　　2.個人所得稅按年綜合課征，自行申報、源泉扣繳、重點稽查、違法處罰的征管制度。西方個人所得稅以個人或家庭為納稅主體單位，以年為納稅的時間單位，要求納稅人就其全年全部所得，在減除了法定的可扣除費用和生計扣除額后，適用超額累進稅率或比例稅率（少數(shù)國家）。但為了保證稅款入庫的均衡，便于納稅人安排營業(yè)和消費活動，均實行源泉代扣代繳和按時（如按季、按月）預繳，年終結(jié)算的辦法。源泉代扣代繳適用于經(jīng)常性、周期性的應稅所得項目（如工資薪金），按時預繳適合于工薪所得以外的其他所得。

　　由于個人所得稅的稅基以全年的收入減除費用和生計扣除額后的余額為稅基，并且實行超額累進稅率制，因此，多數(shù)情況下，源泉代扣代繳和預繳的稅款，與實際必須繳納的稅款不一致。必須在納稅年度結(jié)束以后，進行總的清算，多退少補?？偳逅愕霓k法是于納稅年度終了的一定時期內(nèi)，由納稅人或其代理人按稅法規(guī)定填寫所得稅申報表，自行申報各項所得額，自行計算其總所得額、允許扣除的費用額以及個人寬免額、應納稅所得額、應納稅金，征收機關要對申報表進行調(diào)查或?qū)徍?，通常是抽查。抽查的申報表只能是極少數(shù)，否則征稅成本就太大，因此個人所得稅普遍有效推行的前提之一就是絕大多數(shù)納稅人能否做到自覺申報納稅。

　?、圃谶@種情況下，稅務當局就有可能集中力量對付少數(shù)偷逃稅者，使重點稽查得以實現(xiàn)，并通過對偷逃稅的嚴厲處罰，造成震懾，又促進納稅人守法。從而使自行申報制度的運行得以有效控制，個人所得稅成為一種在稅務審計控制下的自核自報制度。也使個人所得稅的征稅成本處于可接受的程度內(nèi)。如果偷逃稅被處罰的預期成本很低，從而偷逃稅普遍，就必然法不責眾，抽樣審計、重點稽查就無法進行，而普遍稽查因征稅成本太高不可能實施，自動申報的制度就無法運行，寬稅基、累進性、綜合課征的個人所得稅模式就不可能成為現(xiàn)實。

　　（二） 西方文化的主要特點及其對稅制選擇的影響

　　上述兩個決定增值稅和個人所得稅成為主體稅種的制度安排及其有效運行，不僅以發(fā)達的市場經(jīng)濟為依托，而且都是建立在西方特有的文化基礎之上的。許多國家包括不少的發(fā)展中國家也推行增值稅和個人所得稅制度，增值稅、個人所得稅也分別推行憑發(fā)票抵扣進項稅額、納稅人主動申報加稅務局重點稽查的辦法，但實行最好的、達到理想化程度的只是西方發(fā)達國家。規(guī)范化的增值稅、個人所得稅既是市場經(jīng)濟高度發(fā)達的產(chǎn)物，也是根植于西方文化土壤的產(chǎn)物。

　　文化這個概念從廣義上講包括人類活動所形成的一切物質(zhì)和精神的成果。但本文采用狹義的文化概念，將文化定義為由一個社會實際存在的主流的價值觀念和行為、處事規(guī)則所組成的道德傳統(tǒng)。西方不同民族和不同國家存在很不相同的文化。本文所稱的西方文化是指主要發(fā)源于英國、德國并繼承和發(fā)展起來的道德傳統(tǒng)包括主流價值觀念以及行為、處事規(guī)則，特別是處理人與人關系的基本準則和機制，又被稱為資本主義精神。其基本特點如下：

　　⑶在我們看來，賺錢只是手段而不是目的，賺錢是為了消費和享受。但根據(jù)韋伯的分析，構(gòu)成資本主義精神的，恰恰就是視賺錢本身為最終目的，視賺錢為神授的義務，人們不是因為沒有錢才去賺錢，人們不是因為貧窮才去勞動。一個人是為了他的事業(yè)才生存，而不是為了他的生存才經(jīng)營事業(yè)。韋伯認為這種看來違反常理的精神氣質(zhì)正是資本主義精神的核心，是人生成功與否的最高檢驗標準。

　　2.價值從內(nèi)在途徑獲得，而不是從別人的評價中來檢驗。西方人在人與人關系中不像中國人那樣過分關注別人的看法和評價，即過分關注“面子”。西方人在追求經(jīng)濟利益和為人處事過程中更多地講究直截了當、表里如一，較少為支撐面子而不顧實際情況。表現(xiàn)為更多的個性、創(chuàng)新，更少的對權(quán)威的順從和趨眾；提倡個人通過合法的奮斗去獲得社會地位，較少地依附勢力，攀比、擺闊、過分注重形式主義等的社會心理沒有成為文化主流因素。

　　3.追求經(jīng)濟成功的手段以嚴格的核算為基礎而理性化，在生活和行為方式中具有注重精確的特征。這導致普遍重視效率即注重時間的節(jié)約、投入產(chǎn)出的對比。理性核算的普遍化，使西方人對價格信號敏感，往往斤斤計較，古典經(jīng)濟學的“經(jīng)濟人”假設基本符合事實，形成注重質(zhì)量的經(jīng)濟運行機制。

　　⑷西方文化中除了為追求經(jīng)濟利益而激烈競爭外，還廣泛存在建立在信任基礎上的合作關系，既是自私自利的文化又是以社團為紐帶的合作信任的文化。如果市場經(jīng)濟只有競爭，沒有信任和合作，這種市場經(jīng)濟不可能發(fā)揮其對資源配置的基礎作用。

　　西方人將對經(jīng)濟利益的追求作為人生的目的而不是手段，使得西方人的人際關系比較注重共同得益和長遠發(fā)展，講求社會性、信用和誠實。重視成本觀念，在經(jīng)濟領域?qū)r格信號敏感。這種傳統(tǒng)帶到政治法律領域，就變成注重精確和確定，定法律、做事情，考慮細節(jié)，思考深入，規(guī)定具體，因此法律詳盡，不論是實行大陸法系還是普通法系，法律對社會生活的調(diào)節(jié)都十分確定，任何事情都有具體明確的法律規(guī)定，法律的可實行性較強。以經(jīng)濟利益為中心，使西方人的個人之間哪怕是家庭成員之間利益邊界都很明確，重利不重義，重理不重情。西方人說話處事直截了當，不興人情，沒有面子之虞。每一個人捍衛(wèi)自身利益，不講情面，就能形成民主意識、民主行動和民主體制，法律成為準繩，法律成為規(guī)范人與人之間關系的最基本原則。立法者、司法者、執(zhí)法者得以有效監(jiān)督，官員的違法首先得到有效遏制。治稅和納稅都注重法律的規(guī)定，而不是“人情關系”，講求法律面前人人平等，稅法的執(zhí)行和稅務違法的處罰是嚴格的，一般不受人情關系所左右，他們并無在法律問題上講情拉關系的習慣。在這種情況下，對違章處罰的預期成本是很高的，存在普遍的懼怕心理，一旦偷逃稅被發(fā)現(xiàn)可能被罰得傾家蕩產(chǎn)并無人情可講，還會成為輿論界的眾矢之的。稅務人員在處理稅務案件時也是十分盡責的，征納雙方的糾紛不通過協(xié)商或“領導”干預求得解決，而是訴諸獨立的復議人和法院審判了結(jié)。征納雙方在法律面前是平等的，權(quán)利義務十分明確且得到保障。雖然偷逃稅也是屢禁不止，但由于稅收執(zhí)法嚴格，對偷逃稅處罰嚴厲，以及輿論監(jiān)督的作用，納稅人納稅義務意識、普遍守法觀念和偷逃稅恥辱觀念樹立起來了。這樣使大多數(shù)納稅人因違法被處罰的預期成本很高，而嚴格遵守稅法，即自覺依法使用增值稅發(fā)票（不需要統(tǒng)一印刷和添加防偽標志）或自覺按時申報其收入，偷逃稅僅限于少數(shù)人，遠沒有成為普遍性，這是憑發(fā)票抵扣進項稅額制度和個人所得稅主動申報制度得以有效運行的前提。

　　二、西方稅制模式與中國特有文化的不相容性

　?。ㄒ唬┪鞣蕉愔颇Ｊ皆谥袊菩械臒o效性

　　1.增值稅憑發(fā)票抵扣進項稅額制度的無效性。在1994年的稅制改革中，我國完全摒棄了賬簿法而全面引進西方國家的發(fā)票法，并且設置了增值稅專用發(fā)票制度。把增值稅專用發(fā)票擺在增值稅的計算和管理的決定性位置，在發(fā)票管理上制定了比西方國家更為嚴格的規(guī)定。不僅實行統(tǒng)一印刷、統(tǒng)一紙型、統(tǒng)一格式，而且領用規(guī)定嚴格、保管措施嚴密，據(jù)說納稅人要經(jīng)過18道程序才能獲得增值稅專用發(fā)票，增值稅專用發(fā)票管理規(guī)章的篇幅不亞于增值稅條例本身。動用現(xiàn)代高新技術、不惜成本代價，強化管理措施。為嚴厲打擊增值稅發(fā)票的犯罪活動，先后有100多個犯罪分子被判處極刑。但增值稅專用發(fā)票的犯罪行為并沒有得到有效遏制。增值稅專用發(fā)票犯罪的蔓延，造成稅款大量流失，也導致嚴重的不公平，使增值稅設計的初衷難以達到，稅法規(guī)定與實際執(zhí)行結(jié)果相去甚遠。

　?、蛇@種觀點似是而非。在傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅制下，要偷逃稅只能通過隱匿銷售收入來做文章，而現(xiàn)在除了這一條途徑外，又增添了專用發(fā)票這一途徑。

　　在西方國家實行得相當成功的憑發(fā)票抵扣進項稅額的制度，在我國推行卻遇到難以解決的突出矛盾，運行效果不佳成本卻很大，使增值稅變得十分復雜，沒有了西方國家增值稅那樣的簡便易行、偷逃稅少、征稅成本低的優(yōu)點。要讓憑發(fā)票抵扣進項稅額的制度獲得成功似乎不能只靠管理（管理越嚴格成本就越大），更要靠納稅人自覺遵守法律，自動運行法定的體制。要做到這一點又需要具有違法被處罰的預期成本很高的普遍社會心理和機制，而這樣的社會心理和機制目前只可能存在于西方發(fā)達國家中。

　　2.個人所得稅自行申報、抽樣稽查管理方式的無效性。如果個人所得稅要普遍推行并且成為主體稅種，由于納稅人眾多，不可能像管理流轉(zhuǎn)稅那樣實行專戶管理的辦法，而必須實行納稅人自覺申報、稅務局抽樣稽查的辦法?？梢哉f普遍推行的個人所得稅天然地是以納稅人主動申報為基礎的。無法建立或無法推行納稅人主動自覺的申報辦法，個人所得稅就不可能成為普遍征收的稅種。而要讓納稅人主動申報必須解決相關的三個問題：一是納稅人不愿意申報怎么辦？二是申報量太大怎么辦？三是納稅人申報了，但申報不實怎么辦？

　　解決納稅人不愿意申報問題邏輯上有兩個途徑，其一申報者會獲得好處，辦法是將申報與社會福利掛鉤，申報繳納的個人所得稅越多，將來獲得的福利待遇越多。但這是以建立了普遍的社會保險制度為前提的，這一前提目前還較難做到。即使在某些局部地區(qū)有了較為普遍的社會保險制度，納稅人還會在不申報的得益與申報了所獲得的社會保險利益之間進行權(quán)衡，比較富裕的人選擇不申報可能更有利。第二個途徑就是讓不申報者有麻煩，使其不申報被處罰的預期成本很高，從而讓納稅人不敢不申報，但這一條件我國目前也是不存在的。

　　為了使個人所得稅制度普遍推行，一方面要求凡有收入者均要申報，要建立強迫或刺激主動申報的機制；但另一方面征稅要成本，申報量太大，特別是小額收入申報的數(shù)量太大，不僅達不到個人所得稅的收入或調(diào)節(jié)目的，而且會大量增加稅收成本，使稅務局做許多無用功，甚至無法應付。因此從稅收成本考慮，對申報量又必須加以限制，理想的狀態(tài)是高收入者申報、低收入者不申報，但如何確定誰是高收入者，誰是低收入者，難度也很大。

　　解決申報不實的問題更加棘手。哪些申報表可能申報不實？如果發(fā)現(xiàn)大規(guī)模的申報表不實該如何處理？普遍審計，非稅務當局人力物力所能為，如果只是少量抽樣審計（像西方發(fā)達國家那樣），又會助長偷逃稅的僥幸心理。

　　上述三個問題均無法通過加強管理加以解決，即使采用現(xiàn)代化程度很高的計算機網(wǎng)絡，也只能起輔助作用。這說明申報只能建立在自覺的基礎之上，單純靠管理難以成功。

　　因此，在西方國家能夠運行的憑發(fā)票抵扣進項稅額的制度和個人所得稅主動申報、稅務局重點稽查征管模式，在我國卻很難成功，其根本原因在于實行這樣的稅制模式與我國現(xiàn)實文化不相容。

　?。ǘ┪覈F(xiàn)實文化的主要特征

　　通常說中國文化屬于儒家文化，但對中國人而言儒家所倡導的道德準則和價值觀念往往還只是面上的、口頭上的，儒家學說盡管對我國歷史進程和文化傳統(tǒng)習慣有影響，但儒家學說更多地是在教義上而不是實際運行中。規(guī)范人們?nèi)粘Ｐ袨?、作為其處事為人準則的價值觀主要來源于傳統(tǒng)習慣而不是書本。筆者就把這種實際推行的主流價值觀念并且在自覺、不自覺地引導人們處事為人的普遍規(guī)則叫做現(xiàn)實文化，其基本要素是面子、人情和關系，盡管這種文化中的許多規(guī)則沒有明文規(guī)定（因此有的學者就稱之為潛規(guī)則）。中國人所奉行的面上的、口頭上的文化與實際遵循的文化的兩面性就與西方存在巨大差別。這里暫且不論這個問題，單就中國的現(xiàn)實文化而論，存在如下基本特征：

　　1.追求經(jīng)濟利益只是作為生活的手段而不是目的。在中國，很少有人認為其職業(yè)活動是神授的，大多是視賺錢為謀生的手段，獲得物質(zhì)財富僅僅是為了生活得更好，或者為了子孫的幸福，或者為了顯示自己的社會地位，少有人將賺錢本身當作一項事業(yè)，當作人生成功的標志，其結(jié)果經(jīng)濟行為就天然地缺乏長期性，而具有短期性的特點。

　　⑹由于中國人多從外在的途徑獲得價值的體現(xiàn)，使得追求經(jīng)濟利益的途徑，不主要依靠創(chuàng)新、增加生產(chǎn)等合理途徑，從而使自己在獲得利益的同時能夠?qū)е律鐣M步，“按照中國的傳統(tǒng)，經(jīng)濟生活中的人經(jīng)營得最得法的，不是依靠增加生產(chǎn)，而是依靠增加他在已生產(chǎn)出來的產(chǎn)品中可獲取的份額。他愿意靠他在競爭中直接勝過他的同伙來發(fā)財致富，而不是依靠征服自然或更多地利用自然資源或使用改進的技術來創(chuàng)造新的財富。從事創(chuàng)新的企業(yè)、為新產(chǎn)品爭取市場的推動力，不如爭取壟斷、通過買通官方取得市場控制權(quán)的推動力來得大。中國的傳統(tǒng)做法不是造出較好的捕鼠籠來捕捉更多的老鼠，而是向官府謀取捕鼠專利”。

　?、倘耸巧鐣娜?，因此任何民族都存在人情問題，只不過在中國社會中，人情作為互助基礎上社會交換關系成為約束人的行為的基本道德規(guī)范之一，有時其約束力要高于法律和物質(zhì)交換關系。在中國，人情的特點首先是內(nèi)外有別，有特殊關系者（如血親）彼此互助談不上“交換”，而其余則禮尚往來，屬于社會性交換關系。人們通過這種社會性交換，建立關系網(wǎng)絡。中國人的群體是按照最具有共同性的歸屬特征來建立的，如籍貫、親族、同事、同學、結(jié)拜兄弟和師生等。因此，這種關系網(wǎng)絡完全是內(nèi)外有別的，在關系網(wǎng)的內(nèi)部可做到推己及人、互相信任，而與陌生人打交道時，卻是“人不為己，天誅地滅”，這種思想觀念形成信任的非普遍性和整個社會信用程度的低下。

　　在這種關系本位的社會中，從亞當。斯密開始的建立在“經(jīng)濟人”假設基礎之上的西方經(jīng)濟學，應用于中國會產(chǎn)生削足適履的問題。中國人從事經(jīng)濟活動不能像西方人那樣只考慮經(jīng)濟利益或利潤最大化，還必須考慮關系和人情，經(jīng)常為了滿足關系的需要，他會選擇利潤不是最大化的對象，甚至是虧損的對象。這是不廉政、腐敗的問題，也是中國文化使然（以此可推廣到人事、行政、司法包括稅務）。前面說過人情也是一種交換，如果當事人欠了人情或預期將來需要人家的人情，在這次交易中你因不追求利潤最大化所蒙受的損失，在以前你享用別人人情時，你已經(jīng)得到過，或?qū)砟憧色@得回報。這里面的規(guī)律不是西方微觀經(jīng)濟學說所能解釋的。

　?、芜@樣在我國就不存在必須按照字面規(guī)定嚴格遵守法律的傳統(tǒng)。通常違法事件被查處，只要當事人能夠通過關系網(wǎng)絡請有面子的人說情，就能大事化小，小事化了。在這種面子、人情和關系普遍的社會環(huán)境中，明智的執(zhí)法者總是在處理案件時要進行理智的權(quán)衡，尋找出法律上過得去、情理也講得通的中庸辦法。這樣就形成了違法被處罰的預期成本很低的社會心理。在這種環(huán)境之下，一旦有易于做手腳取得利益的辦法推行，例如憑發(fā)票抵扣進項稅額的制度，利用發(fā)票就能獲得巨額的利益，那么就有許多人趨之若鶩干起專門行當來騙取稅款，而在面子人情和關系作用下，執(zhí)法者不僅難以依法辦事，甚至還參與違法活動；推行個人所得稅主動自覺申報辦法也會出現(xiàn)同樣情況，即使有人申報，但如果絕大部分人申報的材料不實，就會出現(xiàn)兩難局面。一方面稅務局要稽查的申報表就會過多，征稅成本太大，即使建立起先進的計算機網(wǎng)絡，由于信息的不完整，也無法起作用；另一方面如果不進行全面審計，偷逃稅問題就得不到解決，當這種狀況達到一定范圍和規(guī)模時，特別是蔓延開來時，就會出現(xiàn)法不責眾、難以有效控制的局面，會進一步強化不守法而獲利（即老實人吃虧）的社會心理。

　?、贤晟贫愔频姆较虿皇撬^國際接軌，而是著眼于稅法規(guī)定與實際執(zhí)行相一致，在最小征收成本條件下完整實行。要做到這一點，在制度設計時，就不能簡單地學習西方做法，而是要根據(jù)我國國情進行改造創(chuàng)新。

　　三、符合國情的中國式稅收制度設計

　?。ㄒ唬?現(xiàn)實文化是稅收制度設計要考慮的基本前提

　　既然西方模式的稅制與我國現(xiàn)實文化存在沖突甚至不相容，那么我國今后稅制改革應當更多地遵循國情原則。國情原則不僅要求以我國還處在社會主義初級階段為基本出發(fā)點，而且還要關注中國現(xiàn)實文化，尋求在我國現(xiàn)實文化中能夠有效運行的稅收制度及其管理辦法。稅制的成功取決于人們對稅法規(guī)則的態(tài)度，是采取遵守的態(tài)度、部分遵守的態(tài)度還是漠視的態(tài)度。態(tài)度又取決于負擔水平和違法被處罰預期成本之間的權(quán)衡。如果負擔水平不高，人們繳納稅收不感到十分心疼，同時又能知曉稅款的用途時，遵守稅法的態(tài)度就會占上風。如果負擔很重，偷逃稅的利益很大，被處罰的預期成本不大，人們就愿意選擇違反稅法。因此在違法被處罰的預期成本很低文化氛圍中，適應國情的對策是低負擔、寬稅基和受益明確相結(jié)合。

　　首先應當采取低稅率、低負擔、寬稅基、嚴管理、易征收的辦法，盡量減少對偷逃稅的利益誘惑，使偷逃稅意義不大，繳稅也不心疼。在違法被處罰的預期成本很低的情況下，高稅率必然誘惑偷稅；越自動的機制（如憑發(fā)票就得到稅額抵扣或退稅）必然導致越嚴重的騙稅、欺詐；越細致的差別政策、越嚴格的審批制度必然產(chǎn)生越多的尋租行為和越嚴重的腐敗，從而使政策越偏離初衷。相當多的人認為，稅率低了，就達不到調(diào)節(jié)的目的。這種說法看起來有道理，但具體結(jié)合我國的情況是值得商榷的。調(diào)節(jié)作用不能只停留在制度設計上，最關鍵的是要能執(zhí)行。稅率定得高，且不說影響效率，首先是偷逃稅的誘惑大，在我國偷逃稅被處罰的預期成本很低的情況下，結(jié)果不僅不能按高稅率征稅，就連基本的稅收也收不到，何談調(diào)節(jié)作用。

　　其次在選擇或設計稅收制度或具體規(guī)則、辦法時，要顧及我國面子、人情和關系的現(xiàn)實文化，顧及不是迎合，而是要設計出使面子、人情和關系無法起作用的制度，即反面子人情和關系的制度。實際上就是要求稅法規(guī)定要明確具體，規(guī)則要詳細，避免含糊不清，讓執(zhí)法者不能靈活變通，從而抵制面子人情關系的影響。按照這樣的考慮，增值稅和個人所得稅的改革方向均應該是中國式的而不是所謂國際接軌的。

　　（二）中國式增值稅的制度設計

　?、?.收入型增值稅。生產(chǎn)型增值稅不適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展總趨勢，需要進行模式替換。較為理想的消費型增值稅實行條件不具備，增值稅類型的選擇也只能走次優(yōu)選擇之路。也就是選擇收入型作為今后增值稅進一步改革的目標模式。收入型增值稅主要特征是購進固定資產(chǎn)所含已納增值稅實行分期抵扣，也就是以當期計提折舊額中所含增值稅作為進項稅額予以抵扣。其結(jié)果增值稅稅基不含折舊，為工資、利息、利潤等增加值之和。因此，這一類型的增值稅最接近理論意義上的增值稅。但這一類型增值稅在發(fā)票法下難以有效行之。主要因為折舊所含稅款無法憑發(fā)票抵扣，會使發(fā)票鏈條中斷。收入型增值稅在賬簿法下就可實行。首先要按賬計算當期固定資產(chǎn)折舊額，根據(jù)稅法作適當調(diào)整，作為計算折舊中所含進項稅額的依據(jù)。其次，與其他可抵扣項目進項稅額一并從銷項稅額中抵扣。收入型增值稅會產(chǎn)生如下幾個方面的次優(yōu)效應：首先，收入型增值稅能達到比較徹底地消除重復征稅弊端的目的，實現(xiàn)中性化的增值稅改革目標。其次，收入型增值稅的投資效應適合于我國現(xiàn)階段的投資格局。再次，收入型增值稅的財政收入效應也在可控制范圍之內(nèi)。

　　⒀上述弊端可通過全面推行增值稅并且實行單一稅率或接近單一稅率制，而得到根本克服。

　　在現(xiàn)行的制度框架下，擴大增值稅征稅范圍會遇到很大的困難。首先，對金融保險業(yè)課征增值稅，很難確定其進項稅額，也無法使用增值稅專用發(fā)票，這個行業(yè)與增值稅進項稅額抵扣制度是不相容的。其次，對農(nóng)民，由于其文化水平低，很難讓他們使用增值稅專用發(fā)票。再次，對交通運輸、郵電通訊、建筑安裝、各種服務業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，由于這些行業(yè)主要靠勞務或固定資產(chǎn)獲得收入，購進項目金額占銷售額的比重較低，在現(xiàn)行增值稅制度下，固定資產(chǎn)所含的稅收不能抵扣，如果納入增值稅范圍，稅率將由目前的3%～5%提高到13%或17%，會大大增加他們的稅收負擔，使其在競爭中處于不利地位。因此，要擴大增值稅征稅范圍也要著眼于實行收入型增值稅，以及實行賬簿法為主的進項稅額抵扣制度。因為，在這種制度安排下，專用發(fā)票不作為抵扣進項稅額的唯一憑據(jù)，就不必擔心發(fā)票鏈條中斷問題，對上述較大規(guī)模的被列為標準納稅人（約占總戶數(shù)10%左右）的企業(yè)，按增值稅標準稅率（17%或調(diào)整后的稅率）征收，允許按賬簿記錄抵扣進項稅額，從而克服傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅重復課稅的弊端；對非標準納稅人（約占總納稅人戶數(shù)的90%）按照營業(yè)稅的辦法即全值征收，不能抵扣進項稅額。納稅人可以選擇其中一種征稅辦法。對小規(guī)模納稅人和農(nóng)民都給予選擇權(quán)。如果小規(guī)模納稅人和農(nóng)民愿意建立完整的賬簿制度，符合條件成為標準納稅人，允許抵扣進項稅額。

　?。ㄈ┲袊絺€人所得稅的制度設計

　?、?.低稅率的負擔政策。負擔政策首先體現(xiàn)在稅率上，稅率的確定不僅涉及稅負高低這一稅收制度設計的核心問題，而且對稅制運行情況有著關鍵性的影響。在我國還處在社會主義初級階段的歷史時期里，各種收入的貨幣化、賬面化程度不高，即使加快改革步伐這種狀況也難以在短時間內(nèi)徹底改觀，而目前個人所得稅又只能主要針對獲得賬面上貨幣收入者。在這種情況下，如果稅率定得過高，會使納稅人感到犧牲過大而且很不公平，這往往會促使他們選擇收入隱性化（如不要求過高工資而要求較高的實際福利）或者在契約中要求稅后凈收入。在當前的社會中，能獲得高的賬面貨幣收入的人一般具有一技之長，在市場交易中處于“賣方市場”的地位，將個人所得稅轉(zhuǎn)嫁于雇主往往成功。這種情況的出現(xiàn)，意味著高稅率特別是高的邊際稅率對高收入進行調(diào)節(jié)的政策目標難以達到。傳統(tǒng)觀點認為，個人所得稅要承擔調(diào)節(jié)收入分配的職責，就必然要求實行高稅率、多檔次的累進稅率制。實踐證明這種觀點有失偏頗。高稅率、多檔次稅率制往往難以行之到位，難以行之到位的稅制就無法實現(xiàn)其既定調(diào)節(jié)目標。納稅人對稅制的普遍看法是決定稅制運行成功與否的重要要素，一旦納稅人普遍感到老實依法納稅犧牲過重，這樣的稅制就不可能長期存在。因此，實施個人所得稅的收入分配職能，在負擔政策選擇上也要遵循低稅率、寬稅基的治稅思路。低稅率使納稅人納稅時不感到犧牲過大，這有利于自覺申報納稅，減少對收入的隱瞞，為建立個人所得稅的檔案和統(tǒng)計信息基礎鋪平道路。 經(jīng)過十幾年甚至更長時間的積累，就能形成關于個人收入的詳細真實全面的信息庫，個人所得稅的公平目標和征管效率的提高均以全面系統(tǒng)真實的信息為基礎。低稅率易于擴大稅基、提高征管效率。

　　2.以源泉扣繳為主體的多元征收方式。我國今后個人所得稅的征收方式，也應當是中國式的，以源泉扣繳為主，模式既非分類也非綜合，也不是傳統(tǒng)意義上的混合制。大多數(shù)納稅人適用不分類課征，源泉扣繳。實際上就是目前實際中運行的定率或定額征收方式的改進和法定化?？紤]到我國經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，應當允許多元征收方式的存在，規(guī)范征收方式和簡易征收方式并存。要對基層實際征收方式進行認真研究，按去粗存精的原則，將其合理有效的內(nèi)核吸收到稅法規(guī)定中來，不能一概地貶斥它們?yōu)榉且?guī)范做法并加以統(tǒng)統(tǒng)取締。不過稅法要明確各種方法的適用條件。例如，較發(fā)達地方個人所得稅征收可與社會保險支付聯(lián)動。第一種辦法，只允許由企業(yè)代扣代繳的員工個人所得稅和社會保險稅的工資在成本中列支，取消標準工資扣除辦法；第二種，社會保險利益的享受不僅與社會保險稅掛鉤，而且與個人所得稅繳納情況掛鉤，單位源泉扣繳時也要向納稅人開出稅單，并按個人社會保險賬戶號碼，在其賬戶中記錄個人所得稅繳納情況。原則上個人所得稅繳納越多其享受的保險利益也越多。其他不發(fā)達地區(qū)可實行定率或定額扣除辦法或其他在實踐中總結(jié)出來的更有效的辦法。

　　3.針對高收入階層的最低限度稅制度。為了解決對工薪收入者以外的高收入者（如明星、商人、政府官員、知名教授）征管困難問題，筆者建議推行一種具有中國特色的最低限度稅制度或管理辦法。就是按一定的標準，如私營企業(yè)家按其全年營業(yè)額或支付的職工工資額或流動資本數(shù)量，并根據(jù)行業(yè)盈利情況，分地區(qū)確定最低限度稅稅基；演員、運動員等按抽樣調(diào)查的年收入劃分等級，確定不同最低限度稅稅基，他們選擇納稅后，向社會公布，一等的演員，如果選擇二等以下的納稅等級，就會自我貶值，這會形成約束；政府官員可按級別，綜合考慮工資收入和為官的福利收入，確定最低限度稅稅基；知名教授和其他社會名流同樣通過抽樣調(diào)查其全部收入，確定若干稅基等級。等級確定后由其自行選擇，按5%的最低稅率征收。如果納稅人覺得按此辦法納稅多于按申報的規(guī)范辦法，可選擇申報辦法，多繳的稅收可予退還。

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