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二十世紀(jì)已經(jīng)過去,嶄新的二十一世紀(jì)已經(jīng)來臨。處于世紀(jì)之交的今天,對(duì)我國(guó)改革開放二十多年以來會(huì)計(jì)改革情況進(jìn)行研究和探討,總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),對(duì)于進(jìn)一步深化我國(guó)會(huì)計(jì)改革,完善與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度體系,有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、改革開放以來我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的基本情況
改革開放的二十多年,是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)生根本性變革的時(shí)期,也是我國(guó)會(huì)計(jì)制度大變革,大發(fā)展的二十多年。筆者認(rèn)為,這期間我國(guó)主要是從以下幾個(gè)方面改革和完善會(huì)計(jì)制度的:
1.適應(yīng)計(jì)劃管理的要求對(duì)會(huì)計(jì)工作整頓、恢復(fù)和重建企業(yè)會(huì)計(jì)制度
由于林彪、“四人幫”推行以階級(jí)斗爭(zhēng)為綱的極左路線,建國(guó)以來我國(guó)會(huì)計(jì)工作形成的一些行之有效的規(guī)章制度,被作為資本主義的東西而遭到無情批判,社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序遭到破壞。當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)工作面臨的主要任務(wù),一是恢復(fù)和完善過去財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中行之有效的規(guī)章制度,使企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作水平逐步得以恢復(fù)和改善,促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高,便會(huì)計(jì)核算工作在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮應(yīng)有的作用;二是要貫徹執(zhí)行黨中央確定的改革開放的方針,保證和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)體制改革的順利進(jìn)行,保證和促進(jìn)對(duì)外開放的進(jìn)一步擴(kuò)大。為此,1980年財(cái)政部在總結(jié)歷史經(jīng)驗(yàn)和廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上,對(duì)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)規(guī)章制度進(jìn)行了全面修訂。首先選擇涉及面廣、影響大、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)較為復(fù)雜且具有普遍性的《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)其進(jìn)行修訂。修訂會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容,是根據(jù)強(qiáng)化企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求,增加會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表。《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的修訂,改變了在會(huì)計(jì)核算工作中強(qiáng)調(diào)簡(jiǎn)化的片面性和不講科學(xué)的偏向,對(duì)于恢復(fù)會(huì)計(jì)工作正常的秩序發(fā)揮了積極的作用,使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作在一定程度上得到了加強(qiáng)?!秶?guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的修訂,帶動(dòng)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度全面修訂。財(cái)政部于1981年1月至10月先后制定發(fā)布了《國(guó)營(yíng)供銷企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《國(guó)營(yíng)施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》。這些會(huì)計(jì)制度的修訂和完善,滿足了企業(yè)健全會(huì)計(jì)核算規(guī)章、改善經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的需要。通過上述會(huì)計(jì)制度及相關(guān)規(guī)定的實(shí)施,使我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作走出了混亂狀態(tài),滿足了當(dāng)時(shí)強(qiáng)化計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理的要求。此后,我國(guó)還按照經(jīng)濟(jì)體制改革的需要,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度作了進(jìn)一步的修訂和完善。如對(duì)《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,先后于1985年和1988年進(jìn)行了兩次重大的修訂,便其滿足經(jīng)濟(jì)體制改革對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求。
2.完善會(huì)計(jì)制度體系,努力開創(chuàng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度工作的新局面
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作領(lǐng)域,我國(guó)在恢復(fù)和重建企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)章制度的基礎(chǔ)上,適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和體制改革的需要,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行一系列相應(yīng)的配套改革,使計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制條件下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度日益完善。1982年到1987年之間,我國(guó)先后制定發(fā)布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》等一系列會(huì)計(jì)法規(guī),便我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系得到不斷完善和進(jìn)一步的發(fā)展,嚴(yán)格了企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為,強(qiáng)化了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理要求,保證了經(jīng)濟(jì)體制改革的順利進(jìn)行,開創(chuàng)了新時(shí)期我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度工作的新局面。
第一,制定發(fā)布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》(以下簡(jiǎn)稱 《折舊條例》)。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)體制下,我國(guó)按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理的要求,對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊作了相應(yīng)的規(guī)定,這些規(guī)定散見于有關(guān)規(guī)章制度中。當(dāng)時(shí)存在的主要問題是對(duì)各類企業(yè)的固定資產(chǎn)沒有統(tǒng)一的管理要求,難于對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊實(shí)施統(tǒng)一管理,固定資產(chǎn)折舊率偏低。1985
年4月26日國(guó)務(wù)院正式發(fā)布并實(shí)施了《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》。為了配合 《折舊條例》的實(shí)施,財(cái)政部于1988年5月19日制定發(fā)布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例實(shí)施細(xì)則》,對(duì)《折舊條例》的有關(guān)內(nèi)容作了具體的規(guī)定?!墩叟f條例》及其實(shí)施細(xì)則的貫徹實(shí)施,有力地促進(jìn)了企業(yè)技術(shù)改造和技術(shù)進(jìn)步,規(guī)范了企業(yè)固定資產(chǎn)折舊行為和固定資產(chǎn)折舊資金的使用。
第二,制定發(fā)布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》(以下簡(jiǎn)稱 《成本管理?xiàng)l例》)。建國(guó)以來,對(duì)于國(guó)營(yíng)企業(yè)的成本管理工作,國(guó)家規(guī)定了其成本開支范圍和主要的費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn),制定了成本計(jì)劃的編制程序和方法等。十一屆三中全會(huì)以后,經(jīng)過整頓,企業(yè)的成本管理工作得到了不同程度的恢復(fù)和加強(qiáng),但在企業(yè)成本管理方面仍然存在著管理不嚴(yán)、損失浪費(fèi)嚴(yán)重的現(xiàn)象。財(cái)經(jīng)紀(jì)律松弛、亂擠亂攤成本的現(xiàn)象也比較普遍;基礎(chǔ)工作差、成本核算嚴(yán)重不實(shí)的問題也大量存在。為了改變
這種狀況,財(cái)政部從1981年開始就著手?jǐn)M定《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》。1984年3月5日,國(guó)務(wù)院發(fā)布了《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》。財(cái)政部于1985年先后制定發(fā)布了國(guó)營(yíng)工業(yè)、交通企業(yè)、建設(shè)業(yè)、商業(yè)、金融業(yè)的成本管理?xiàng)l例實(shí)施細(xì)則?!冻杀竟芾?xiàng)l例》的實(shí)施,促使企業(yè)加強(qiáng)和改善成本管理,增收節(jié)支,努力降低成本,提高經(jīng)濟(jì)效益,使我國(guó)當(dāng)時(shí)的企業(yè)成本管理工作上了一個(gè)新臺(tái)階。
第三,制定發(fā)布了《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》(以下簡(jiǎn)稱《成本核算辦法》。為了配合 《成本管理?xiàng)l例》的實(shí)施,財(cái)政部于1986年12月23日制定發(fā)布了《成本核算辦法》,對(duì)企業(yè)的成本核算的具體方法和程序作了明確的規(guī)定?!冻杀竞怂戕k法》的貫徹實(shí)施,規(guī)范和強(qiáng)化企業(yè)成本核算,提高了成本核算質(zhì)量,進(jìn)一步促進(jìn)了《成本管理?xiàng)l例》的貫徹實(shí)施。
3.適應(yīng)對(duì)外開放引進(jìn)外資的要求,制定實(shí)施 《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》
十一屆三中全會(huì)以來,隨著我國(guó)對(duì)外開放形勢(shì)的發(fā)展,利用外商直接投資的工作有了較大進(jìn)展,使中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)出現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的局面。這些企業(yè)的出現(xiàn)是對(duì)傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的一個(gè)突破,其經(jīng)營(yíng)方式與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的國(guó)營(yíng)企業(yè)大不相同,其會(huì)計(jì)核算的要求也與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的要求大不相同。當(dāng)時(shí)我國(guó)制定實(shí)施的國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定,難于適應(yīng)和滿足其進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的要求,也難于適應(yīng)其經(jīng)營(yíng)方式的要求。為此,必須根據(jù)其特殊的經(jīng)營(yíng)方法和方式,結(jié)合其經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范,以滿足其會(huì)計(jì)核算的需要,規(guī)范其會(huì)計(jì)核算行為,保證其健康發(fā)展。
財(cái)政部從1979年底開始著手中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定工作,1985年3月正式發(fā)布了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,自當(dāng)年7月1日起正式施行。這一會(huì)計(jì)制度規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的一般要求、會(huì)計(jì)核算原則和會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表等內(nèi)容。從該會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容來看,其所規(guī)定的會(huì)計(jì)核算原則、記賬方法、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表均在相當(dāng)大的程度上采用市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下通用的會(huì)計(jì)處理方法和程序。它的制定與實(shí)施,開始了我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)的步伐,它實(shí)際上是我國(guó)對(duì)社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)乃至于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)制度模式進(jìn)行的一次積極的探索,是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的先導(dǎo)。
4.制定實(shí)施股份公司會(huì)計(jì)制度,促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度改革的進(jìn)行
1984年召開的黨的十二屆三中全會(huì)作出《中共中央關(guān)于經(jīng)濟(jì)體制改革的決定》后,以城市為重點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)體制改革全面展開。隨著城市經(jīng)濟(jì)體制的全面展開,股份制也悄然出現(xiàn)于經(jīng)濟(jì)體制改革實(shí)踐之中。1990年上海證券交易所成立,延中實(shí)業(yè)等幾家企業(yè)在上海證券交易所上市,成為新中國(guó)成立以來首批上市的上市公司。1992年初鄧小平同志發(fā)表南巡談話后,國(guó)有企業(yè)還先后在香港、紐約等地證券交易所實(shí)現(xiàn)了境外上市。
為推動(dòng)股份制試點(diǎn)工作的健康發(fā)展,規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)核算及其會(huì)計(jì)信息的披露,財(cái)政部于1992年5月制定發(fā)布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。這一會(huì)計(jì)制度的發(fā)布與實(shí)施,是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革的重大事件。無論從該會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容,還是從其形式來看,這一會(huì)計(jì)制度一改傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下會(huì)計(jì)制度模式,是一次我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的成功探索。由于這一會(huì)計(jì)制度發(fā)布實(shí)施于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及行業(yè)會(huì)計(jì)制度制定發(fā)布之前,實(shí)際上這一制度的實(shí)施是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會(huì)計(jì)制度全面改革的前奏,對(duì)于促進(jìn)股份制試點(diǎn)企業(yè)的健康發(fā)展,規(guī)范股份制試點(diǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算發(fā)揮了積極的作用。
隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化,企業(yè)制度改革的進(jìn)一步深入,財(cái)政部于1998年1月27日在 《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上,制定發(fā)布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》,自1998年1月1日起,在按照法定程序批準(zhǔn)設(shè)立的股份有限公司中施行。
5.適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展的需要,實(shí)施以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)改革建國(guó)四十余年來,我國(guó)會(huì)計(jì)核算規(guī)范主要是國(guó)家統(tǒng)一發(fā)布的、按各種所有制形式、部門制定的會(huì)計(jì)制度,對(duì)各種所有制形式的企業(yè)、各部門所屬的企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本要求、具體的會(huì)計(jì)處理方法和程序作了規(guī)定。我國(guó)雖然根據(jù)經(jīng)濟(jì)體制改革的實(shí)際情況,對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行了一系列的改革和完善,但是傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系和管理模式并沒有根本性改變。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立,這種會(huì)計(jì)制度模式已日益顯露出其局限性和不適應(yīng)性。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立和完善,對(duì)會(huì)計(jì)制度的全面改革提出了越來越緊迫的要求。
第一,制定發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)核算模式的轉(zhuǎn)換。1992年11月如日經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),財(cái)政部以財(cái)政部長(zhǎng)令的形式,發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在借鑒和參考國(guó)際會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和總結(jié)我國(guó)會(huì)計(jì)核算的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,對(duì)會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容作了規(guī)定,如規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的一般原則,資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素的計(jì)量和確認(rèn)以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等。
第二,制定發(fā)布行業(yè)會(huì)計(jì)制度,建立行業(yè)會(huì)計(jì)制度體系。我國(guó)傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度,是按照所有制成份,分別不同的部門或行業(yè)設(shè)計(jì)制定的。此次會(huì)計(jì)制度改革在對(duì)既存的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上,確定按照企業(yè)所屬的行業(yè)設(shè)計(jì)制定會(huì)計(jì)制度的原則,并根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求、結(jié)合各行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不同特點(diǎn)及不同的管理要求,將國(guó)民經(jīng)濟(jì)各部門劃分為若干個(gè)行業(yè),分別制定了工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度、商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度、農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等13個(gè)全國(guó)統(tǒng)一的行業(yè)會(huì)計(jì)制度,形成了一個(gè)比較完整的企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度體系。
在1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布后,為了使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào),我國(guó)在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究起草過程中,聘請(qǐng)了外國(guó)咨詢專家為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供咨詢服務(wù)。自1994年起,我國(guó)先后制定發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》等13項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,初步建立了我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本架構(gòu)。
6.配合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善,逐步完善企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法
1992年鄧小平同志發(fā)表南巡談話以后,我國(guó)加快了經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放的步伐。自1997年起,我國(guó)先后進(jìn)行了財(cái)政、稅收、金融、外貿(mào)、外匯、計(jì)劃、投資、價(jià)格、流通、住房和社會(huì)保障等體制改革。與此相配套,按照上述財(cái)政、稅收、外匯等體制改革實(shí)施的需要,在企業(yè)會(huì)計(jì)制度方面也進(jìn)行了相配套的改革,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了補(bǔ)充和完善。
第一,配合新稅制改革,制定實(shí)施新稅制會(huì)計(jì)處理辦法。從1997年開始,按照統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、建立適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求,對(duì)稅制進(jìn)行改革,建立了以增值稅為主體、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅為補(bǔ)充的新流轉(zhuǎn)稅制,統(tǒng)一內(nèi)資企業(yè)所得稅,改革個(gè)人所得稅,撤并和開征一些地方稅種。為了配合我國(guó)財(cái)政稅收制度的改革,規(guī)范了企業(yè)稅制改革的會(huì)計(jì)核算,根據(jù)有關(guān)條例及其實(shí)施細(xì)則,財(cái)政部于1993年12月至1994年6月先后制定發(fā)布了新稅制的會(huì)計(jì)核算辦法,具體包括《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》、《關(guān)于消費(fèi)稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》、《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》以及《關(guān)于資源稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》等新稅制會(huì)計(jì)核算辦法。這些會(huì)計(jì)處理規(guī)定的發(fā)布與實(shí)施,規(guī)范企業(yè)新稅制的會(huì)計(jì)核算,保證和促進(jìn)了新稅制改革的順利進(jìn)行。
第二,配合外匯體制改革,改進(jìn)外幣業(yè)務(wù)核算辦法。為了促進(jìn)我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流與合作的進(jìn)一步發(fā)展,國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步改革外匯管理體制的通知扒對(duì)外匯管理體制作出了進(jìn)一步改革的決定。為適應(yīng)外匯體制改革需要,規(guī)范企業(yè)外幣經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算,財(cái)政部于1994年2月制定發(fā)布了《關(guān)于外匯管理體制改革后企業(yè)外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》,并于1994年7月2日制定發(fā)布了《關(guān)于外匯管理體制改革后有關(guān)會(huì)計(jì)處理的補(bǔ)充規(guī)定》,就企業(yè)外幣經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算作出具體規(guī)定。
第三,適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度改革的需要,先后制定發(fā)布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)商品期貨業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》、《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》
7.配合新修訂《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施,統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和會(huì)計(jì)核算行為
為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì),規(guī)范會(huì)計(jì)行為,保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整,提高經(jīng)濟(jì)效益,維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序,全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)于1999年10月31日審議通過新修訂的《會(huì)計(jì)法》。新修訂的《會(huì)計(jì)法》,不僅進(jìn)一步明確了立法宗旨,突出強(qiáng)調(diào)了單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料真實(shí)性、完整性的責(zé)任,以及進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)督的要求。更主要的是進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)核算規(guī)則,對(duì)公司、企業(yè)的會(huì)計(jì)核算作了特殊規(guī)定,新修訂的《會(huì)計(jì)法》單設(shè)一章,規(guī)定公司、企業(yè)必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng),按照規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和記錄資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、成本和利潤(rùn);同時(shí)對(duì)公司、企業(yè)容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)資料失真、失實(shí)的問題作了禁止性規(guī)定。
為了配合新修訂的《會(huì)計(jì)法》的實(shí)施,規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,保證會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)和完整,國(guó)務(wù)院于2000年6月發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》(國(guó)務(wù)院令第287號(hào))(以下簡(jiǎn)稱《條例》?!稐l例》對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益等會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了嚴(yán)格的界定;對(duì)使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的部門和機(jī)構(gòu)的行為也作了規(guī)定;對(duì)重大的會(huì)計(jì)政策、或有事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)交易、企業(yè)合并和分立、重大的投資融資活動(dòng)等事項(xiàng)披露提出明確要求。
《條例》的發(fā)布和實(shí)施,要求對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面修訂。為落實(shí)《條例》的要求,財(cái)政部于2000年12月制定發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,暫在股份有限公司的范圍內(nèi)執(zhí)行?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》在總結(jié)即存的會(huì)計(jì)制度實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,根據(jù)《條例》的要求,對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等規(guī)定了統(tǒng)一的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),基本上實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)。
二、對(duì)二十多年來我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的基本評(píng)論
本人認(rèn)為,從上述會(huì)計(jì)制度改革的情況來看,這二十多年基本上可以劃分兩個(gè)階段。第一階段,即自我國(guó)進(jìn)入社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)新時(shí)期以來到1992年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布;第二階段為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布到二十世紀(jì)末。
在第一階段,我國(guó)首先按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的要求,對(duì) “文化大革命”期間遭受嚴(yán)重破壞的會(huì)計(jì)制度,進(jìn)行了恢復(fù)和重建;在重建過程中,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修訂與完善,基本建立了與社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制要求相適應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系。這一企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系,對(duì)于加強(qiáng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃管理,促進(jìn)企業(yè)提高勞動(dòng)生產(chǎn)率,降低人、財(cái)、物消耗,降低成本水平,乃至于社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的提高發(fā)揮了積極的作用。這一時(shí)期的企業(yè)會(huì)計(jì)制度建設(shè),是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度建設(shè)的一個(gè)極為重要的歷史時(shí)期,是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會(huì)計(jì)制度日臻完善的時(shí)期,形成了我國(guó)獨(dú)具特色的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系。在這一時(shí)期,對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度也進(jìn)行了一定的積極探索,為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會(huì)計(jì)制度的全面改革提供了有益的嘗試。
在第二階段,我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全面改革,《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定實(shí)施等,使我國(guó)初步建立起了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系,促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化,促進(jìn)了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立與進(jìn)一步完善。由于在企業(yè)會(huì)計(jì)制度的建設(shè)中,大膽地借鑒國(guó)際通用的會(huì)計(jì)處理方法和會(huì)計(jì)報(bào)表體系,使我國(guó)會(huì)計(jì)制度逐步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌,被國(guó)際會(huì)計(jì)界所認(rèn)可和接受。這對(duì)于促進(jìn)我國(guó)進(jìn)一步對(duì)外開放,促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化發(fā)揮了積極的作用。
回顧二十多年來會(huì)計(jì)制度改革的歷程,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革取得重大進(jìn)展,基本上建立了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度體系,實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例協(xié)凋。筆者認(rèn)為,二十多年來我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的改革,有如下重要特點(diǎn):
1.適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制的改革而推行企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革
會(huì)計(jì)無論作為經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分,還是作為一個(gè)信息系統(tǒng),其存在與發(fā)展必須與所處的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境相適應(yīng)。改革開放以來的二十多年,我國(guó)分步驟地推行改革措施,對(duì)傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)行改革,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)體制的根本改造。這一時(shí)期也是我國(guó)會(huì)計(jì)制度發(fā)生根本性變革的時(shí)期。我國(guó)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革的同時(shí),對(duì)會(huì)計(jì)制度也進(jìn)行了相應(yīng)改革,實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)制度的根本改造。會(huì)計(jì)制度的改革,既適應(yīng)和滿足經(jīng)濟(jì)體制改革的要求,也在一定程度促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程。
在改革開放的初期,我國(guó)在經(jīng)濟(jì)工作中貫徹實(shí)施 "調(diào)整、改革、整頓、提高"新的八字方針,以實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)與發(fā)展。與此相適應(yīng),通過對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行全面修訂,便被林彪、“四人幫”破壞的會(huì)計(jì)規(guī)章得以恢復(fù),便會(huì)計(jì)工作秩序走上正軌,促進(jìn)了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的調(diào)整、整頓。在會(huì)計(jì)制度的修訂中,我們不是簡(jiǎn)單地恢復(fù)原來被破壞的會(huì)計(jì)制度,而是根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)調(diào)整、整頓、提高的要求,從加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算,提高經(jīng)濟(jì)效益的要求出發(fā),對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行修訂的,即在會(huì)計(jì)制度的恢復(fù)中實(shí)現(xiàn)重建,在恢復(fù)重建中實(shí)施會(huì)計(jì)制度的改革。如在修訂會(huì)計(jì)制度時(shí),將會(huì)計(jì)核算的科學(xué)性作為一項(xiàng)原則提出來,要求會(huì)計(jì)制度的制定既要滿足企業(yè)加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算和強(qiáng)化生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的要求,也要滿足國(guó)家對(duì)企業(yè)實(shí)施計(jì)劃管理的要求。以城市為重點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)體制改革全面展開以后,我國(guó)制定實(shí)施了《折舊條例》、《成本管理?xiàng)l例》、《成本核算辦法》等,以規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)折舊行為、成本管理和核算行為。通過這些法規(guī)的實(shí)施,有力地促進(jìn)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的加強(qiáng),經(jīng)濟(jì)效益的提高。為配合經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)行,促進(jìn)搞活企業(yè)和建立現(xiàn)代企業(yè)制度,在財(cái)稅制度方面采取了一系列改革措施,如推行企業(yè)基金辦法,實(shí)施第一步和第二步利改稅改革,實(shí)行企業(yè)承包經(jīng)營(yíng)責(zé)任制等,同時(shí)在會(huì)計(jì)制度方面也進(jìn)行了一系列的改革,配合這些財(cái)稅改革措施的實(shí)施。
進(jìn)入二十世紀(jì)九十年代后,隨著我國(guó)市場(chǎng)取向的經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)的明確,經(jīng)濟(jì)體制改革進(jìn)程的加速,我國(guó)在會(huì)計(jì)制度方面實(shí)施了以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)制度改革,實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)變和過渡。在具體改革內(nèi)容上,包括會(huì)計(jì)平衡公式的改革、具體會(huì)計(jì)處理方法的改革、會(huì)計(jì)報(bào)表體系的改革等方面,都大膽借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)慣例,基本上實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌。這次會(huì)計(jì)制度的改革,是在我國(guó)確定建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制目標(biāo)、明確建立現(xiàn)代企業(yè)制度的改革背景下進(jìn)行的。這次會(huì)計(jì)制度改革的實(shí)施,為我國(guó)企業(yè)制度改革的順利進(jìn)行提供了良好的支持,為此后進(jìn)行的以增值稅為主要內(nèi)容的財(cái)稅制度改革的順利進(jìn)行也提供了基礎(chǔ)保證。
二十世紀(jì)九十年代后期,隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的初步確立、資本市場(chǎng)的發(fā)展,適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度改革的進(jìn)程,我國(guó)加快了會(huì)計(jì)制度國(guó)際化的進(jìn)程,制定發(fā)布了《現(xiàn)金流量表》等一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,同時(shí)發(fā)布實(shí)施了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,以規(guī)范公司企業(yè)的會(huì)計(jì)核算行為,以適應(yīng)我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)大循環(huán)的需要。
2.在傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制內(nèi)分步實(shí)施會(huì)計(jì)制度改革,實(shí)現(xiàn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度模式的轉(zhuǎn)換
相對(duì)體制外來說,傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制內(nèi)的會(huì)計(jì)制度改革具有復(fù)雜性和涉及商廣的特征。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度建立于傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)之中,依附于傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制,與其存在著極為密切的聯(lián)系。特別是長(zhǎng)期以來,我國(guó)一直是將會(huì)計(jì)工作作為財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的基礎(chǔ)來認(rèn)識(shí),會(huì)計(jì)工作服務(wù)于財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作。表現(xiàn)在會(huì)計(jì)與財(cái)政稅收的關(guān)系上,就是財(cái)政稅收決定會(huì)計(jì),會(huì)計(jì)制度直接以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)制度和稅收法規(guī)為依據(jù)制定,為其貫徹執(zhí)行服務(wù)。由于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度與傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制之間的這種特殊關(guān)系,體制內(nèi)會(huì)計(jì)制度的改革涉及到傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制的方方面面,要考慮的因素多,難度大。對(duì)于體制內(nèi)會(huì)計(jì)制度的改革,我國(guó)采用漸進(jìn)的方式對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革,首先對(duì)局部進(jìn)行改革,從局部改革的成功再推進(jìn)會(huì)計(jì)制度整體和全局改革的進(jìn)行。其表現(xiàn)則是通過會(huì)計(jì)制度中具體會(huì)計(jì)處理方法和程序的改革的積累,達(dá)到會(huì)計(jì)處理方法和程序的基本改造;通過局部?jī)?nèi)容改革的積累,達(dá)到傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度整體改革的目標(biāo)。在傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,我國(guó)會(huì)計(jì)制度明顯特征就在于“三段平衡”、“專款專用”,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算為國(guó)家直接管理經(jīng)濟(jì)服務(wù)。如從《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》來說,改革開放以來到二十世紀(jì)九十年代前,我國(guó)先后進(jìn)行了三次大的修訂。在修訂的過程申,根據(jù)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程,將資金平衡表由原來的“三段平衡”,改為總額大平衡;會(huì)計(jì)報(bào)表格式和報(bào)表項(xiàng)目也根據(jù)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)管理的要求進(jìn)行了相應(yīng)的調(diào)整。這些改進(jìn)措施,雖然都是在末突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式的情況下進(jìn)行的,但就其具體內(nèi)容來說則使我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革向前邁進(jìn)了
一大步。其次,根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展實(shí)際,在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度中增加新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容,如融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理等。這種使傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度在形式上保持基本穩(wěn)定的前提下,根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況對(duì)會(huì)計(jì)核算的需要,對(duì)會(huì)計(jì)制度的部分內(nèi)容進(jìn)行改革,為會(huì)計(jì)制度的全面改革進(jìn)行思想和理論的準(zhǔn)備,正是通過對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度部分內(nèi)容的改革,逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的根本性改造,實(shí)現(xiàn)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制會(huì)計(jì)制度模式向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制會(huì)計(jì)制度模式的轉(zhuǎn)換。
3.結(jié)合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例,逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)制度的國(guó)際協(xié)調(diào)
隨著我國(guó)對(duì)外開放的發(fā)展,我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交流逐步擴(kuò)大,在國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化和全球化的趨勢(shì)中,我國(guó)經(jīng)濟(jì)已溶入世界經(jīng)濟(jì)體系之中。作為國(guó)際通用商業(yè)語言的會(huì)計(jì),在這一過程中逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際化是其必然要求。由于我國(guó)傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的慣性,實(shí)現(xiàn)這一要求不可能一中蹴而就,畢其功于一役。因此,我國(guó)在對(duì)會(huì)計(jì)制度改革過程中,采用了逐步借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的做法,首先對(duì)部分新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)慣例進(jìn)行處理,如期貨、融資租賃等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),直接按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例制定我國(guó)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法。其次對(duì)于常規(guī)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),則是按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的要求,采取分步漸進(jìn)方式對(duì)其會(huì)計(jì)處理方法和程序進(jìn)行改革,逐步縮小直至消除我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的差異。如對(duì)應(yīng)收賬款,在傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下基本上是不考慮其壞賬核算問題的,隨著市場(chǎng)取向的經(jīng)濟(jì)體制改革的深入,我國(guó)改革中的會(huì)計(jì)制度允許企業(yè)選擇采用備抵法核算其壞賬,但對(duì)其具體計(jì)提比例作了規(guī)定;而對(duì)于股份有限公司則允許其自行確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例。最后,在整體上借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例改革傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算模式。在1993年進(jìn)行的會(huì)計(jì)制度改革中,我國(guó)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例,改革了會(huì)計(jì)平衡公式,改革了會(huì)計(jì)報(bào)表體系,便我國(guó)會(huì)計(jì)制度實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的協(xié)調(diào)。我國(guó)加入國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì),成為國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)的成員后,根據(jù)國(guó)際資本市場(chǎng)發(fā)展的需要,適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的大趨勢(shì),我國(guó)陸續(xù)發(fā)布并實(shí)施了《現(xiàn)金流量表》等一系列的具體準(zhǔn)則,同時(shí)對(duì)行業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了全面而系統(tǒng)的修訂,發(fā)布實(shí)施了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的充分協(xié)調(diào)。
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