[摘要]：審計(jì)文化是審計(jì)組織及其人員在履行法定職責(zé)、實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為時(shí)所恪守的理念、追求的價(jià)值、遵循的規(guī)范以及所展示的形象等，它具有獨(dú)立、公正、進(jìn)取等特定內(nèi)涵。以方法論的視角來看審計(jì)文化，既要從"共時(shí)性"的角度對(duì)目前各種審計(jì)文化的研究成果進(jìn)行并列性歸納、分析與討論，如物質(zhì)文化、制度文化、行為文化和精神文化四個(gè)方面的并列性歸納；也應(yīng)從"歷時(shí)性"的研究角度，就這些并列的研究成果其具體生成過程及其相應(yīng)的自然條件、歷史條件和現(xiàn)實(shí)社會(huì)條件，以及實(shí)際生成這些"成果"的現(xiàn)實(shí)社會(huì)個(gè)體的作用及其相應(yīng)特征。因此，我們應(yīng)從"共時(shí)性"和"歷時(shí)性"的兩個(gè)維度來把握和相應(yīng)地建構(gòu)新時(shí)期的審計(jì)文化體系。

　　第一章：研究背景及意義

　　文化是社會(huì)精神財(cái)富的積累，是創(chuàng)造性勞動(dòng)的結(jié)果。國外（主要是北美和歐洲共同體）對(duì)審計(jì)職業(yè)的學(xué)術(shù)研究是從多個(gè)角度展開的，而專門的審計(jì)文化研究卻比較少見。一方面由于是北美國家的歷史比較短，如美國；另一方面又是大量移民的國家，其國家文化多元化，但基督教的宗教信仰是其具有廣泛的文化包容性。

　　國外審計(jì)職業(yè)的文化研究一般散見于他們制定和不斷修訂的制度文本中，經(jīng)常出現(xiàn)的、體現(xiàn)其文化特征的語音表述：獨(dú)立性：形式獨(dú)立與實(shí)質(zhì)獨(dú)立；責(zé)任：對(duì)社會(huì)、委托人、客戶以及第三方；稱職能力：技術(shù)能力、克盡職守與職業(yè)謹(jǐn)慎；職業(yè)道德的遵循；不斷學(xué)習(xí)：就業(yè)前和就業(yè)后，典型的是審計(jì)職業(yè)領(lǐng)域大規(guī)模開展的后續(xù)教育；職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)：執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)中的權(quán)力對(duì)等；壓力集團(tuán)：社會(huì)公眾、新聞媒介、獨(dú)立司法的訴訟等均含有西方文化的元素。

　　審計(jì)文化是一個(gè)集合，它是國家審計(jì)整體素質(zhì)的一種外在反映。從心理學(xué)和管理學(xué)的角度而言，審計(jì)文化的形成既能夠在審計(jì)自身機(jī)體內(nèi)創(chuàng)造良好的氣氛，從觀念、精神和無意識(shí)層次調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的工作積極性和忠誠心，使審計(jì)具有一種不斷創(chuàng)新的能力和凝聚力，又能夠在審計(jì)自身機(jī)體外樹立良好的形象，為審計(jì)的生存和發(fā)展創(chuàng)造適宜的環(huán)境，使審計(jì)表現(xiàn)出蓬勃的生命力。因此，對(duì)于正值變革和發(fā)展時(shí)期的審計(jì)而言，塑造何種審計(jì)文化，倡導(dǎo)何種審計(jì)理念，形成何種思維模式和工作方式，審計(jì)人員所具有何種的精神境界和表現(xiàn)出何種工作作風(fēng)，將決定審計(jì)能否獲得更好的生存和發(fā)展空間，能否有效發(fā)揮其在國家政治經(jīng)濟(jì)建設(shè)中獨(dú)特的保駕護(hù)航的作用。

　　審計(jì)文化同時(shí)又具有"路徑依賴"的特征，這一特征表現(xiàn)為在歷史維度下審計(jì)文化具體生成的過程及其相應(yīng)的自然條件、歷史條件和現(xiàn)實(shí)社會(huì)條件，以及審計(jì)個(gè)體在審計(jì)歷史過程中適應(yīng)能力、學(xué)習(xí)態(tài)度和行為選擇。中國的審計(jì)歷史源遠(yuǎn)流長，歷史過程中傳承啟合的文化密碼仍自然地鑲嵌在我國審計(jì)的理念之中。如政府審計(jì)人員并沒有樹立納稅人利益至上的現(xiàn)代觀念，執(zhí)法的思想狀態(tài)保留牢固的"國家至上"的遺傳密碼，因此在審計(jì)執(zhí)法中"稟公"的含義就褪色不少，而"強(qiáng)制"的色彩卻加重了許多。除此而外，審計(jì)語言、文字、組織設(shè)置、審計(jì)法律等全部或局部都表現(xiàn)為對(duì)中國審計(jì)歷史文化的傳承。

　　在改革開放這一全新的歷史背景下，在中國的審計(jì)事業(yè)有序發(fā)展的今天，在對(duì)中國審計(jì)問題逐步深化的研究過程中，反映中國審計(jì)現(xiàn)象的內(nèi)核基因——審計(jì)文化漸漸浮出了水面。我們之所以會(huì)把審計(jì)文化作為一種審計(jì)思想提出來，是因?yàn)樗兄鴦e的管理方式所不具備的文化手段，具有無法替代的重要價(jià)值。與其它管理資源、管理要素的作用機(jī)制不同，審計(jì)文化的作用機(jī)制具有自己的顯著特點(diǎn)。具體來說，其作用機(jī)制主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　?。?、審計(jì)文化使審計(jì)群體具有共同的價(jià)值觀念，共同的理想和目標(biāo)。人的行為受其思想觀念的支配，審計(jì)組織及其成員的行為是由其審計(jì)精神、審計(jì)心理、審計(jì)道德等觀念支配的，而審計(jì)價(jià)值觀則又構(gòu)成上述觀念的核心。在擁有共同理想和目標(biāo)的審計(jì)群體中，人們完全了解自己工作的重大意義，其行動(dòng)的動(dòng)力不僅來自制度、紀(jì)律的約束和獎(jiǎng)金的刺激，而是在更大程度上來自內(nèi)心深處對(duì)于理想目標(biāo)的自覺追求。這就使其能最大限度地發(fā)揮其主觀能動(dòng)性，自覺地為實(shí)現(xiàn)審計(jì)組織的目標(biāo)而奮斗。

　?。?、審計(jì)文化將審計(jì)組織的組織目標(biāo)、宗旨和社會(huì)責(zé)任，內(nèi)化為審計(jì)人員的審計(jì)精神、審計(jì)心理、審計(jì)道德、社會(huì)責(zé)任感，并規(guī)范化為審計(jì)行為準(zhǔn)則。它將審計(jì)組織的管理與控制深入到審計(jì)人員的思想深處，形成"內(nèi)控"機(jī)制。正是這些內(nèi)在的以審計(jì)價(jià)值觀為核心的思想觀念和審計(jì)行為準(zhǔn)則，成為人們行動(dòng)的基本指南和規(guī)范，并以其特有的內(nèi)驅(qū)力引導(dǎo)、規(guī)范著審計(jì)組織的全體成員，使其朝著一個(gè)共同的目標(biāo)努力。

　?。场徲?jì)文化將科學(xué)技術(shù)知識(shí)、人文社會(huì)知識(shí)凝結(jié)為審計(jì)人員自身的綜合素質(zhì)。這種綜合素質(zhì)又通過審計(jì)人員發(fā)揮著知識(shí)、科技和智能的機(jī)能。在社會(huì)已進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的今天，知識(shí)、科技和智能在社會(huì)中發(fā)揮著巨大的作用，但這一作用的發(fā)揮必須以審計(jì)人員作載體。離開了人，這些要素將不復(fù)存在，也就更談不上發(fā)揮什么作用了。而如果僅有人，卻不具備必要的知識(shí)、技能和智能，同樣也不能發(fā)揮作用。審計(jì)文化的機(jī)能正在于將知識(shí)等因素和審計(jì)人員融為一體，從而造就出一批適應(yīng)時(shí)代進(jìn)步要求、高素質(zhì)的審計(jì)人員。

　?。础徲?jì)文化以其自成體系的組織目標(biāo)、宗旨和原則等本質(zhì)內(nèi)容和特征，給外界以完整、深刻的印象，具有塑造審計(jì)組織形象的功能。在人類理性不斷發(fā)展的今天，人們對(duì)一個(gè)組織的印象已不僅僅來自該組織的宣傳，而是主要看你做得如何。因此，審計(jì)文化將主要通過審計(jì)組織及其成員的行動(dòng)，發(fā)散和輻射其影響。審計(jì)文化的外化，將在審計(jì)客體和社會(huì)公眾中樹立起自己的形象。

　　５、審計(jì)文化將發(fā)揮組織"調(diào)節(jié)器"的機(jī)能，將審計(jì)組織內(nèi)部可能存在的各種矛盾和沖突消弭于萌芽狀態(tài)之中。由于審計(jì)文化中群體共同的價(jià)值觀、精神、道德觀、思維和行為方式的作用，審計(jì)組織在同一基礎(chǔ)上形成了一種強(qiáng)大的凝聚力，全體成員則具有一種強(qiáng)烈的一體感，這就非常有利于審計(jì)組織內(nèi)部人員的協(xié)調(diào)和一致。即使由于種種原因出現(xiàn)了矛盾和沖突，也比較容易消解。

　　審計(jì)文化對(duì)我國審計(jì)事業(yè)和審計(jì)組織的發(fā)展，對(duì)中國政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的各方面發(fā)展都具有重要作用。這是當(dāng)前包括廣大審計(jì)人員在內(nèi)全社會(huì)業(yè)已形成的一種共識(shí)。

　　我國的歷史悠久，文化傳統(tǒng)深厚，對(duì)此的文化研究其數(shù)量可稱之為煙如浩渺。但對(duì)于職業(yè)文化研究如審計(jì)文化的研究則剛剛起步。目前的研究成果有陳正興撰寫的《中國審計(jì)文化研究》一書是《當(dāng)代審計(jì)書庫》的一本入選圖書。研究成果的主要觀點(diǎn)有：1.系統(tǒng)論觀點(diǎn)：這種觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)文化是一個(gè)多層次要素的復(fù)合體，主要包括物質(zhì)文化、制度文化和精神文化三個(gè)層次；2.文化結(jié)構(gòu)觀點(diǎn)：認(rèn)為審計(jì)文化的架構(gòu)應(yīng)由外到內(nèi)大體分為四個(gè)層面，即：物質(zhì)文化層面、行為文化層面、制度文化層面和精神文化層面；3.公共行政觀點(diǎn)：該觀點(diǎn)認(rèn)為國家審計(jì)本身既是公共行政的組成部分，又是其中負(fù)責(zé)執(zhí)行審計(jì)監(jiān)督職能的部門。因此，公共審計(jì)文化體現(xiàn)為看門狗"精神和"牛虻"精神，以"看門狗"精神作守護(hù)國有資產(chǎn)的忠誠衛(wèi)士，以"牛虻"精神刺痛國有資產(chǎn)管理的薄弱環(huán)節(jié)。3

　　由于審計(jì)文化屬于人類文化的一個(gè)三級(jí)分支（人類文化——職業(yè)文化——審計(jì)職業(yè)文化），這方面的理論研究起步較晚，還沒有形成較為成熟的理論體系。國內(nèi)學(xué)者對(duì)于我國審計(jì)文化的研究大多停留于理想文化體系的構(gòu)建層面，還沒有進(jìn)行更為深入和具體的的應(yīng)用研究與實(shí)證研究。而國外的審計(jì)文化成果也只是針對(duì)其各自的國別特點(diǎn)，中國特殊的歷史傳承和經(jīng)濟(jì)體制導(dǎo)致這些研究成果難以適用我們的國情。

　　本課題的研究意義在于：本次研究試圖通過國內(nèi)外審計(jì)文化研究的現(xiàn)有成果，進(jìn)一步結(jié)合中國經(jīng)濟(jì)和政治改革的發(fā)展需要，從審計(jì)文化生成所必須的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、教育、社會(huì)心理等環(huán)境出發(fā)，動(dòng)態(tài)地建構(gòu)中國審計(jì)文化整體的邏輯框架和相關(guān)要素。同時(shí)，審計(jì)文化的研究不能僅僅是為了對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)文化形成的理論進(jìn)行總結(jié)，更應(yīng)提供對(duì)將來審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的精神指導(dǎo)和行為預(yù)測有益的一種參考坐標(biāo)。通過審計(jì)文化來引導(dǎo)審計(jì)人員的價(jià)值觀念、思想意識(shí)、思維方式、人際關(guān)系等，通過審計(jì)文化來對(duì)審計(jì)活動(dòng)來施加影響，以使之向著有利于社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的方向發(fā)展。

　　通過對(duì)中外審計(jì)文化進(jìn)行為我所用的比較分析研究，構(gòu)建新時(shí)期審計(jì)文化的邏輯內(nèi)容體系。比較分析的內(nèi)容涉及到審計(jì)文化的物的部分、心物結(jié)合的部分和心的三個(gè)部分。比較分析研究的宗旨在于"物"的部分要選擇優(yōu)良；心物結(jié)合的部分要選擇合理配置，如制度要素，既可以創(chuàng)新也可以學(xué)習(xí)；心的部分則是審計(jì)文化的最后歸宿，我們應(yīng)在不拋棄中國文化精髓的前提下，向世界先進(jìn)文化學(xué)習(xí)。在此基礎(chǔ)之上構(gòu)建適合我國國情和民族特色的新的審計(jì)文化體系。

　　第二章：審計(jì)文化的共時(shí)性研究

　　1、文化的定義

　　在德國1978年出版的《邁耶大百科全書》修訂版中，"文化"指的是"人類在一定時(shí)期一定區(qū)域內(nèi)依據(jù)他們的努力在同周圍環(huán)境斗爭中以及在他們的理論和實(shí)踐中所創(chuàng)造的成果（語言、宗教［神學(xué)］、法律、手工業(yè)、技術(shù)、藝術(shù)、哲學(xué)和科學(xué)），亦指不同文化內(nèi)容和文化形式以及與此相聯(lián)系的一定文化范疇內(nèi)個(gè)人和社會(huì)生活方式的創(chuàng)造和再生產(chǎn)的過程。"在此基礎(chǔ)上，該辭條作者還對(duì)"文化"提出了以下六種限定："（1）是一種過程或者是一種作為過程結(jié)果的狀態(tài)。人類通過并在這種過程和狀態(tài)中學(xué)習(xí)（或?qū)W會(huì)）不受自然欲望的阻礙、依賴自己的思維、利用自然賦予的可能條件追求自己的目標(biāo)?！?）文化的'完整含義'是指……人類通過并在這種過程和狀態(tài)中學(xué)習(xí)（或?qū)W會(huì)）從道德上確立自己的目標(biāo)，并學(xué)習(xí)（或?qū)W會(huì)）聰明地和根據(jù)檢驗(yàn)過的知識(shí)來利用自然賦予的可能條件?！?）……文化是指社會(huì)成員在確立和追求自己目標(biāo)時(shí)所利用的準(zhǔn)則或所論證的準(zhǔn)則?！?）文化作為'高級(jí)本性'……是指在人類歷史上發(fā)展的民族生活方式。（5）指民族生活方式中發(fā)展的人類道德（理性和公理）。所以文化從一開始就不屬于個(gè)人，而屬于整個(gè)民族和人類。……"

　　在2002年5月出版的《現(xiàn)代漢語詞典》最新的第三次修訂版之中，"文化"定義是"（1）人類在社會(huì)歷史發(fā)展過程中所創(chuàng)造的物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的總和，特指精神財(cái)富，如文學(xué)、藝術(shù)、教育、科學(xué)等；（2）考古學(xué)用語，指同一個(gè)歷史時(shí)期的不依分布地點(diǎn)為轉(zhuǎn)移的遺跡、遺物的綜合體。同樣的工具、用具，同樣的制造技術(shù)等，是同一種文化的特征。（3）指運(yùn)用文字的能力及一般知識(shí)。"

　　從上較為權(quán)威性的表述中我們可以比較清楚地看出文化這一概念所主要包括的內(nèi)容：第一、文化是一種具有總括性的歷史"成果"，說明一種文化存在著路徑依賴的特征；第二、文化是人類不斷學(xué)習(xí)的過程，表現(xiàn)為人類在創(chuàng)造精神財(cái)富的主動(dòng)性；第三、文化是包含并不斷發(fā)展的民族生活方式，既文化是一種不斷演進(jìn)的生活規(guī)則；第四、文化體現(xiàn)為一種信仰和價(jià)值。

　　作為次級(jí)文化或亞文化的審計(jì)文化，上述有關(guān)文化研究的成果對(duì)其審計(jì)文化的內(nèi)容和邏輯表達(dá)都形成必然的涵蓋。

　　2、審計(jì)文化的終極內(nèi)核

　　按 上述文化定義的表達(dá)，文化顯然是一個(gè)多元集聚的概念，具有多層次、多向度和歷史感，但總有一種信仰構(gòu)成旗幟。余英時(shí)先生說："文化是與信仰和價(jià)值有關(guān)的一 套意義系統(tǒng)和象征系統(tǒng)".就此定義而言，所謂的"文化"應(yīng)含有二層涵義：信仰系統(tǒng)和價(jià)值系統(tǒng)。如果我們贊同這一觀點(diǎn)并與審計(jì)文化聯(lián)系起來，它就構(gòu)成了審計(jì) 文化的元理論或?qū)徲?jì)文化理論的終極內(nèi)核。

　　3、審計(jì)文化的內(nèi)容

　　從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)來看，審計(jì)文化是一個(gè)多層次要素的復(fù)合體，由三個(gè)層次組成：一是審計(jì)物質(zhì)文化，主要指審計(jì)組織中所配備的各種物質(zhì)設(shè)施和一些基礎(chǔ)設(shè)施，如網(wǎng)絡(luò)設(shè)備和寬帶接入，它對(duì)審計(jì)組織的生存、發(fā)展與外界溝通有著至關(guān)重要的影響， 它外顯審計(jì)文化的發(fā)達(dá)程度；二是審計(jì)制度文化，包括審計(jì)法規(guī)、審計(jì)行為規(guī)范、政府審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置方式以及審計(jì)約定俗成的習(xí)慣等，它是審計(jì)物質(zhì)文化和精神文化 的中介；三是審計(jì)精神文化，它是審計(jì)文化的核心，全體審計(jì)人員認(rèn)可、遵循的帶有職業(yè)特色的價(jià)值取向、行為方式、工作作風(fēng)、道德規(guī)范、職業(yè)習(xí)慣以及審計(jì)人員 對(duì)審計(jì)事業(yè)的責(zé)任感、榮譽(yù)感等，構(gòu)成了審計(jì)文化的特定內(nèi)涵。

　　浙江省審計(jì)廳課題組認(rèn)為審計(jì)文化以精神文化為核心，由三個(gè)層次組成：一 是宏觀層，即審計(jì)物質(zhì)文化層，包括審計(jì)工作、審計(jì)環(huán)境、審計(jì)條件等。它外顯審計(jì)文化的發(fā)達(dá)程度。二是中觀層，即審計(jì)制度文化層，包括審計(jì)規(guī)范、審計(jì)機(jī)構(gòu)組 織方式等。它是審計(jì)物質(zhì)文化和精神文化的中介。三是微觀層，即審計(jì)精神文化層。它是審計(jì)文化的核心。全體審計(jì)人員認(rèn)可、遵循的帶有職業(yè)特色的價(jià)值取向、行 為方式、工作作風(fēng)、道德規(guī)范、職業(yè)習(xí)慣以及審計(jì)人員對(duì)審計(jì)事業(yè)的責(zé)任感、榮譽(yù)感等，構(gòu)成了審計(jì)文化的特定內(nèi)涵。

　　浙江大學(xué)的周生春、張宏斌中國審計(jì)文化，則是指存在于中國審 計(jì)群體中的一種亞文化，它可分為物質(zhì)文化、制度文化、精神文化等三個(gè)層面。審計(jì)文化的結(jié)構(gòu)，是指審計(jì)文化系統(tǒng)內(nèi)各要素之間的排列秩序和搭配狀態(tài)。審計(jì)文化 的結(jié)構(gòu)精細(xì)地反映了審計(jì)文化內(nèi)部各組成因素的存在狀態(tài)，包括它們各自所處的位置以及相互之間的關(guān)系。因此，揭示審計(jì)文化的結(jié)構(gòu)，將使人們深入了解其各組成 部分的地位、關(guān)系及其相互影響，進(jìn)一步把握作為一有機(jī)整體的審計(jì)文化同各部分之間的關(guān)系。從不同角度出發(fā)，可以對(duì)審計(jì)文化的結(jié)構(gòu)作不同的分類。主要從審計(jì)價(jià)值觀、審計(jì)精神、審計(jì)心理、審計(jì)道德、審計(jì)形象、審計(jì)知識(shí)、審計(jì)行為準(zhǔn)則、審計(jì)組織、審計(jì)設(shè)施等審計(jì)文化的構(gòu)成要素著眼，來探討其結(jié)構(gòu)。

　　審計(jì)署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司課題組，強(qiáng)調(diào)審計(jì)精神文化是審計(jì)文化的核心，加強(qiáng)審計(jì)文化建設(shè)的關(guān)鍵在于加強(qiáng)精神文化建設(shè)。審計(jì)精神文化是在審計(jì)工作中形成的， 以廣大審計(jì)人員價(jià)值觀為核心， 包括價(jià)值觀、行為準(zhǔn)則和道德規(guī)范在內(nèi)的精神現(xiàn)象的總和。它是整個(gè)審計(jì)文化體系中最重要的構(gòu)成因素，主要由審計(jì)價(jià)值觀、審計(jì) 職業(yè)道德、審計(jì)工作作風(fēng)三個(gè)層次組成。其中，價(jià)值觀居于核心層次，并決定著其他兩個(gè)層次；職業(yè)道德是精神文化的第二層次，是價(jià)值觀的具體體現(xiàn)；審計(jì)工作作 風(fēng)則是整個(gè)精神文化的外在體現(xiàn)，反映審計(jì)人員的價(jià)值觀和職業(yè)道德水平。三者相互統(tǒng)一，融會(huì)貫通，不可或缺。

　　審計(jì)署駐上海特派辦課題組把審計(jì) 文化定義為，存在于審計(jì)以及與審計(jì)有關(guān)群體中的一種亞文化，是審計(jì)機(jī)構(gòu)中物質(zhì)和精神文化的總和，是一個(gè)多層次的復(fù)合體，主要由審計(jì)物質(zhì)文化、制度文化和精 神文化組成。審計(jì)物質(zhì)文化，包括審計(jì)機(jī)構(gòu)的辦公場所、審計(jì)基本技術(shù)、審計(jì)人員的裝備、裝束，審計(jì)報(bào)告以及審計(jì)人員的生活福利、業(yè)余生活場所等。審計(jì)制度文 化，包括審計(jì)組織結(jié)構(gòu)、審計(jì)法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則、方法， 審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)機(jī)構(gòu)的關(guān)系等。審計(jì)精神文化，包括審計(jì)人員的行為規(guī)范、審計(jì)人員的價(jià)值觀念、精神狀態(tài)、審計(jì)心理、知識(shí)結(jié)構(gòu)和道德取向等。其中，物質(zhì)文化 和制度文化是顯性的，是精神文化的表現(xiàn)形式，而精神文化則是隱性的，是物質(zhì)和制度文化的實(shí)質(zhì)。精神文化決定制度文化和物質(zhì)文化，并通過顯性的文化形式表露 出來，而物質(zhì)文化和制度文化又反過來影響著精神文化的發(fā)展。

　　山東省審計(jì)廳課題組主要從精神文化方面闡述審計(jì)文化的含義，他們認(rèn)為，審計(jì)文化是審計(jì)組織及其人員在履行法定職責(zé)、實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為時(shí)所恪守的理念、所追求的價(jià)值、所遵循的規(guī)范、所體現(xiàn)的風(fēng)骨、所展示的形象等，是具有鮮明時(shí)代特征、科學(xué)內(nèi)涵、行業(yè)特色和職業(yè)要求的先進(jìn)價(jià)值觀。他們提出，按照一般的結(jié)構(gòu)學(xué)說，審計(jì)文化同樣可分為物質(zhì)文化、制度文化、行為文化和精神文化等結(jié)構(gòu)層次。其中，精神文化就是審計(jì)精神，它處于核心位置，是審計(jì)的價(jià)值觀。

　　遼寧省審計(jì)廳課題組認(rèn)為，審計(jì)文化是在審計(jì)事業(yè)發(fā)展中形成的共同信念和共同認(rèn)可的價(jià)值觀念，是在審計(jì)執(zhí)法中形成的執(zhí)法理念、行為準(zhǔn)則、職業(yè)規(guī)范，是在機(jī)關(guān)工作和生活中形成的思想作風(fēng)、道德風(fēng)范和精神風(fēng)貌，是審計(jì)系統(tǒng)特有的歷史積累和精神提升。

　　廣東省審計(jì)廳課題組提出，審計(jì)文化是審計(jì)人員在長期審計(jì)實(shí)踐中，逐步形成并為大眾認(rèn)可、遵循、帶有審計(jì)特色的價(jià)值取向、行為方式、審計(jì)作風(fēng)、審計(jì)精神、道德規(guī)范、發(fā)展目標(biāo)和思想意識(shí)因素等的總和，其核心內(nèi)容是審計(jì)人員的群體價(jià)值觀。

　　從以上觀點(diǎn)來看，一般認(rèn)為審計(jì)文化都具有以下幾個(gè)要點(diǎn)：

　　1. 審計(jì)文化是一種亞文化；

　　2. 審計(jì)文化是一個(gè)復(fù)雜的綜合體，可分為幾個(gè)層面，由外至內(nèi)分別為精神文化、制度文化、行為文化、物質(zhì)文化，精神文化是審計(jì)文化的核心；

　　3. 審計(jì)文化是在長期實(shí)踐過程中逐步形成的，是不能一蹴而就的。

　　上述有關(guān)審計(jì)文化概念的簡單歸納并不是理論研究的嚴(yán)謹(jǐn)態(tài)度，因?yàn)楹唵螝w納是只具有總結(jié)的 含義，而缺乏創(chuàng)造性的理論思考的融入。我們認(rèn)為，審計(jì)文化定義的給出和內(nèi)容的表達(dá)必須具備兩個(gè)基本條件：一是核心屬性，既審計(jì)文化的基本屬性；二是廣泛的 外延，既對(duì)審計(jì)文化的影響域給予寬口經(jīng)的包涵。由于我們現(xiàn)在的知識(shí)水平和認(rèn)知能力尚不足以提出更為精確的理論表達(dá)，只望留待后期的研究中有所收獲。

　　關(guān)于審計(jì)文化的特征，一般研究認(rèn)為，審計(jì)工作經(jīng)過二十多年的發(fā)展，審計(jì)文化呈現(xiàn)出系統(tǒng)性、時(shí)代性、創(chuàng)新性、科學(xué)性、開放性等特征。系統(tǒng)性，指審計(jì)文化是三個(gè)層面文化構(gòu)成的有機(jī)整體，審計(jì)文化建設(shè)應(yīng)是包含三個(gè)層面文化建設(shè)的集中統(tǒng)一，缺一不可。時(shí)代性，指審計(jì)文化應(yīng)有鮮明的時(shí)代特色， 隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系發(fā)展變化而發(fā)展變化。具有時(shí)代性的審計(jì)文化應(yīng)與審計(jì)環(huán)境是協(xié)調(diào)一致的，符合審計(jì)發(fā)展的實(shí)際與現(xiàn)狀。創(chuàng)新性，指審計(jì)文化的內(nèi)涵是不斷豐富、不斷發(fā)展的，應(yīng)根據(jù)審計(jì)工作發(fā)展的狀況不斷進(jìn)行調(diào)整?？茖W(xué)性，指審計(jì)文化具有自身的發(fā)展規(guī)律，其形成、演進(jìn)受到社會(huì)環(huán)境的制約，一定的社會(huì)環(huán)境必然而且只能產(chǎn)生與之相適應(yīng)的審計(jì)文化?？茖W(xué)的審計(jì)文化應(yīng)符合審計(jì)工作發(fā)展的客觀規(guī)律，并有助于推動(dòng)審計(jì)工作的開展。開放性，指審計(jì)文化的形成與發(fā)展過程中，應(yīng)積極吸納先進(jìn)文化的基本元素。

　　但上述的各類審計(jì)文化的研究方式，基本屬于平面化的歸納方式，采取的基本上是"手電筒式的"外在取向態(tài)度——也就是說，研究者出于這種態(tài)度而主要關(guān)注的，是 外在的特定研究對(duì)象、由其他研究者以往的研究成果構(gòu)成的基本學(xué)術(shù)脈絡(luò)，同時(shí)卻很少把目光轉(zhuǎn)向自己，對(duì)自己所采取的基本立場、思維模式和方法論 視角，進(jìn)行清醒、深入、系統(tǒng)的批判反思。 從方法論視角的角度來看，對(duì)文化進(jìn)行如此界定的研究者們所運(yùn)用的，基本上是"共時(shí)性"方法論視角——也就是說， 他們所看到和集中關(guān)注的，主要是作為各方面的"成果"而當(dāng)下存在，并由這些"成果"所組成的文化，基本上沒有顧及這些"成果"的歷時(shí)性具體生成過程及其相 應(yīng)的自然條件、歷史條件和現(xiàn)實(shí)社會(huì)條件，更沒有顧及實(shí)際生成這些"成果"的現(xiàn)實(shí)社會(huì)個(gè)體的作用及其相應(yīng)特征。這種做法所直接導(dǎo)致的，一方面是具有各種形式 化色彩的審計(jì)文化定義，另一方面卻顯然在努力使人們通過共時(shí)性層面對(duì)審計(jì)文化"知其然"的同時(shí)，無法讓人們進(jìn)一步借助歷時(shí)性維度而"知其所以然".這是因 為，所有這些審計(jì)文化的研究成果在起源和具體生成過程，都已經(jīng)由于所運(yùn)用的這種"共時(shí)性"和"形式化"的基本方法論視角而被掩蓋起來了。而這樣一來，豐富 多彩的各種文化現(xiàn)象所具有的特色和差異，乃至各具特色的民族文化傳統(tǒng)的基本特征，也就都消失殆盡了。

　　4、中外審計(jì)文化的差異性

　　中外審計(jì)文化的差異可以從路徑依賴 的制度分析角度、不同文明（儒家文明與基督教文明） 的特質(zhì)角度和經(jīng)濟(jì)體制進(jìn)行觀察研究。

　　社會(huì)制度的路徑依賴：中國的社會(huì)制度自秦以降都體現(xiàn)為中央集權(quán)條件的等級(jí)制度，這一制度有兩個(gè)特征：人身依附和長官意志。體現(xiàn)在審計(jì)文化上就是獨(dú)立性缺陷（組織、經(jīng)濟(jì)、精神）、難以形成審計(jì)職業(yè)的核心價(jià)值觀和人治大于法治的消極影響。

　　中 國特有的儒家文化其核心表現(xiàn)為中庸之道和對(duì)傳統(tǒng)論理的遵循，強(qiáng)調(diào)"齊家修身治天下".在審計(jì)文化上就束縛了批判性的審計(jì)思維、正直、公開性和透明度這些文 化元素。改革開放以來，新的文化元素對(duì)儒家文化元素產(chǎn)生了一些沖擊性影響，這種沖擊性影響在相當(dāng)程度上是積極的和正面的，一些新觀念、新思維、新意識(shí)給中 國的傳統(tǒng)文化注入了新的活力，如競爭意識(shí)，執(zhí)政為民觀念以及權(quán)力監(jiān)督、以法治國等。這些新的文化元素對(duì)審計(jì)文化的形成和發(fā)育有著積極的意義。

　　中國的經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)育還不成熟，表現(xiàn)為諸如區(qū)域性的市場分割，存在著政策障礙；市場經(jīng)濟(jì)的法律環(huán)境存在有法不依或執(zhí)法不嚴(yán)的問題；市場經(jīng)濟(jì)所必需的市場道德水準(zhǔn)欠佳等。市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)育的不成熟顯然對(duì)審計(jì)的執(zhí)業(yè)道德和職業(yè)文化觀的形成產(chǎn)生消極影響。

　　美歐的審計(jì)文化的特征主要表現(xiàn)為下列形式：

　　美國：1、三權(quán)分立的國家政體和制度文明與審計(jì)機(jī)構(gòu)的立法模式的設(shè)置使獨(dú)立性監(jiān)督具有了實(shí)質(zhì)性意義。體現(xiàn)權(quán)力制衡的政治文化觀；2、市場經(jīng)濟(jì)的成熟和市場經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境的完善，特別是市場經(jīng)濟(jì)的信用記錄、信用監(jiān)督、信用評(píng)價(jià)相當(dāng)有效，從而促使審計(jì)行為更加強(qiáng)調(diào)職業(yè)謹(jǐn)慎、風(fēng)險(xiǎn)和執(zhí)業(yè)道德；敬業(yè)道德的職業(yè)文化觀。安；3、核心價(jià)值觀，獨(dú)立、責(zé)任、正直和公開性和透明度。體現(xiàn)思想精神價(jià)值觀。

　　歐洲：歐洲審計(jì)院的建立體現(xiàn)歐洲的國家合作觀，而國家合作的基礎(chǔ)是不同文化的合作，這種合作的基礎(chǔ)是共同價(jià)值觀的認(rèn)同；2000年12月7日在尼斯頒布的 《歐洲聯(lián)盟基本權(quán)利憲章》闡明了歐盟成員國及其公民的權(quán)利。歐洲人有多種多樣的國家文化和本地文化，使他們各不相同，但是他們由共同的價(jià)值觀聯(lián)合在一起， 這些價(jià)值觀又使歐洲人與眾不同。

　　第三章：我國審計(jì)文化形成的的歷時(shí)性分析

　　1、社會(huì)制度：自秦國家統(tǒng)一后，建立了中央集權(quán)的社會(huì)制度，特點(diǎn)就是用大一統(tǒng)的規(guī)范來治理國家。而治理國家需要許多治理的機(jī)構(gòu)，如司法部門，財(cái)政部門，警察部門和軍事部門等，這些部門職能的執(zhí)行又需要財(cái)力物力的保障。財(cái)政關(guān)系產(chǎn)生了，受托責(zé)任關(guān)系自然建立。作為落實(shí)受托責(zé)任關(guān)系履行的審計(jì)監(jiān)督制度由此形成。我國審計(jì)機(jī)構(gòu)的歷史演變過程大致經(jīng)歷了以推翻帝制為標(biāo)志的兩個(gè)歷史階段，前一階段屬于傳統(tǒng)的封建王朝時(shí)期，后一階段則代表現(xiàn)代共和時(shí)期。

　　在封建王朝時(shí)期，我國傳統(tǒng)的審計(jì)體制（主要是審計(jì)組織和審計(jì)制度）主要以行政監(jiān)察為基本特點(diǎn)，自秦漢初建監(jiān)察制度始，到魏晉南北朝的確立，在隋唐及宋日趨 健全，至元明清達(dá)到完備。雖然個(gè)別時(shí)期的審計(jì)組織游移于行政和司法角色之間，但絕大部分時(shí)間還是處于行政監(jiān)察的框架內(nèi)執(zhí)行著經(jīng)濟(jì)查驗(yàn)的職能。 辛亥革命建立共和制度后，孫中山先生五權(quán)分立的國家思想和實(shí)踐，才使審計(jì)組織與行政脫鉤而獨(dú)立其身。但終因時(shí)間斷暫， 未能成為我國社會(huì)制度的選擇。

　　在長達(dá)兩千年的封建社會(huì)歷史中，既有政治制度的獨(dú)裁性、官僚體制的等級(jí)性、社會(huì)環(huán)境的封閉性等消極因素，又有豐富內(nèi)涵的儒家思想以及體現(xiàn)中國民族智慧的各項(xiàng)創(chuàng)造財(cái)富。在審計(jì)制度的歷史演變過程中，既遭受封建制度之累，又得民族智慧之惠，如司法審計(jì)制度與科舉制。但在審計(jì)的制度文化方面經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)是主要的，如審計(jì)組織對(duì)皇權(quán)的依附，遇明君，有時(shí)尚可成為"糾百官罪惡之司"，即便明君也往往憑個(gè)人好惡恩怨親疏阻止審計(jì)工作的正常進(jìn)行；若遇昏君奸臣當(dāng)?shù)?，審?jì)組織則往往成為包庇官吏犯罪制造罪惡之司了。

　　2、經(jīng)濟(jì)：從歷史的角度分析，中國經(jīng)濟(jì)的主要特征之演進(jìn)脈落可以歸納為從春秋時(shí)代形成的分散的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)，包括小手工業(yè)經(jīng)濟(jì)延續(xù)至清末，在洋務(wù)運(yùn)動(dòng)中興起官辦的近代工業(yè)，到1949年后學(xué)習(xí)模仿的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)以及當(dāng)前的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)。

　　小農(nóng)經(jīng)濟(jì)與土地制度息息相關(guān)，奴隸社會(huì)和封建社會(huì)初期的土地制度是中國歷史上有名的井田制，后有商鞅變法，"除井田，民得買賣".隨之而來的必然現(xiàn)象便是土 地兼并，因?yàn)橥恋卦谵r(nóng)業(yè)社會(huì)無疑是風(fēng)險(xiǎn)小而利潤高的生息手段。自1949年后，為解決土地集中與土地經(jīng)營規(guī)模日益縮小的矛盾實(shí)行了土地國有化，期望在小農(nóng) 經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的條件下實(shí)踐大農(nóng)業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)，事實(shí)證明，"土地"兩權(quán)分離"和"兩田制"是長期的內(nèi)生制度：一方面，在人口增加使人地關(guān)系高度緊張的國情矛盾 制約之下，土地占有權(quán)沒有向少數(shù)人集中的條件、因而是逐漸分散的；另一方面土地使用權(quán)卻在高地租壓力下又只能向最有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力的自耕農(nóng)集中，因此實(shí) 際上形成了土地資源與農(nóng)業(yè)勞動(dòng)力大體上呈正態(tài)分布（參見"土地制度的百年反思"《戰(zhàn)略與管理》1998年第3期）這是舊中國得以長期維持穩(wěn)態(tài)結(jié)構(gòu)的內(nèi)在 原因。"

　　正是這種分散的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)和土地制度產(chǎn)生了"重農(nóng)抑商"的政策，使農(nóng)業(yè)文明無法進(jìn)入工業(yè)文明，自給自足與市場交換不匹配，市場規(guī)則難以形成市場文化缺乏根基。作為工業(yè)文明和市場經(jīng)濟(jì)的審計(jì)制度以及相應(yīng)的審計(jì)文化自然不能憑空產(chǎn)生。

　　3、文化：文字、語言作為中國文化最頑固的歷史繼承，自秦"車同軌，書同文"以來。從歷時(shí)性的角度看，語言和文字也經(jīng)歷了從文言到白話文；從古代、近代和現(xiàn)代的歷史演變過程。這一歷史演變過程所體現(xiàn)的審計(jì)文化在《中國審計(jì)史》中給予了比較客觀的記錄與描述，但在比較客觀的記錄與描述中表現(xiàn)出國家利益偏好的明顯傾象。

　　中國的傳統(tǒng)文化本來是具有豐富內(nèi)涵的多元文化，后經(jīng)過歷代統(tǒng)治者的篩選、改造、加工、提煉、整合形成了以三綱五常為核心的倫理道德文化。它適應(yīng)自然經(jīng)濟(jì)和 封建宗法制度。自漢武帝舉起"罷黜百家，獨(dú)尊儒術(shù)"的大旗后，儒家文化得以發(fā)揚(yáng)光大并延續(xù)兩千多年。陳獨(dú)秀、李大釗等人發(fā)起的新文化運(yùn)動(dòng)，摯出了"民 主"和"科學(xué)" 兩面大旗，針對(duì)中國傳統(tǒng)的儒家文化陳獨(dú)秀批判性地指出"儒家三綱之說，君為臣綱，則臣于君為附屬品，而無獨(dú)立之人格"；父為子綱，則子于父為附屬品，而無 獨(dú)立之人格"；夫?yàn)槠蘧V，則妻于夫?yàn)楦綄倨罚鵁o獨(dú)立之人格".我們今天仍在紀(jì)念新文化運(yùn)動(dòng)，原因就是新文化運(yùn)動(dòng)提出的"民主"和"科學(xué)"這兩大文化改造任務(wù)還沒有完成。在社會(huì)文化環(huán)境的演化過程中，文化路徑的依賴是最頑固的路徑依賴，獨(dú)立人格的缺損是中國文化環(huán)境孕育的必然產(chǎn)物。作為次級(jí)的審計(jì)文化路徑依賴不正是缺乏這一要素嗎目前的各種審計(jì)文化的論述，完全忽視了一種文化生成的路徑因素，不能不說是審計(jì)文化研究的遺憾。

　　小農(nóng)經(jīng)濟(jì)條件下的"重農(nóng)抑商"和洋務(wù)運(yùn)動(dòng)的"中學(xué)為體西學(xué)為用"的制度文化，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，延續(xù)千年的"官方審計(jì)"也被取消。根本沒有培育審計(jì)文化的 合適土壤。只有在改革開放的新時(shí)期，對(duì)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外的經(jīng)濟(jì)交流，重新恢復(fù)中斷多年的國家審計(jì)制度，應(yīng)企業(yè)組織的改造和證券市場的需要，以及對(duì)外開放，內(nèi)部審計(jì)制度和社會(huì)審計(jì)制度相既建立，相應(yīng)的市場環(huán)境和市場文化以及國際交流傳入的國外的審計(jì)文化。才真正有了存在與發(fā)展的附載體和思想資源。審計(jì)的制度文化、物質(zhì)文化和精神文化才有生長發(fā)育之源。但要把這些審計(jì)文化內(nèi)化到我國審計(jì)組織和審計(jì)人員的頭腦里，落實(shí)到行動(dòng)上，體現(xiàn)到執(zhí)業(yè)中還有很長很長的路要走，審計(jì)文化的建設(shè)也不會(huì)一帆風(fēng)順。

　　4、法律：從審計(jì)的法律思想的源頭追根溯源，儒家文化可以說是中國傳統(tǒng)法律文化的精髓，其法律思想也是中國古代封建正統(tǒng)法律思想的核心內(nèi)容。儒家以孔子為代表，其法律思想的一個(gè)重要特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)"德治"，主張"道之以德、齊之以禮"、"為政以德"、"以德服人".這里的"德"是一個(gè)融道德、政治、信仰、策略為一體的綜合概念，當(dāng)然符合統(tǒng)治階級(jí)意志的道德。儒家認(rèn)為，德和刑都是主要的統(tǒng)治方法， 但應(yīng)該以德為主，刑罰只是德政的輔助手段。漢代大儒董仲舒更是提出了"大德而小刑"的思想。歷代儒家無一例外地強(qiáng)調(diào)道德教化的作用，認(rèn)為教化的力量大于刑 殺，其理由是："道之以政，齊之以刑，民免而無恥；道之以德，齊之以禮，有恥且格。"意即統(tǒng)治者僅用政令和刑罰手段來治理人民，雖然可以使人不敢犯罪，但 并不懂得犯罪的可恥；如果用道德感化并加強(qiáng)禮教，百姓就會(huì)感到犯罪可恥而愿順從，從而得以在根本上預(yù)防犯罪的發(fā)生。儒家從人性論的角度，提倡用道德來引導(dǎo) 民眾的言行，指導(dǎo)民眾的行為。德禮優(yōu)先（中國模式）還是法律優(yōu)先（西方模式）是晚清中國在移植西方法律文化中最難的問題。

　　從法律的結(jié)構(gòu)上分析，傳統(tǒng)中國的法律結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為，一極和多元性，這是指由國法所確立的一統(tǒng)天下的社會(huì)大秩序；而多樣化則是指由家禮家法、鄉(xiāng)規(guī)民約、幫規(guī)行規(guī) 社約等各種民間法所確立的各種社會(huì)小秩序?，F(xiàn)代的法律結(jié)構(gòu)也包括成文的國法和民間形成的習(xí)慣法，而且習(xí)慣法的執(zhí)行不需要借助暴力手段。

　　傳統(tǒng)法律文化的"德治"思想，國法與民間形成的習(xí)慣法有機(jī)結(jié)合，是中國法律有待繼承性轉(zhuǎn)化的文化資源和制度創(chuàng)造，它對(duì)今日的審計(jì)法律思想、法律制度的建設(shè)具有重要的啟發(fā)意義。

　　我國傳統(tǒng)的法律思想體現(xiàn)在在法律意識(shí)方面，就是過于強(qiáng)調(diào)制裁意識(shí)和法權(quán)意識(shí)，但缺乏公平之秤，忽視了公平公正意識(shí)的培育，忽視了法律的"人文"關(guān)懷，沒有道 德基礎(chǔ)和公平之秤的法律，法治社會(huì)難以形成，而沒有法律的強(qiáng)制，道德和公平也會(huì)蒼白無力。因此不能只強(qiáng)調(diào)一方面而忽視另一方面。"制裁"與"公平和公 正"，是法律合理性存在的兩個(gè)必要條件，它們并行不悖，缺一不可。就好象是人的兩條腿，"制裁"是左腿，"公正和公正"

　　是右腿，任何一個(gè)健康的人都不可能通過無限發(fā)育和拔高"制裁"的右腿而不顧"公平和公正"的左腿的萎縮來實(shí)現(xiàn)平衡。

　　當(dāng)下中國法律實(shí)踐貫徹的一項(xiàng)基本原則是，吸收人類的一切先進(jìn)文化。這其中當(dāng)然而且首先包括西方法律文化。這表明，追求文明和先進(jìn)依然是我們與西方交流最根本的理由和目標(biāo)

　　小結(jié)：根據(jù)對(duì)我國審計(jì)文化的橫向的共時(shí)性和縱向的歷時(shí)性分析，可以做出下列判斷：我國審計(jì)文化的歷時(shí)性分析結(jié)論與目前的共時(shí)性表述并不存在嚴(yán)格的路徑依賴關(guān)系；我國審計(jì)文化的共時(shí)性表述也缺乏令人信服的事實(shí)證據(jù)的支持。

　　第四章：新時(shí)期審計(jì)文化形成的若干動(dòng)力；

　　在改革開放新的歷史時(shí)期，審計(jì)文化的培育和建設(shè)具備了若干動(dòng)力源和積極因素，這些動(dòng)力源和積極因素又構(gòu)成了必要的基礎(chǔ)和可能性條件。

　　一、審計(jì)文化形成的若干推動(dòng)力量

　　1、中國審計(jì)發(fā)展的要求

　　審計(jì)文化的培育是變革時(shí)代中國審計(jì)發(fā)展的 基點(diǎn)，中國審計(jì)職能的確定及實(shí)現(xiàn)均依賴審計(jì)文化的選擇和定位。審計(jì)文化做為審計(jì)整體素質(zhì)的一種外在反映，它既能夠在審計(jì)自身機(jī)體內(nèi)創(chuàng)造良好的氣氛，從觀 念、精神和無意識(shí)層次調(diào)動(dòng)審計(jì)人員正確的工作方向和敬業(yè)精神；又能夠在自身機(jī)體外樹立良好的形象，為審計(jì)的生存和發(fā)展創(chuàng)造適宜的環(huán)境，使審計(jì)表現(xiàn)出蓬勃的 生命力。因此，對(duì)于正在發(fā)展中的中國審計(jì)而言，塑造何種審計(jì)文化，倡導(dǎo)何種審計(jì)理念，形成何種思維模式和工作方式，審計(jì)人員所具有何種的精神境界和表現(xiàn)出 何種工作作風(fēng)，將決定審計(jì)能否獲得更好的生存和發(fā)展空間。

　　審計(jì)文化是審計(jì)事業(yè)的重要組成部分，通過構(gòu)建審計(jì)文化，可進(jìn)一步促進(jìn)審計(jì)制度創(chuàng)新、深化審計(jì)理論和技能研究，為審計(jì)事業(yè)的發(fā)展提供更有利的條件。為此，我們必須在認(rèn)真總結(jié)審計(jì)工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，通過構(gòu)建審計(jì)文化，完善審計(jì)法規(guī)、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)人員職業(yè)道德體系，進(jìn)一步樹立良好的審計(jì)執(zhí)行形象和審計(jì)行業(yè)作風(fēng)，更加扎實(shí)有效地做好審計(jì)工作。

　　2、市場經(jīng)濟(jì)建立的需要

　　隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，審計(jì)作為市場經(jīng)濟(jì)控制機(jī)制活動(dòng)的重要組成部分，已經(jīng)成為我國市場經(jīng)濟(jì)體系中不可缺少的有機(jī)組成部分。在建立和維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的有序、健康發(fā)展方面起著非常重要的作用。越來越多的人依賴審計(jì)人員的工作，將經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表作為決策的依據(jù)，因此，審計(jì)對(duì)行業(yè)對(duì)社會(huì)公眾的影響是非常重大的。它能提高財(cái)務(wù)信息的價(jià)值，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全完善和有效運(yùn)行，促進(jìn)股東利益和管理者利益的最大化，此外還能分擔(dān)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。我國市場經(jīng)濟(jì)體系的建立，也就自然而然的需要一個(gè)能與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的運(yùn)行相適應(yīng)的審計(jì)文化體系。

　　3、開放政策的影響與國際交流的影響

　　隨著改革開放政策的實(shí)施，中國與世界各國的經(jīng)濟(jì)文化交流日益密切，全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢日益明顯，各種領(lǐng)域的合作組織空前活躍，信息化、數(shù)字化和網(wǎng)絡(luò)化成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要特征。在新形勢下，我國的審計(jì)規(guī)則和制度面臨著諸多挑戰(zhàn)，都需要與國際接軌。

　　審計(jì)文化是審計(jì)實(shí)踐的理論升華，又反過來塑造和影響著審計(jì)實(shí)踐。我國傳統(tǒng)的審計(jì)方法基本上是在一個(gè)相對(duì)封閉的范圍內(nèi)收集和反饋審計(jì)信息，審計(jì)的目標(biāo)僅僅是查錯(cuò)糾弊，而沒有真正理解信息系統(tǒng)審計(jì)的重要意義。實(shí)際上，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的很多錯(cuò)弊都是由于管理上出了漏洞，也就是系統(tǒng)出了問題。申計(jì)的任務(wù)就是幫助被審計(jì)單位建立、健全這種機(jī)制，而不是僅僅代替他們履行"管理責(zé)任"或者"會(huì)計(jì)責(zé) 任".入世以來，面對(duì)會(huì)計(jì)信息化、網(wǎng)上實(shí)體、跨國公司以及企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益和履行社會(huì)責(zé)任的雙重目標(biāo)，審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的高層次監(jiān)督，也必將面臨經(jīng)濟(jì)全球 化的全新挑戰(zhàn)。而我國的審計(jì)隊(duì)伍由于長期從事財(cái)政、財(cái)務(wù)收支審計(jì)，知識(shí)面較窄，難以適應(yīng)入世后經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，這就要求提升審計(jì)素質(zhì)，規(guī)范審計(jì)行為，建立 適合我國國情的新型的審計(jì)文化。

　　4、審計(jì)方法的演進(jìn)

　　追根溯源，審計(jì)已有幾千年的歷史了，但現(xiàn)代審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)相比，有如下幾個(gè)特點(diǎn)：第一，審計(jì)只能從查錯(cuò)防弊向提高財(cái)務(wù)報(bào)表可信性發(fā)展。審計(jì)從產(chǎn)生開始，主要是審核被審計(jì)者是否存在貪污、瀆職等破壞其應(yīng)盡義務(wù)與責(zé)任的現(xiàn)象為其主要職能。然而，隨著現(xiàn)代會(huì)計(jì)記錄數(shù)量的多樣化與內(nèi)容的 復(fù)雜化，審計(jì)人員從成本效益出發(fā)，已不可能對(duì)每一筆帳都予以仔細(xì)查詢，因此，即使存在一些小小的舞弊和瀆職行為，只要不影響財(cái)務(wù)報(bào)表整體表達(dá)可信性，審計(jì) 人員仍然可以接受。第二，審計(jì)技術(shù)從單一化向多元化發(fā)展。傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)方法主要是通過逐一勾對(duì)，檢查與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的所有會(huì)計(jì)憑證、帳簿及報(bào)表從而判斷 被審計(jì)者是否合法、合規(guī)來作為其主要審計(jì)方法，因此審計(jì)方法比較單一。而現(xiàn)行的基于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的抽樣審計(jì)極大改變了傳統(tǒng)的審計(jì)方法。在此基礎(chǔ)上，人 們逐步認(rèn)識(shí)到賬外憑證及實(shí)物證據(jù)的重要性，并將專門尋找賬外憑證及實(shí)物證據(jù)的審計(jì)方法與制度基礎(chǔ)審計(jì)融合在一起，豐富了現(xiàn)代審計(jì)方法。第三，審計(jì)人員的責(zé) 任，由委托方向第三者發(fā)展。過去審計(jì)人員如有工作上的失誤，一般只向委托其工作的這一方承擔(dān)責(zé)任。然而，由于市場經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的逐步網(wǎng)絡(luò)化，使得審計(jì)人員的工作結(jié)果被廣泛應(yīng)用， 遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了委托方的范圍，審計(jì)人員幾乎要對(duì)全社會(huì)的所有利益集團(tuán)，均要承擔(dān)責(zé)任。第四，審計(jì)性質(zhì)由監(jiān)督向咨詢服務(wù)發(fā)展。過去，審計(jì)總認(rèn)為是對(duì)被審計(jì)者的一 種監(jiān)督，主要查錯(cuò)防弊，但是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使人們認(rèn)識(shí)到審計(jì)不僅僅是對(duì)被審計(jì)者的監(jiān)督，而且通過其特有的功能，還能在一定程度上服務(wù)于被審計(jì)者。

　　現(xiàn)代審計(jì)特征的出現(xiàn)，是與其工作環(huán)境分不開的。外部環(huán)境的變化，必然會(huì)使審計(jì)出現(xiàn)與過去不同的特征，這些新特征隨著市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步變化不斷改變，要求相應(yīng)的審計(jì)文化的形成。

　　5、注重教育因素

　　高質(zhì)量的審計(jì)活動(dòng)來自高素質(zhì)的審計(jì)人才，高素質(zhì)的審計(jì)人才的培養(yǎng)又完全依賴于審計(jì)教育的 開展和質(zhì)量。教育是文化建設(shè)的重要條件，同時(shí)也是對(duì)文化的繼承和適應(yīng)性優(yōu)化。因此，大力發(fā)展審計(jì)教育，注重審計(jì)教育質(zhì)量，在提高審計(jì)人員文化素質(zhì)的 同時(shí)，有目的的進(jìn)行制度文化建設(shè)，包括審計(jì)技能、團(tuán)隊(duì)協(xié)作意識(shí)、職業(yè)道德和公平執(zhí)法理念等方面的培養(yǎng)與灌輸，為審計(jì)事業(yè)的發(fā)展提供強(qiáng)有力的精神動(dòng)力和 思想保證。"人的素質(zhì)實(shí)際上是指掌握的知識(shí)面，離現(xiàn)代知識(shí)越近，人的素質(zhì)就越高，所以要不斷更新知識(shí)（李金華2003）".人是文化的存在，高文化素質(zhì)的人力資本是現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)增長的決定性因素，在一定的可以轉(zhuǎn)化為創(chuàng)造力和經(jīng)濟(jì)效益。因此，高素質(zhì)的審計(jì)人一要有先進(jìn)文化的追求。要適應(yīng)知識(shí) 經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，不斷更新文化觀念，學(xué)習(xí)先進(jìn)科學(xué)技術(shù)知識(shí)，創(chuàng)造新時(shí)代的審計(jì)文明。二要有較強(qiáng)的法治意識(shí)和道德水準(zhǔn)。在審計(jì)工作實(shí)踐中，能依法審計(jì)、客觀公正、執(zhí)法守法、實(shí)事求是，恪守審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。三要具備與社會(huì)文明相一致的思想修養(yǎng)。思想修養(yǎng)是審計(jì)人實(shí)現(xiàn)其理想、信念的重要保證。

　　6、審計(jì)人員的追求

　　審計(jì)文化使審計(jì)群體具有共同的價(jià)值觀念，共同的理想和目標(biāo)。人的行為受其思想觀念的支配，審計(jì)組織及其成員的行為是由其審計(jì)精神、審計(jì)心理、審計(jì)道德等觀 念支配的，而審計(jì)價(jià)值觀則又構(gòu)成上述觀念的核心。在擁有共同理想和目標(biāo)的審計(jì)群體中，人們完全了解自己工作的重大意義，其行動(dòng)的動(dòng)力不僅來自制度、紀(jì)律的 約束和物質(zhì)的刺激，而是在更大程度上來自內(nèi)心深處對(duì)于理想目標(biāo)的自覺追求。這就使其能最大限度地發(fā)揮其主觀能動(dòng)性，自覺地為實(shí)現(xiàn)審計(jì)組織的目標(biāo)而奮斗。

　　7、社會(huì)對(duì)審計(jì)職業(yè)的期望

　　隨著我國改革開放的進(jìn)行，社會(huì)對(duì)審計(jì)職業(yè)的要求也越來越高，要求審計(jì)人員必須具備一定的條件才能從事審計(jì)工作。具體包括：

　　思想素質(zhì)。審計(jì)人員必須具備較高的政策理論水平和良好的職業(yè)道德，必須依法審計(jì)，忠于職守，堅(jiān)持以國家和社會(huì)公眾的利益為重，必須獨(dú)立、客觀，公正廉潔、 保守秘密，為社會(huì)各界提供符合規(guī)定要求的專業(yè)服務(wù)。

　　專業(yè)知識(shí)。審計(jì)人員要熟悉會(huì)計(jì)、審計(jì)的理論與實(shí)務(wù)，熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)制度及與會(huì)計(jì)相關(guān)的法規(guī)制度，熟悉經(jīng)營管理方面的知識(shí)和管理信息系統(tǒng)的知識(shí)，掌握審計(jì)查帳的基本知識(shí)、技能和方法，并能使用現(xiàn)代技術(shù)，開展審計(jì)查帳工作。

　　業(yè)務(wù)能力。審計(jì)人員除了掌握專業(yè)知識(shí)外，還應(yīng)具備實(shí)際工作的能力，諸如綜合分析能力，職業(yè)判斷能力，調(diào)查研究能力，文字表達(dá)能力等。

　　審計(jì)文化決定審計(jì)人員具有怎樣的審計(jì)價(jià)值觀，具有怎樣的審計(jì)職業(yè)思維和工作方式，具有怎樣的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)等。審計(jì)文化決定審計(jì)職業(yè)化的內(nèi)涵，審計(jì)職業(yè)化是審計(jì)文化的外在反映。

　　二、審計(jì)制度創(chuàng)新與審計(jì)文化的培育

　　依賴于上述構(gòu)成審計(jì)文化生成的社會(huì)基礎(chǔ)和可能性條件，審計(jì)制度的創(chuàng)新對(duì)審計(jì)文化的培育就提供了制度基礎(chǔ)和形成了重要的牽引力量。

　　1、加快審計(jì)體制的改革創(chuàng)新，為審計(jì)文化的培育提供政治支持

　　我國實(shí)行行政型審計(jì)體制，具有較濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩。國務(wù)院是最高權(quán)力機(jī)關(guān)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，而審計(jì)機(jī)關(guān)作為執(zhí)行機(jī)關(guān)的組成部門去監(jiān)督執(zhí)行機(jī)關(guān)自身，力度肯定會(huì)受到一定的影響，特別是政府某些行政活動(dòng)有悖于法律，或在行政活動(dòng)中存在短期行為，或者發(fā)生區(qū)域利益、行政級(jí)次利益、部門單位利益沖突時(shí)，尤其會(huì)影響審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。再有：中國審計(jì)體制實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，同時(shí)受本級(jí)政府行政首長和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)；三是地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。從這些特征來看，我國的審計(jì)體制的監(jiān)督存在隱患，有其改革創(chuàng)新的必然性。縱觀世界各國的審計(jì)體制，可以得出一點(diǎn)結(jié)論，隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展， 以及資本市場的逐步完善，可以將行政型審計(jì)體制向立法型審計(jì)體制轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變可能要對(duì)《審計(jì)法》、甚至《憲法》的某些條款進(jìn)行修訂，也牽涉到國家審計(jì)機(jī) 關(guān)機(jī)構(gòu)改革和隸屬關(guān)系的調(diào)整，這需要一個(gè)長的時(shí)間過渡才能完成。國家審計(jì)如果向立法型體制轉(zhuǎn)變，即隸屬于立法機(jī)關(guān)，從國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào) 控體系中脫離出來，成為對(duì)國家宏觀控制的再控制，亦即從國家行政職能中脫離出來，成為立法機(jī)關(guān)監(jiān)督行政職能的手段時(shí)，其作用必將得到最大的發(fā)揮。理順委托 者、獨(dú)立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督者和公共資財(cái)管理責(zé)任承擔(dān)者之間的審計(jì)關(guān)系，真正體現(xiàn)國家審計(jì)"政府花錢、人民監(jiān)督"的本質(zhì)和執(zhí)行與監(jiān)督相分離的原則；改變現(xiàn)行審計(jì)體 制的內(nèi)部監(jiān)督色彩，徹底擺脫政府行政行為的影響，成為真正獨(dú)立意義上的外部監(jiān)督，在客觀上保證審計(jì)組織的獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)工作的"生命線"，而審計(jì) 組織的獨(dú)立性是審計(jì)獨(dú)立性的核心，只有組織獨(dú)立性得到保證，才能保證審計(jì)在工作上、人員上、經(jīng)費(fèi)上的獨(dú)立地位。

　　2、加強(qiáng)審計(jì)法律規(guī)范的建設(shè)，為審計(jì)文化的培育提供法律支持

　　法治的建立其核心就是兩條：一是權(quán)力要有制衡和監(jiān)督；二是充分完全的信息披露和透明度。目前，我國以《憲法》為基礎(chǔ)，以《審計(jì)法》為核心，其他有關(guān)法律相配套的審

　　計(jì)法律體系從形式上已經(jīng)日趨完備，并已初步建立了以審計(jì)法實(shí)施條例為核心，其他引證法規(guī)和地方性審計(jì)法規(guī)相配套的審計(jì)法律體系。但是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和審計(jì)環(huán)境的不斷變化，審計(jì)法律建設(shè)中的一些深層文化的傳統(tǒng)弊病需要得到解決，為審計(jì)文化的培育掃清障礙。

　　首 先，立法要體現(xiàn)公平、公正、統(tǒng)一的原則，通過改革立法程序，加強(qiáng)聽證工作，公開立法意見，廣開言路，同時(shí)強(qiáng)化監(jiān)督和立法審查機(jī)制；其次，修法和立法程序要 公開，這是法律文化的最高形式——法律文明的體現(xiàn)，改變過去"閉門造車"和"黑箱作業(yè)"這類修法和立法過程中不文明的習(xí)慣；再次，要樹立執(zhí)法公正、執(zhí)法文 明的意識(shí)，在公正執(zhí)法過程中獲得社會(huì)認(rèn)同，在文明執(zhí)法中贏得社會(huì)尊重。只有真正的實(shí)踐審計(jì)文明的法律建設(shè)，才能為審計(jì)文化的培育提供有效地支持。

　　3、社會(huì)正面評(píng)價(jià)的激勵(lì)，對(duì)審計(jì)文化的自然培育有積極的影響。

　　根據(jù)斯金納的強(qiáng)化理論， 某一行為可用其結(jié)果反作用于意識(shí)可以達(dá)到再調(diào)整行為的過程。行為作用于行為客體，便在行為對(duì)象及其周圍人群中引起一定反應(yīng)，反應(yīng)信息回到行為主體，經(jīng)過行 為主體的吸收和加工，進(jìn)行強(qiáng)化或抑制，以修正意識(shí)，爾后又支配新的行為，如此循環(huán)往復(fù)，相互作用，使良好行為得以鞏固，使不良行為不斷弱化、抑制。因此， 我們要注意到社會(huì)輿論的正面評(píng)價(jià)與政府的支持，對(duì)審計(jì)人員的好的審計(jì)行為從正面培養(yǎng)審計(jì)人員的高尚的道德意識(shí)和道德信念，并使這種良好的職業(yè)精神得到不斷 的強(qiáng)化。是不好的審計(jì)行為得到抑制。社會(huì)輿論的正面評(píng)價(jià)對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)界是一種莫大的精神鼓勵(lì)。

　　4、實(shí)現(xiàn)法治透明，使審計(jì)行為陽光化

　　審 計(jì)法治透明度是指審計(jì)法治過程的公開化程度，即審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)履行的公開程度，它是法律文明的實(shí)質(zhì)。審計(jì)法治透明度包括：審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)利和義務(wù)的透明； 審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督對(duì)象的透明；審計(jì)工作進(jìn)程的透明；審計(jì)結(jié)果的透明等。增加審計(jì)法治過程對(duì)外公開的透明度，一方面可以最大程度的發(fā)揮社會(huì)輿論的引導(dǎo)作 用，另一方面可以給審計(jì)職業(yè)以無形的社會(huì)壓力，加強(qiáng)行業(yè)的自律以及鞭策審計(jì)人員的自我修養(yǎng)的提升。

　　5、提高審計(jì)人員素質(zhì)與審計(jì)文化的自然培育。

　　人 是審計(jì)活動(dòng)的主體，審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)和審計(jì)工作的具體操作等都是人來執(zhí)行的。所以，人是審計(jì)文化建設(shè)的主體，也是審計(jì)文化建設(shè)的客體。審計(jì)文化是通過審計(jì)人 員的主觀努力塑造出來的，是審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)踐中創(chuàng)造出來的。人的積極性、主觀能動(dòng)性和創(chuàng)造性的充分發(fā)揮，人的素質(zhì)的全面發(fā)展，既是審計(jì)文化建設(shè)要達(dá)到的 重要目標(biāo)，也是審計(jì)文化建設(shè)的基礎(chǔ)和前提。

　　⑴、為審計(jì)人員的審計(jì)活動(dòng)提供良好的基礎(chǔ)設(shè)施，為審計(jì)文化的培育提供強(qiáng)有力的物質(zhì)保障。作為審計(jì)文化的物化形態(tài)，必備的辦公場所、交通工具，一定的文體娛樂活動(dòng)設(shè)施，相對(duì)充裕的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)，適當(dāng)?shù)母＠觯匾默F(xiàn)代化辦公設(shè)備等等，為其他審計(jì)文化實(shí)踐活動(dòng)、為發(fā)揮審計(jì)組織的社會(huì)功能提供必要的物質(zhì)保障，因而在審計(jì)文化系統(tǒng)中占有重要位置。馬克思主義告訴我們，人們首先需要吃、喝、住、穿，然后才能從事政治、經(jīng)濟(jì)、科學(xué)、 文化等活動(dòng)，這是辯證唯物主義所揭示的一個(gè)樸素的道理。審計(jì)人員并非不食人間煙火的神靈，他們也是具有七情六欲的凡夫俗子，盡管他們肩負(fù)的使命是神圣的， 但完成這些使命卻需要必要的物質(zhì)條件。有了充裕的經(jīng)費(fèi)和較好的辦公條件，就可以切斷審計(jì)人員與被審計(jì)單位的一切經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，最大限度地保證審計(jì)的獨(dú)立性，公正性。

　?、?、加強(qiáng)審計(jì)人員終身教育，終身學(xué)習(xí)的理念，給審計(jì)文化的培育以肥沃的知識(shí)土壤。

　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化與國際化的進(jìn)一步發(fā)展，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代已經(jīng)到來，作為知識(shí)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)之一是知識(shí)的折舊率越來越高，知識(shí)的更新速度越來越快。作為一種自我學(xué)習(xí)、自我教育的理念，終身教育是傳統(tǒng)馴化教育的一種解放，將使人的腦力和體力得到充分自由的發(fā)展，終身教育將成為知識(shí)型社會(huì)的基本特征。無論是作為國家的審計(jì)人員還是名民間審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師，以及企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員作為知識(shí)型個(gè)體的存在，終身教育是其維持與提升專業(yè)勝任能力的基礎(chǔ)，不論執(zhí)業(yè)前的基礎(chǔ)教育與專門化學(xué)習(xí)、資格認(rèn)證前的應(yīng)試教育以及后續(xù)教育都處于同等重要的地位。只有不斷的教育與學(xué)習(xí)，才能充實(shí)與更新審計(jì)人的知識(shí)儲(chǔ)備。

　?、?、注重審計(jì)人員職業(yè)道德的培養(yǎng)，為審計(jì)文化的培育提供良好的精神氛圍。

　　在 審計(jì)技術(shù)日趨完善的今天，審計(jì)的職業(yè)道德日漸成為審計(jì)工作的靈魂，它是審計(jì)職業(yè)發(fā)展的必然要求，對(duì)審計(jì)工作能否健康、有效地發(fā)展起著重要的作用。審 計(jì)職業(yè)道德建設(shè)要從宏觀和微觀兩個(gè)層面著手，從宏觀層面來講，一方面要結(jié)合"以德治國"的思想，在全行業(yè)進(jìn)行誠實(shí)守信的道德教育，加強(qiáng)對(duì)誠信的宣 傳，為審計(jì)職業(yè)創(chuàng)造良好的輿論導(dǎo)向。另一方面要結(jié)合"依法治國"的思想，完善審計(jì)職業(yè)道德法規(guī)的建設(shè)，目前，我國現(xiàn)行審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范還存在很多問題，主要體現(xiàn)在《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》內(nèi)容過 于簡單，缺乏可操作性；還有就是缺乏具體準(zhǔn)則和職業(yè)規(guī)范指南，體系還不完整。要借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則，以職業(yè)道德準(zhǔn)則為依據(jù)，加快制定職業(yè)道德具體 準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范指南。從微觀層面來講，要培養(yǎng)審計(jì)人員良好的職業(yè)價(jià)值觀，樹立獨(dú)立、依法、公正、進(jìn)取、奉獻(xiàn)的審計(jì)職業(yè)道德觀，形成而是具有中國特色的 有時(shí)代特征的有審計(jì)職業(yè)特點(diǎn)的先進(jìn)文化。

　　第五章：新時(shí)期審計(jì)文化的建構(gòu)；

　　我國審計(jì)文化的培育和建設(shè)不能脫離中國本土文化而憑空進(jìn)行，我們對(duì)審計(jì)文化構(gòu)建所依據(jù)的是建立在這樣一個(gè)基本判斷上，即中國的改革開放的基本國策長期不變；中國的經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的趨勢不變的條件下。以上述基本判斷為前提，再結(jié)合我國改革開放的大背景和我國審計(jì)事業(yè)發(fā)展的客觀需要，在審計(jì)制度不斷創(chuàng)新的基礎(chǔ)上（限于篇幅，審計(jì)制度的創(chuàng)新不在此討論），我們認(rèn)為我國的審計(jì)文化需要應(yīng)該以下幾個(gè)方面進(jìn)行培育和建設(shè)：

　　1、職業(yè)責(zé)任的觀念

　　審計(jì)的客觀動(dòng)因來自受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，審計(jì)工作的直接目標(biāo)就是確定這種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，并且是審計(jì)基本職責(zé)的簡約概括。其具體化的審計(jì)職責(zé)則是：確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任受托人向委托人或授權(quán)人提交的為說明自己履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況而提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性給予鑒證和報(bào)告。

　　現(xiàn)代審 計(jì)有越來越強(qiáng)調(diào)確定受托人的責(zé)任性的趨勢，國家審計(jì)日益強(qiáng)調(diào)對(duì)政府責(zé)任性的確定；民間審計(jì)日益強(qiáng)調(diào)對(duì)職業(yè)經(jīng)理人責(zé)任性的確定；內(nèi)部審計(jì)則日益強(qiáng)調(diào)對(duì)決策執(zhí) 行人責(zé)任性的確定。而責(zé)任性的外延也有不斷擴(kuò)大的趨勢，即由財(cái)務(wù)責(zé)任性擴(kuò)大到管理責(zé)任性（尤其是決策責(zé)任性），再擴(kuò)大到社會(huì)責(zé)任性。國外是如此，國內(nèi)也是如此。我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)，近些年來就一直在強(qiáng)調(diào)，要從管理和決策入手，確定國有資產(chǎn)流失和損失浪費(fèi)的責(zé)任。

　　2、服務(wù)意識(shí)

　　服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展的需要；服務(wù)于社會(huì)的公共利益的安全；服務(wù)于企業(yè)制度的優(yōu)化改造。審計(jì)服務(wù)意識(shí)的文化建設(shè)最終目的是服從于我國經(jīng)濟(jì)與政治改革這一國家奮斗目標(biāo)。服務(wù)意識(shí)的培育有賴于政府職能的轉(zhuǎn)變，市場經(jīng)濟(jì)道德環(huán)境的改善，自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧這一約束制度的真正形成，如果沒有上述背景的配合是無法滿足"社會(huì)制度決定社會(huì)行為"的社會(huì)學(xué)定律的。

　　服務(wù)意識(shí)的培育還有賴于法律和 社會(huì)輿論的外部刺激，才有可能出現(xiàn)審計(jì)服務(wù)意識(shí)的反應(yīng)，因?yàn)閷徲?jì)人員作為理性人，也存在諸如"道德風(fēng)險(xiǎn)"和"逆向選擇"的消極動(dòng)機(jī)。所以，一方面要加大外 部刺激的力度來激活審計(jì)服務(wù)意識(shí)的神經(jīng)末梢；另一方面，對(duì)服務(wù)意識(shí)良好的審計(jì)人員和審計(jì)組織，給于和外部刺激力度相對(duì)稱的激勵(lì)。逐步促使審計(jì)服務(wù)意識(shí)從要 求到自覺的合理轉(zhuǎn)變。

　　在現(xiàn)代民主社會(huì)，主權(quán)在民。公民不但有法律賦予的公民權(quán)，他們中的大多數(shù)還由于是納稅人，因而擁有決定如何使用公共資金的權(quán)力（當(dāng)然，這種權(quán)力通常是委托給其代表來行使）。在這種前提下，公民可以通過投票來改變權(quán)力部門的結(jié)構(gòu)，通過選舉來決定掌握權(quán)力的人。因而，在民主社會(huì)里，審計(jì)活動(dòng)自然也要服務(wù)于公眾。審計(jì)活動(dòng)服務(wù)于權(quán)力和服務(wù)于公眾是一致的，從實(shí)質(zhì)意義說，審計(jì)的權(quán)威和威懾力最終還是來自于公眾。

　　3、獨(dú)立精神

　　獨(dú)立性是審計(jì)文化最重要、最能反映審計(jì)本質(zhì)特征的精神元素。也是審計(jì)生存立身的基礎(chǔ)。沒有獨(dú)立性的審計(jì)行為，就無法形成客觀公正的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)評(píng)價(jià)。審計(jì)首先應(yīng)該獨(dú)立于經(jīng)濟(jì)責(zé)任受托人，這是審計(jì)行為得以成立的必要條件。

　　審計(jì)的獨(dú)立性一般被分為形式的和實(shí)質(zhì)的。審計(jì)在組織、人員、經(jīng)費(fèi)和業(yè)務(wù)上的獨(dú)立性只是形式上的獨(dú)立性，但形式的獨(dú)立只是必要條件而非充分條件。雖然它在 外人看上去審計(jì)是獨(dú)立的。而審計(jì)獨(dú)立的充分條件是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，即思想上（客觀公正，不偏不倚等）的獨(dú)立性。這種獨(dú)立性內(nèi)在于人們思想意識(shí)之中，沒有可 視性。但是，它決定了一次審計(jì)是否是真正地保持了獨(dú)立。這種隱含的獨(dú)立性，才是審計(jì)能否真正獨(dú)立的最終決定者。在思想上保持獨(dú)立，或者，保持獨(dú)立的精神狀 態(tài)，是審計(jì)人員的最高精神境界，也是審計(jì)組織職業(yè)教育工作所追求的最高目標(biāo)。

　　4、職業(yè)謹(jǐn)慎

　　謹(jǐn)慎是對(duì)審計(jì)人員行為的要求，審計(jì)作為一種專業(yè)性極強(qiáng)的智力作業(yè)，具有高風(fēng)險(xiǎn)特征。

　　那么職業(yè)謹(jǐn)慎出于避險(xiǎn)的動(dòng)機(jī)在執(zhí)業(yè)時(shí)必須持有合理的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。合理的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度是指，審計(jì)人員的審計(jì)行為必須遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，因?yàn)椋?遵守職業(yè)界共同研發(fā)的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，可將因疏忽或失職而導(dǎo)致審計(jì)失敗或他人損失的風(fēng)險(xiǎn)降至最低水平。因此，遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范 是對(duì)審計(jì)人員審計(jì)行為的基本要求。

　　審計(jì)職業(yè)特點(diǎn)還意味著審計(jì)是服務(wù)于公眾和特定人群的。例如，國家審計(jì)是服務(wù)于公眾和社會(huì)審計(jì)的直接委托人或 授權(quán)人，這就決定了審計(jì)人員不但要對(duì)自己負(fù)責(zé)，而且要對(duì)公眾和委托人或授權(quán)人負(fù)責(zé)。審計(jì)人員的工作疏忽將會(huì)導(dǎo)致某些方面關(guān)系人的損失，并最終造成對(duì)自己的 損害。因此，審計(jì)行為應(yīng)該是十分慎重的。謹(jǐn)慎應(yīng)該是審計(jì)人員的最佳行為范式。

　　5、追求職業(yè)尊嚴(yán)

　　社會(huì)職業(yè)是為社會(huì)他人 服務(wù)的，審計(jì)職業(yè)也不例外。職業(yè)人員一旦宣稱自己是某類職業(yè)人員，可以為他人提供某種專業(yè)服務(wù)，這就意味著他（她）具備了一個(gè)專業(yè)人員應(yīng)該具備的專業(yè)技 能并達(dá)到了與執(zhí)業(yè)相稱的水平，具備了一個(gè)職業(yè)人員應(yīng)該具備的公眾認(rèn)為是符合一定標(biāo)準(zhǔn)的品行。如果審計(jì)人員違背了社會(huì)公認(rèn)的職業(yè)精神和職業(yè)要求，那么他 （她）就不僅要對(duì)自己的敗德行為負(fù)責(zé)，而且整個(gè)審計(jì)職業(yè)界也會(huì)蒙上陰影。所以，為了維護(hù)審計(jì)職業(yè)的榮譽(yù)，履行審計(jì)的基本職責(zé)，發(fā)揮審計(jì)在建立社會(huì)良性 秩序中的作用，審計(jì)人員應(yīng)該在敬業(yè)精神、專業(yè)技能、知識(shí)的汲取以及自身修養(yǎng)方面不斷地進(jìn)取，形成審計(jì)人員的自覺行動(dòng)，國家制度社會(huì)層面也應(yīng)該在鼓勵(lì)審計(jì)人 員在追求職業(yè)尊嚴(yán)的道路上提供有效的激勵(lì)機(jī)制。

　　6、證據(jù)理性

　　審計(jì)的職業(yè)需要理性的支持。培根提出，只有通過理性，人類才能認(rèn)識(shí)自然，掌握控制自然的法則。審計(jì)理性是通過明確的目標(biāo)認(rèn)定，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷和推理來認(rèn)識(shí)目標(biāo)真相的。

　　審計(jì)活動(dòng)的目標(biāo)認(rèn)定是確定的，在審計(jì)中所要證明的是它的存在真相，評(píng)價(jià)審計(jì)目標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)的是法律規(guī)定和職業(yè)尺度。因此，審計(jì)要獲得目標(biāo)真相，就必須運(yùn)用合理的方法，獲取充分的可信證據(jù)，并根據(jù)確定的標(biāo)準(zhǔn)去評(píng)價(jià)，運(yùn)用正確的邏輯判斷去推論，從而得出正確的結(jié)論。因此，審計(jì)活動(dòng)必須是理性的，必須嚴(yán)格依據(jù)各種性質(zhì)完全確定的證據(jù)。

　　同時(shí)。人的理性又具有局限性，既有限理性。在諾思看來，人的有限性包括兩個(gè)方面的含義，一是環(huán)境是復(fù)雜的，在非個(gè)人交換形式中，人們面臨的是一個(gè)復(fù)雜的、不確定的世界，而且交易越多，不確定性就越大，信息也就越不完全。二是人對(duì)環(huán)境的計(jì)算能力和認(rèn)識(shí)能力是有限的，人不可能無所不知。審計(jì)人員必須認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，職業(yè)的謹(jǐn)慎就是為克服人的理性不足而形成的補(bǔ)償措施。

　　結(jié)束語

　　審計(jì)文化從形式角度來看是"人以其文化物"、從實(shí)質(zhì)內(nèi)容及其特征角度來看是具體的審計(jì)個(gè)體對(duì)其特定的職業(yè)精神生活追求這樣一種界說。本文試圖通過用審計(jì)個(gè)體生成論的基本思維方式和方法論視角揚(yáng)棄平面化的思維方式和共時(shí)性方法論視角，以便使我們真正能夠認(rèn)真和實(shí)事求是地探討和研究自改革開放以來所出現(xiàn)的各種審計(jì)文化現(xiàn)象。概括說來，所謂審計(jì)個(gè)體生成論的基本思維方式，就是充分強(qiáng)調(diào)處于歷史傳統(tǒng)和現(xiàn)實(shí)生活環(huán)境之中的審計(jì)個(gè)體，無論從外在的社會(huì)維度來看、還是就其通過內(nèi)心世界具體體現(xiàn)出來的主觀精神境界而言，實(shí)際上都處于動(dòng)態(tài)的、不斷生成的過程之中，而包括哲學(xué)、社會(huì)科學(xué)、人文科學(xué)在內(nèi)的所有各種學(xué)術(shù)研究成 果，乃至人類迄今為止所取得的所有各種其他文明成果，實(shí)際上都是這樣的現(xiàn)實(shí)個(gè)體，通過與（以不同層次的社會(huì)群體的形式實(shí)際存在的）其他社會(huì)個(gè)體的不斷互 動(dòng)，而實(shí)際創(chuàng)造出來的。因此，審計(jì)個(gè)體生成論的思維方式要求研究者必須從動(dòng)態(tài)生成的角度出發(fā)，"立體地"而不是"平面地"考察和研究這種個(gè)體由于其社會(huì)層 次和人生境界而進(jìn)行的、包括培育審計(jì)文化在內(nèi)的各種實(shí)際活動(dòng)，以便得出真正實(shí)事求是的研究結(jié)論。

　　就學(xué)術(shù)研究的方法論視角而言，審計(jì)個(gè)體生成論 揚(yáng)棄上述"共時(shí)性"視角的結(jié)果是，要求研究者必須在其研究過程中，盡最大可能把審計(jì)文化這一研究對(duì)象的"共時(shí)性"維度和"歷時(shí)性"維度有機(jī)結(jié)合起來，因而 必須既關(guān)注和研究對(duì)象的當(dāng)前現(xiàn)狀，更進(jìn)一步重視、研究和把握其通過不斷動(dòng)態(tài)生成過程體現(xiàn)出來的"歷時(shí)性"維度，以便在此基礎(chǔ)上能夠通過認(rèn)識(shí)"其所以然"而 更好地把握和論述其"然".

　　任何一種文化現(xiàn)象，都是存在于特定自然環(huán)境、歷史文化傳統(tǒng)和現(xiàn)實(shí)生活氛圍之中的現(xiàn)實(shí)社會(huì)個(gè)體，出于其特定的社會(huì)層次和人生境界，為了追求其特定的職業(yè)精神生活而以其"文""化""物"的過程和結(jié)果。所以，我們要想在文化哲學(xué)研究和一般的文化理論研究過程中真正取得審計(jì)文化的實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，就必須采用"社會(huì)個(gè)體生成論"的思維方式和方法論視角，真正把作為現(xiàn)狀而存在的各種文化現(xiàn)象及其問題，與這種社會(huì)個(gè)體的社會(huì)層次、人生境界，乃至與其所處的自然環(huán)境、歷史文化傳統(tǒng)和社會(huì)氛圍有機(jī)結(jié)合起來，進(jìn)行全面、系統(tǒng)、具體的研究——只有這樣，我們才有可能在這些研究過程中取得實(shí)質(zhì)性突破，真正推動(dòng)這些研究不斷走向深入并健康發(fā)展。

　　[1]本研究項(xiàng)目系陜西省審計(jì)廳2005年重點(diǎn)課題。由白建東主持，課題組成員王鳳、黃志陽。在讀研究生周銀燕、張穎也參了資料收集和部分初稿的寫作。

　　[2]加入WTO對(duì)審計(jì)環(huán)境的影響與審計(jì)的應(yīng)對(duì)白建東陜西審計(jì)2003.6

　　[3]共時(shí)研究〔synchronicstudy，synchronie〕和歷時(shí)研究〔diachronicstudy，diachronie〕是瑞士語言學(xué)家索緒爾提出的語言學(xué)概念，后來被廣泛運(yùn)用于社會(huì)研究的其它領(lǐng)域。在本文中共時(shí)性現(xiàn)象是指審計(jì)文化此時(shí)所同時(shí)存在的各種形式之間的關(guān)系〔例如審計(jì)文化結(jié)構(gòu)性關(guān)系〕。各種審計(jì)文化的結(jié)構(gòu)性存在無異就是歷史現(xiàn)實(shí)性在此一時(shí)期的投影。

　　[4]霍桂桓，論文化的境界和層次《云南大學(xué)學(xué)報(bào)。哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版》2005年第一期

　　[5]同上

　　[6]路徑依賴指的是一種制度一旦形成，不管是否有效，都會(huì)在一定時(shí)期內(nèi)持續(xù)存在并影響其后的制度選擇，就好象進(jìn)入一種特定的"路徑"，制度變遷只能按照這種路徑走下去。參見諾思：《制度、制度變遷與經(jīng)濟(jì)績效》，上海三聯(lián)，1994年版，第124頁。

　　[7]文明是由共同的宗教-倫理價(jià)值觀、語言、文字、歷史、習(xí)慣習(xí)俗等聯(lián)系在一起的最高層次的文化組合和最廣范圍的文化認(rèn)同。參見《人類文明的演化趨勢-兼論亨廷頓的文明的沖突》趙林中國社會(huì)科學(xué)緝刊1995.2

　　[8]（歐盟問題12講確歐洲聯(lián)盟歐洲委員會(huì)駐中國及蒙古國代表團(tuán)作者：帕斯卡。方丹巴黎政治學(xué)院教授）

　　[9] 歷時(shí)性是指審計(jì)文化的任何一個(gè)層次及其組成要素，雖然對(duì)于維持審計(jì)文化的整體性和特殊功能都有自己特殊的貢獻(xiàn)，但它們都不能代替審計(jì)文化的整體性，都不能 孤立地表現(xiàn)出文化現(xiàn)象。審計(jì)文化作為一個(gè)整體，只有通過其各層次及其組成要素所形成的整體結(jié)構(gòu)及其轉(zhuǎn)換才能顯現(xiàn)出來，并且只有在它與外界環(huán)境的反饋循環(huán)中 才能得以實(shí)現(xiàn)。另一方面，審計(jì)文化的結(jié)構(gòu)與整體功能的高度復(fù)雜性與完善性是自然歷史的產(chǎn)物，是整個(gè)社會(huì)實(shí)踐長期演化的結(jié)果，側(cè)重于審計(jì)文化的歷史發(fā)展、積累及其變化。

　　[10]中國審計(jì)體系研究馮均科陜西人民出版社1998.7p174

　　[11]"三農(nóng)問題"的世紀(jì)反思溫鐵軍《讀書》1999.12

　　[12]〈〈中國審計(jì)史〉〉李金華主編中國時(shí)代出版社2003.6

　　[13]一九一六年陳獨(dú)秀《青年雜志》1卷5號(hào)