摘要：審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)在本質(zhì)上與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自身經(jīng)濟(jì)利益的考量相對(duì)應(yīng)，但審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)行為的產(chǎn)生則與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的制度缺損和行業(yè)自律懈怠高度相關(guān)。因此，降低審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的途徑也應(yīng)從法律效率、行業(yè)自律以及約束與激勵(lì)機(jī)制的建立和完善等多元視角入手。

　　關(guān)鍵詞：道德風(fēng)險(xiǎn)自利性約束機(jī)制激勵(lì)機(jī)制

　　在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和市場(chǎng)交易過(guò)程中，道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的 普遍存在已是不爭(zhēng)的事實(shí)。2000年9月4日《華爾街日?qǐng)?bào)》一篇名為“無(wú)處不在的道德風(fēng)險(xiǎn)——評(píng)華爾街信任危機(jī)”文章中，其作者發(fā)現(xiàn)，如果把“利益沖突” 和“美林”（MerrillLynch）放在一起搜索，結(jié)果顯示今年以來(lái)，“利益沖突”一詞的使用頻率，甚至超出了已成為專(zhuān)用名詞的“格林斯潘” （Greenspan）的使用頻率；而把“利益沖突”和“五大會(huì)計(jì)師事務(wù)所”放在一起搜索，結(jié)果也同樣令人吃驚。隨著安達(dá)信 （ArthurAnderson）的分崩離析，“五大”已減少為“四大”。但常見(jiàn)的情況是不管把“利益沖突”和什么配對(duì)，總是充滿了令人痛恨的故事。

　　一、道德風(fēng)險(xiǎn)引進(jìn)的現(xiàn)實(shí)邏輯

　　第一、管理與技術(shù)層面（固有、控制、檢查）的風(fēng)險(xiǎn)雖然可惡，但它影響的只是微觀層面事件，其不良后果我們已經(jīng)找到了克服它的制度規(guī)范和對(duì)應(yīng)措施。而道德風(fēng)險(xiǎn)對(duì)社會(huì)的影響則是一個(gè)宏觀事件，其不良后果往往會(huì)使社會(huì)信用陷入崩潰境地，它影響的是宏觀層面。而且現(xiàn)在還沒(méi)有找到特別有效的治理方案。因此，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中，必須引入道德風(fēng)險(xiǎn)的分析變量則更具檢驗(yàn)意義。

　　第二、法律本身是不完備的。如果法律是完備，即面對(duì)任何一個(gè)案件，任何一個(gè)法官甚至任何一個(gè)受過(guò)教育的 人，都能按照法律明確無(wú)誤、沒(méi)有偏差地推斷出什么是犯法，以及對(duì)犯法執(zhí)行什么樣的懲罰，那么阻嚇這種被動(dòng)式執(zhí)法將是充分有效的。然而事實(shí)并非如此。因?yàn)橄?對(duì)穩(wěn)定的法律面對(duì)的是無(wú)數(shù)國(guó)民和日新月異的社會(huì)，難以預(yù)料將會(huì)發(fā)生的事件，也就不能準(zhǔn)確地概括所有可能的違法行為。因此如果只有法庭來(lái)執(zhí)法的話，一方面因 為不能對(duì)所有可能的違法行為做出懲罰，會(huì)出現(xiàn)阻嚇不足的結(jié)果；另一方面可能導(dǎo)致阻嚇過(guò)度，因?yàn)榱⒎ㄕ邥?huì)采取“一刀切”的方法，把某一大類(lèi)的活動(dòng)統(tǒng)統(tǒng)列為被禁止的行為（2001.12《財(cái)經(jīng)》許成鋼作為主動(dòng)執(zhí)法的監(jiān)督）。

　　第三、由于道德是每個(gè)人發(fā)自內(nèi)心的約束，它不需要人監(jiān)督，成本非常低，而且道德是每時(shí)每刻都在起作用，效率非常高。因此，道德對(duì)人的約束比制度約束更為重 要，它是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的一個(gè)重要變量因素。如果想要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，首先應(yīng)從降低道德風(fēng)險(xiǎn)著手。否則，無(wú)論設(shè)計(jì)多么完美、多么精確的審計(jì)準(zhǔn)則、方案、程序都 會(huì)由于道德風(fēng)險(xiǎn)的作祟而無(wú)法產(chǎn)生應(yīng)有的作用。

　　第四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采取的任何技術(shù)方法都要依靠職業(yè)道德作為支撐點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量更是專(zhuān)業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德的函數(shù)（李若山2000）。審計(jì)案件中存在一些問(wèn)題并非完全由于技術(shù)或程序上的失誤造成的，審計(jì)主體的日常行為和工作態(tài)度有時(shí)也會(huì)成為問(wèn)題的癥結(jié)所在。因此，人們除了關(guān)注審計(jì)技術(shù)和程序的發(fā)展外，亦開(kāi)始關(guān)注審計(jì)主體的自身行為以及由此產(chǎn)生的審計(jì)主體的道德問(wèn)題。但是，傳統(tǒng)的審計(jì)模型無(wú)法描述由于不道德行為產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，如：企業(yè)與審計(jì)主體串通舞弊，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告；審計(jì)主體接收賄賂；審計(jì)主體為了經(jīng)濟(jì)利益壓低價(jià)格有損同業(yè)等。因此，有必要在研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)引入道德風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　二、道德風(fēng)險(xiǎn)的含義其特征

　　1、道德風(fēng)險(xiǎn)的含義

　　道德風(fēng)險(xiǎn)一詞是源于研究保險(xiǎn)合同時(shí)提出的一個(gè)概念。簡(jiǎn)單地說(shuō)，由于機(jī)會(huì)主義行為而帶來(lái)更大風(fēng)險(xiǎn)的情形稱(chēng)為道德風(fēng)險(xiǎn)。

　　理論上 講道德風(fēng)險(xiǎn)是從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人在最大限度地增進(jìn)自身效用時(shí)做出不利于他人的行動(dòng)。它一般存在于下列情況：由于不確定性和不完全的、或者限制的合同使負(fù)有責(zé) 任的經(jīng)濟(jì)行為者不能承擔(dān)全部損失（或利益），因而他們不承受他們的行動(dòng)的全部后果；同樣地，也不享有行動(dòng)的所有好處。顯而易見(jiàn)，這個(gè)定義包括許多不同的外 部因素，可能導(dǎo)致不存在均衡狀態(tài)的結(jié)果，或者，均衡狀態(tài)即使存在，也是沒(méi)有效率的（Y科托威茨Y.kotouitz）。

　　如果從委托——代理雙方信息不對(duì)稱(chēng)的理論出發(fā)，“道德風(fēng)險(xiǎn)（MoralHazard）是指契約的甲方（通常是代理人）利用其擁有的信息優(yōu)勢(shì)采取契約的乙方（通常是委托人）所無(wú)法觀測(cè)和監(jiān)督的隱藏性行動(dòng)或不行動(dòng)，從而導(dǎo)致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性”。

　　2、道德風(fēng)險(xiǎn)具有以下三大特征：

　?。?）內(nèi)生性特征；即風(fēng)險(xiǎn)雛形的形成于經(jīng)濟(jì)行為者對(duì)利益與成本的內(nèi)心考量和算計(jì)；

　　（2）牽引性持征；凡風(fēng)險(xiǎn)的制造者都存在受到利益誘惑而以逐利為目的的；

　?。?）損人利已特征；即風(fēng)險(xiǎn)制造者的風(fēng)險(xiǎn)收益都是對(duì)信息劣勢(shì)一方利益的不當(dāng)攫取，換言之，風(fēng)險(xiǎn)制造者（Risk——maker）與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者（Risk——taker）的不對(duì)稱(chēng)存在。

　　從中國(guó)與美國(guó)證券市場(chǎng)暴出的舞弊丑聞以及相關(guān)的新聞報(bào)道和司法調(diào)查結(jié)果都表明道德風(fēng)險(xiǎn)不論在新型市場(chǎng)還是在成熟市場(chǎng)環(huán)境中都普遍的存在。只不過(guò)中國(guó)證券市場(chǎng)中會(huì)計(jì)中介組織的道德風(fēng)險(xiǎn)外溢更為突出。

　　三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨道德風(fēng)險(xiǎn)的層次和分類(lèi)

　　1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與外部委托人之間

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)就是接受委托對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，然而在工作結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所卻發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，撒謊，欺騙社會(huì)公眾-道德風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、合伙人的道德風(fēng)險(xiǎn)

　　它包括合伙人和合伙人之間以及合伙人與從業(yè)人員之間。合伙人與合伙人之間在道德上應(yīng)樹(shù)立合伙人之間相互忠誠(chéng)的義務(wù)，相互誠(chéng)信的義務(wù)。但從執(zhí)業(yè)質(zhì)量上存在的問(wèn)題來(lái)看，大部分都來(lái)源于合伙人之間道德義務(wù)沒(méi)有履行導(dǎo)致的。合伙人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間主要表現(xiàn)為風(fēng)險(xiǎn)和收益不對(duì)等。

　　3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)

　　合 伙人委派注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事相關(guān)業(yè)務(wù)，結(jié)果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中：一方面應(yīng)做的審計(jì)程序沒(méi)有到位，卻向合伙人報(bào)告程序已經(jīng)完成，如詢證函已發(fā)了，抽查了 多少憑證等等；另一方面，已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的重大問(wèn)題，從業(yè)人員并不在審計(jì)工作底稿上加以反映，也不匯報(bào)。因?yàn)闃I(yè)務(wù)報(bào)告最終由合伙人簽發(fā)，并負(fù)相關(guān)的 法律責(zé)任。對(duì)最終后果不承擔(dān)責(zé)任使得從業(yè)人員就有可能偷懶和撒謊-道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。

　　四、審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)外溢效應(yīng)的機(jī)理分析

　　在近年來(lái)的中國(guó)證券市場(chǎng)下，銀廣廈、東方電子、麥科特、藍(lán)田股份等一批上市公司的舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告案被接連曝光，相關(guān)的湖北立華、深圳中天勤、華鵬、華倫等會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與或幫助上市公司舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告行為的披露，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)公信力面臨巨大的挑戰(zhàn)，可以說(shuō)，經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)正面臨著有史以來(lái)最大的信任危機(jī)。要解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，就必須首先了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的客觀現(xiàn)實(shí)基因，據(jù)此尋找會(huì)計(jì)師事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)的約束措施。下面主要是從組織行為學(xué)的角度來(lái)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因。

　　從組織行為學(xué)中的一個(gè)基本公式：

　　B=F（P，E）

　　式 中B代表人的行為，P代表個(gè)人的素質(zhì)（內(nèi)在需求），E代表環(huán)境。人的行為是由個(gè)人的素質(zhì)（內(nèi)在需求）和環(huán)境共同決定的。當(dāng)人的需求未得到滿足時(shí)，會(huì)產(chǎn)生內(nèi) 部力場(chǎng)的張力，而周?chē)h(huán)境起著導(dǎo)火線的作用。就注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的內(nèi)外兩個(gè)方面來(lái)看，道德風(fēng)險(xiǎn)源于人的自利性，其條件有三；一是利益主體的不一致； 二是信息的不對(duì)稱(chēng)；三是不確定性的存在。人的自利性，即是追求效用的最大化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是具有理性的“經(jīng)濟(jì)人”，或者說(shuō)他尋求的也是效用最大化或收益最大 化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)提供審計(jì)服務(wù)，要付出成本——時(shí)間、知識(shí)、精力，還要承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)等，他必然要索取相應(yīng)的收益——審計(jì)報(bào)酬，這是其賴以生存的物質(zhì) 基礎(chǔ)，并在成本和收益對(duì)比下決定行為的方式。具體原因如下：

　　1、扭曲的委托——代理關(guān)系誘發(fā)道德風(fēng)險(xiǎn)

　　在現(xiàn)代審 計(jì)關(guān)系模式中，審計(jì)服務(wù)的“實(shí)際委托人”缺位，產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)審計(jì)的“實(shí)際委托人”是社會(huì)公眾，但由于審計(jì)結(jié)果具有外部性和公共品的特點(diǎn)以及實(shí)際委托 人之間協(xié)商一致存在較高的交易成本，實(shí)際選擇并支付審計(jì)費(fèi)用的人變成了被審計(jì)單位的管理當(dāng)局。我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)總體上并不需要，甚至排斥高質(zhì)量的審計(jì)（劉峰、 張立民、雷科羅2002），被審計(jì)單位管理當(dāng)局只是為了“取悅”政府管制機(jī)構(gòu)，沒(méi)有選擇高質(zhì)量審計(jì)的要求，并有可能通過(guò)對(duì)審計(jì)師的選擇權(quán)和支付審計(jì)費(fèi)用 對(duì)審計(jì)師施加影響。審計(jì)關(guān)系模式實(shí)質(zhì)變成了由被審計(jì)單位管理當(dāng)局選擇審計(jì)師來(lái)對(duì)自己的工作業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)，這個(gè)服務(wù)市場(chǎng)明顯是買(mǎi)方市場(chǎng)。管理當(dāng)局可以選擇自 己滿意或基本滿意的審計(jì)師，而審計(jì)師卻沒(méi)有或很少有選擇委托人的實(shí)力，尤其在會(huì)計(jì)市場(chǎng)不規(guī)范，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在惡性競(jìng)爭(zhēng)的情況下，即使被審計(jì)單位需要 高質(zhì)量的審計(jì)市場(chǎng)也缺少一種有效的機(jī)制來(lái)區(qū)分不同質(zhì)量的事務(wù)所。當(dāng)然，此時(shí)的股東、其他利害相關(guān)者、行業(yè)組織等都可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加一定的影響，但是， 由于信息不對(duì)稱(chēng)以及高昂的交易成本，其他各方的監(jiān)督是有限的，公眾的索賠風(fēng)險(xiǎn)是潛在的，不可預(yù)見(jiàn)的，它的影響作用遠(yuǎn)沒(méi)有選擇權(quán)直接。加之，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上 注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)，特別是民事賠償責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)近乎于零（劉峰、許菲2002）。所以，在各方的影響中，最直接的是管理當(dāng)局的選擇，他直接影響 到審計(jì)師是否有業(yè)務(wù)可做，是否有經(jīng)濟(jì)利益可得。從合同獲取的角度觀察，取悅被審計(jì)單位管理當(dāng)局成為獲取審計(jì)合同的必然行為取向，會(huì)計(jì)中介組織的道德風(fēng)險(xiǎn)就 會(huì)產(chǎn)生于這種扭曲了的委托——代理關(guān)系。

　　2、不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)壓價(jià)下交易風(fēng)險(xiǎn)均衡

　　聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的委托人將審計(jì)授權(quán)后，就 喪失了對(duì)審計(jì)過(guò)程的實(shí)際控制或監(jiān)督的權(quán)力。審計(jì)師因受托而擁有這些權(quán)力。審計(jì)受托人按事先合同的約定執(zhí)行審計(jì)并向委托人提供工作報(bào)告，而審計(jì)師在執(zhí)行和報(bào) 告審計(jì)合同所規(guī)定的責(zé)任后，從委托人手中收取約定的合同審計(jì)費(fèi)用。如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇權(quán)對(duì)審計(jì)師的生存產(chǎn)生威脅時(shí)，根據(jù)馬斯洛的 需求層次理論，人的第一層次的需求是生理需求，即要吃飯，要穿衣等，只有在第一層次的需求基本得到滿足之后，才會(huì)考慮或追求更高層次的需求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師 如果追求高質(zhì)量的審計(jì)，其直接后果一是增加審計(jì)成本，在審計(jì)收費(fèi)日漸降低的趨勢(shì)下，增加成本只會(huì)降低事務(wù)所的收益；二是失去市場(chǎng)份額-“劣幣驅(qū)逐良幣”。 作為“經(jīng)濟(jì)人”注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所必然會(huì)放棄對(duì)更高層次的審計(jì)獨(dú)立性以及職業(yè)道德的追求，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所由于不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)性壓價(jià)的原因被迫接受與履行 審計(jì)合約之責(zé)任不相稱(chēng)的取費(fèi)條件后，理性選擇就是通過(guò)簡(jiǎn)化審計(jì)程序這種偷懶的方式以達(dá)成這項(xiàng)審計(jì)交易的均衡。這種低取費(fèi)價(jià)格在信息不對(duì)稱(chēng)的條件下，為注冊(cè) 會(huì)計(jì)師和事務(wù)所道德風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生提供了前提條件。

　　3、法律約束軟化，放大道德風(fēng)險(xiǎn)的底線

　　目前我 國(guó)審計(jì)環(huán)境中法律約束機(jī)制軟化，民事賠償機(jī)制不到位，監(jiān)管力度弱等問(wèn)題，導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所違規(guī)被查出的概率很低，被起訴的概率更低。即使被發(fā)現(xiàn)、 被起訴，處罰也主要是以行政處罰為主的，民事賠償?shù)姆N種限制使賠償?shù)母怕史浅Ｖ停r償金額合理性嚴(yán)重不足?；旧掀鸩坏綄?duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的阻嚇作 用，反而放大了其道德風(fēng)險(xiǎn)的底線。

　　4、有限責(zé)任公司制的缺陷，導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)溢出效應(yīng)

　　在1999年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制的過(guò)程中， 由于我國(guó)現(xiàn)行法律框架很難突破，不得不在組織設(shè)計(jì)上加入資合的成份，結(jié)果是絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制為有限責(zé)任公司，基本上套用的是《公司法》，而公司制 源于兩權(quán)分離，然而會(huì)計(jì)師事務(wù)所是兩權(quán)高度合一，這樣勢(shì)必造成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式上的兩難境地。一方面完全按合伙制運(yùn)行，除了法規(guī)不配套外，由于轉(zhuǎn)軌 時(shí)期市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的高度不確定性，很難為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所接受；另一方面從采用公司制的現(xiàn)實(shí)看，又沒(méi)能抓住公司治理結(jié)構(gòu)的要點(diǎn)。具體表現(xiàn)為，要么股權(quán)過(guò)于向個(gè)人或 少數(shù)集團(tuán)集中，大股東權(quán)重比例過(guò)高，通過(guò)對(duì)公司的整體控制而架空股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，甚至于侵害其他股東利益；要么股權(quán)過(guò)于分散，影響決策效率，造成 不穩(wěn)定因素等。即使在有限責(zé)任制下完全按《公司法》來(lái)規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所也容易違規(guī)。因?yàn)樵谶@種制度下，事務(wù)所的所有者只以其出資額為限承擔(dān) 審計(jì)失敗的賠償責(zé)任。其結(jié)果一是如果違規(guī)所得大于其違規(guī)成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有積極性違規(guī)，出具虛假的審計(jì)報(bào)告；二是注冊(cè)資本越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)審計(jì)失敗 時(shí)賠償限度就越低，就越有可能采取有損于獨(dú)立審計(jì)公信的敗德行為，導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)外溢效益異常明顯。例如，銀廣夏案發(fā)后，為其審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所只留 下200萬(wàn)元的注冊(cè)資本金來(lái)承擔(dān)其虛假會(huì)計(jì)信息導(dǎo)致的銀廣夏市值從70億元跌至4億元損失的履約責(zé)任，客觀危害性極為嚴(yán)重。

　　5、審計(jì)客體“收買(mǎi)會(huì)計(jì)原則”釋放道德風(fēng)險(xiǎn)

　　審計(jì)客體通過(guò)“收買(mǎi)會(huì)計(jì)原則”進(jìn)一步強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的道德風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)客體按照法定程序在特定時(shí)點(diǎn)披露自已的財(cái)務(wù)信息，這些財(cái)務(wù)信息與市場(chǎng)各利 益主體客體存在著利益上的沖突（如股利分配、增發(fā)新股、吸引新的投資等等），正因?yàn)槿绱藢徲?jì)客體往往采取“有預(yù)定偏向的做賬方式”來(lái)粉飾報(bào)表信息，在 面對(duì)作為審計(jì)主體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“批判性驗(yàn)證”有兩種選擇：一是拒絕，二是收買(mǎi)。顯然拒絕審計(jì)是不符合游戲規(guī)則（RuleofGame）的，剩下 的只有收買(mǎi)了。而審計(jì)主體方面，在一個(gè)缺乏行業(yè)自律的審計(jì)服務(wù)供給競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，也有兩種選擇：既拒絕收買(mǎi)或被收買(mǎi)。在“殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力下”，為了生 存而被收買(mǎi)可能是一種利益獲得的惟一選擇。

　　綜上所述，審計(jì)的道德風(fēng)險(xiǎn)既有外部的誘因，又是一種內(nèi)生變量。如果在研究和分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)把道德風(fēng)險(xiǎn)作為基本參數(shù)，那么這種研究與分析將更有學(xué)術(shù)價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

　　五、降低道德風(fēng)險(xiǎn)的措施

　　1、道德風(fēng)險(xiǎn)水平與道德風(fēng)險(xiǎn)被發(fā)現(xiàn)的概率

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)最大的風(fēng)險(xiǎn)之一是道德風(fēng)險(xiǎn)。然而，這種風(fēng)險(xiǎn)在理論上常被某種假設(shè)化為烏有，理論家們習(xí)慣于在一個(gè)假設(shè)的完美世界之中構(gòu)架其科學(xué)的演繹。但現(xiàn)實(shí)社會(huì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所也是“經(jīng)濟(jì)人”，因此，在從事某項(xiàng)活動(dòng)時(shí)，也要衡量風(fēng)險(xiǎn)與收益的大小，然后采取行動(dòng)。一般經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)是在50%以下，也就是說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)概率低于50%時(shí)，隨風(fēng)險(xiǎn)的加大，收益的增加，人們甘愿冒風(fēng)險(xiǎn)來(lái)獲取高額利潤(rùn)，而當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)高于50%時(shí)，人們寧愿犧牲期望收益，也不愿冒風(fēng)險(xiǎn)。如圖所示：

　　道德風(fēng)險(xiǎn)水平

　　道德風(fēng)險(xiǎn)被發(fā)現(xiàn)的概率

　　1-1 道德風(fēng)險(xiǎn)水平-道德風(fēng)險(xiǎn)被發(fā)現(xiàn)的概率

　　說(shuō)明：道德風(fēng)險(xiǎn)與被發(fā)現(xiàn)的概率兩者呈反方向變動(dòng)關(guān)系，隨著道德風(fēng)險(xiǎn)被發(fā)現(xiàn)的概率的增加，道德風(fēng)險(xiǎn)水平呈下降趨勢(shì)。

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)確實(shí)是充滿風(fēng)險(xiǎn)的，無(wú)論是政府，還是市場(chǎng)參與者，都希望有一種制度能避免風(fēng)險(xiǎn)；但是所有制度的避險(xiǎn)功能只能是相對(duì)的，是有局限性和有漏洞的。這其中最重要的一點(diǎn)是，任何制度都不可能對(duì)道德風(fēng)險(xiǎn)做百分之百的控制。

　　2、降低道德風(fēng)險(xiǎn)的措施

　　雖然道德風(fēng)險(xiǎn)不可能被百分之百的降低，但通過(guò)加大法律懲戒機(jī)制的設(shè)計(jì)等手段，可以將其控制在一定范圍內(nèi)的，具體措施如下：

　　1-2道德風(fēng)險(xiǎn)—風(fēng)險(xiǎn)期望收益水平

　?。?）加大法律的懲戒作用，降低道德風(fēng)險(xiǎn)

　　通過(guò)加大法律的懲戒，可以在一定范圍內(nèi)（50%-35%）降低道德風(fēng)險(xiǎn)，其理由如下：

　　其一，法律的內(nèi)生缺陷

　　銀廣夏事件后，我國(guó)輿論界一致認(rèn)為應(yīng)嚴(yán)懲假賬責(zé)任人。有人甚至提出亂世用重典，以儆效尤。當(dāng)大多數(shù)人遵守法律時(shí)，政府就能有效地執(zhí)行法律，政府就能有效地 執(zhí)行法律，并且相對(duì)成本低廉地打擊少數(shù)破壞法律者；但是當(dāng)破壞法律的現(xiàn)象大規(guī)模出現(xiàn)時(shí)，沒(méi)有哪個(gè)政府當(dāng)局強(qiáng)大到能夠控制住每一個(gè)人。在這種情況下，法律的 執(zhí)行越來(lái)越來(lái)沒(méi)有效力，作為個(gè)體的人就有動(dòng)力去追尋他自己的利益，而根本不會(huì)理睬什么書(shū)面的限制（德。索拉2001.秘魯）。

　　一方面，法律規(guī)定只具備有限理性解釋力；以會(huì)計(jì)制度為例，會(huì)計(jì)制度規(guī)范的是最具共性和普遍性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)千差萬(wàn)別，任何一個(gè)先進(jìn)的會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則，都不可能覆蓋現(xiàn)實(shí)社會(huì)中的一切經(jīng)濟(jì)行為。其次，會(huì)計(jì)制度制定者對(duì)現(xiàn)實(shí)的認(rèn)知程度，決定了會(huì)計(jì)制度不可避免存在疏漏。再次，由于會(huì)計(jì)制度是對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范的行為準(zhǔn)則，所以其具有相對(duì)穩(wěn)定性。而現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不斷地發(fā)展變化，內(nèi)容不斷豐富，制度往往跟不上形勢(shì)的發(fā)展變 化。說(shuō)明會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范和約束是有限的，同時(shí)制度只是對(duì)相同會(huì)計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了符合社會(huì)公眾要求的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，其不會(huì)自動(dòng)內(nèi)化為會(huì)計(jì)控制者的行為。會(huì) 計(jì)制度、規(guī)則對(duì)會(huì)計(jì)行為約束是有限的。任何社會(huì)發(fā)展階段的任何領(lǐng)域，不可否認(rèn)制度對(duì)人的行為的規(guī)范作用，同時(shí)更不能忽視道德對(duì)人的行為理性的內(nèi)化作用。

　　另一方面，法律也存在一個(gè)執(zhí)行成本問(wèn)題； 在美國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)上，如果事后發(fā)現(xiàn)降低審計(jì)質(zhì)量，投資者將會(huì)通過(guò)法律訴訟要求事務(wù)所承擔(dān)巨額的賠償責(zé)任。這種法律風(fēng)險(xiǎn)極大地提高了事務(wù)所降低審計(jì)質(zhì)量的機(jī) 會(huì)成本，使得事務(wù)所提供低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告從經(jīng)濟(jì)上變得無(wú)效。如2000年安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（ArthurAndersen）因安然公司審計(jì)失敗而由加州 大學(xué)牽頭提出訴訟，而同年發(fā)生在我國(guó)的銀廣夏事件卻沒(méi)有集體訴訟（我國(guó)目前限 制集體訴訟，集體訴訟使得訴訟成本降低，訴訟收益提高）。只有讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所為偷懶和撒謊付出較高的成本和代價(jià)，才可以有效地降低道德風(fēng)險(xiǎn)。如果偷 懶和撒謊的敗德行為得到的經(jīng)濟(jì)利益比不偷懶和不撒謊的道德行為更劃算，那么，行為上的逆向選擇（AdverseSelection）就不可避免了。 來(lái)自中國(guó)證券市場(chǎng)的大量實(shí)證研究結(jié)果對(duì)上述分析提供了充分而且可信的實(shí)證支持。

　　再者，在法律執(zhí)行中存在的其它問(wèn)題：

　　首先是法律、法規(guī)的社會(huì)認(rèn)知度不高，尤其是與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所相關(guān)的法律、法規(guī)，其原因在于法律精神與法律環(huán)境的不對(duì)稱(chēng)；二是人們對(duì)法律法規(guī)的認(rèn)知度不 高，其主要原因歸結(jié)為執(zhí)法的公平與公正之缺損，從而引起人們的法律的疏離；三是“有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)，違法不糾”的問(wèn)題普遍存在，大大降低了各方面對(duì)法律 的信賴和熱情。

　　其次，法官本身的素質(zhì)常被社會(huì)所詬病

　　一方面法官的獨(dú)立審判客觀受制于既定司法體制的羈絆，其職業(yè)的社會(huì)公信程度受損，再者由于法官的知識(shí)背景專(zhuān)業(yè)范圍所限，很難對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)行為和行為后果，如審計(jì)報(bào)告的公允性和客觀性有深刻的理解力和分析力。因此，執(zhí)法者的缺陷導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)約束的弱化。

　　最后，通曉注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的法律專(zhuān)業(yè)人才很少：

　　由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)在審計(jì)實(shí)踐中非常重要，由缺乏審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和審計(jì)實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)的法律專(zhuān)業(yè)人士來(lái)判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在重大 過(guò)失、過(guò)失、欺詐等專(zhuān)業(yè)錯(cuò)誤的區(qū)別關(guān)糸問(wèn)題時(shí)，往往會(huì)出現(xiàn)判斷過(guò)頭或判斷不足等法律裁定，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以完全同意或?qū)е虏槐匾膶徲?jì)糾紛。雖然以 上法律限制因素的存在，但如果加大對(duì)違反法律行為的懲戒與處罰力度，是可以在較大程度上起到阻嚇注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的敗德行為的，同時(shí)也促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行 業(yè)自律的最強(qiáng)有利的外力。

　?。?）健全和完善行業(yè)自律，降低道路（20%-35%）

　　其原因?yàn)椋罕拘袠I(yè)的專(zhuān)業(yè)人士對(duì) 本行業(yè)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)有比較深入和透徹的了解。加強(qiáng)行業(yè)自律可以大面積地發(fā)現(xiàn)行業(yè)中存在的問(wèn)題，及時(shí)解決，同時(shí)也對(duì)執(zhí)業(yè)人員形成一種威懾力量-發(fā)現(xiàn)舞弊的概率 增加。這里需要說(shuō)明的是，即使是非常嚴(yán)厲和完善的行業(yè)自律，也會(huì)發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)。如安達(dá)信對(duì)安然的審計(jì)失敗，這也是我假定行業(yè)自律的健全和完善可以使道德風(fēng) 險(xiǎn)降低15%左右的原因。

　?。?）建立激勵(lì)和約束機(jī)制，降低道德風(fēng)險(xiǎn)（5%-20%）

　　按照經(jīng)濟(jì)學(xué)家詹森（Jensen）和梅克 林（Meckling）的觀點(diǎn)，委托人必須給予代理人適當(dāng)?shù)募?lì)來(lái)減少他們之間的利益差距，并花費(fèi)一定的監(jiān)控成本來(lái)限制代理人偏離正道的行為。具體而言， 就是針對(duì)代理人的“偷懶行為”，委托人通過(guò)分享剩余索取權(quán)建立激勵(lì)機(jī)制，將代理人的努力誘導(dǎo)出來(lái)，從而使其自覺(jué)克服偷懶行為；針對(duì)機(jī)會(huì)主義行為，委托人通 過(guò)信息交流建立約束機(jī)制，防止代理人不利于委托人的行為。

　　激勵(lì)屬于正強(qiáng)化，健全的激勵(lì)機(jī)制既可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到物質(zhì)上的滿足，也可使其獲得 精神上的充實(shí)，從而使其認(rèn)識(shí)到有良好的道德水準(zhǔn)可以獲得現(xiàn)在和將來(lái)的長(zhǎng)足發(fā)展。高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告可以增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值，相反，低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告不僅不能增加經(jīng) 濟(jì)價(jià)值，反而會(huì)減少價(jià)值，導(dǎo)致資源的浪費(fèi)。假定（一個(gè)好的制度）社會(huì)愿意為增加價(jià)值的活動(dòng)支付報(bào)酬，且審計(jì)報(bào)告是高質(zhì)量的話，那么所有審計(jì)師都會(huì)擁有良好 的聲譽(yù)和更高的審計(jì)收費(fèi)。但是，單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻總是面臨兩種有利可圖的誘惑：

　　1、省略審計(jì)程序，以減少審計(jì)成本，使自己獲取額外的收益，或者在與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所競(jìng)價(jià)時(shí)采取低價(jià)策略，從而獲取成本優(yōu)勢(shì)。

　　2、允許企業(yè)管理當(dāng)局違反會(huì)計(jì)核算與披露規(guī)則，以爭(zhēng)取新客戶或維持現(xiàn)有客戶（購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)）。

　　審計(jì)實(shí)踐中，一旦單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)誘惑采取了以上策略，就會(huì)獲取極高的回報(bào)，其極端的結(jié)果是，不遵守規(guī)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師反而將審計(jì)質(zhì)量高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師排擠 出市場(chǎng)-劣幣驅(qū)逐良幣；或者是被迫降低審計(jì)質(zhì)量。在低質(zhì)量的審計(jì)環(huán)境中，由于存在逆向激勵(lì)因素，即使過(guò)去提供高質(zhì)量審計(jì)而享有盛譽(yù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所， 也不會(huì)被人相信能繼續(xù)保持高質(zhì)量的審計(jì)（約翰。海普J(rèn)ohnHepp審計(jì)質(zhì)量和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)2002）。

　　而約束機(jī)制是屬于負(fù)強(qiáng)化的作用，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成一種心理預(yù)期，如果沒(méi)有道德，將會(huì)受到怎樣的處罰，尤其是對(duì)事務(wù)所內(nèi)部，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和合伙人之間，建立在激勵(lì)機(jī)制之上的約束機(jī)制尤為必要。

　　即使這兩者非常健全，道德風(fēng)險(xiǎn)仍將存在，這是人的本性所決定的。