長(zhǎng)期以來(lái)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在準(zhǔn)則制訂上采取了截然不同的模式。FASB采取的是以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式，IASC采取的是以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式，兩者究竟孰優(yōu)孰劣，一直爭(zhēng)執(zhí)不下。然而，美國(guó)自2001年11月發(fā)生安然會(huì)計(jì)丑聞之后，又相繼發(fā)現(xiàn)世通、施樂(lè)等公司財(cái)務(wù)造假，于是要求一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）以原則為基礎(chǔ)的呼聲日高。2002年10月21日，F(xiàn)ASB正式發(fā)布“以原則為基礎(chǔ)的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式”建議稿，并就建議稿所征集的意見(jiàn)舉行聽(tīng)證會(huì)，這標(biāo)志著美國(guó)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)在公眾壓力之下正式將以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式提上了議事日程。但這是否意味著以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式就可以獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷了呢？

　　一、以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式

　　FASB制訂的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS）是規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的典范。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式，除了給出某一對(duì)象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對(duì)原則的運(yùn)用具體化為可操作的規(guī)則。所謂所有情況，既包括適用準(zhǔn)則的情況，也包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。為了對(duì)具體規(guī)則予以說(shuō)明，準(zhǔn)則中還包括大量的解釋和執(zhí)行指南。可見(jiàn)，例外、解釋和執(zhí)行指南是規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩個(gè)顯著特點(diǎn)。

　　這種力圖為每一種可能情況都提供“唯一”答案的準(zhǔn)則制訂模式，其目的是希望在任何時(shí)候都能為會(huì)計(jì)職業(yè)人員提供技術(shù)參照標(biāo)準(zhǔn)，以較強(qiáng)的可操作性保證相似交易、事項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的可比性。而硬性的操作標(biāo)準(zhǔn)也能在一定程度上遏制會(huì)計(jì)人員的酌定行為。由于每一種可能情況都有相應(yīng)的規(guī)則，在訴訟糾紛中會(huì)計(jì)職業(yè)人員便可訴諸有關(guān)規(guī)則抗辯，這一點(diǎn)在訴訟爆炸的社會(huì)環(huán)境中顯得尤為重要。對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)人員而言，詳盡的規(guī)則還限制了監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)行為過(guò)程的事前介入，而將其權(quán)限限制在事后的職業(yè)判斷評(píng)價(jià)，同時(shí)也為監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供了監(jiān)督、制裁的依據(jù)。

　　盡管以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式以上述考量為出發(fā)點(diǎn)，但在實(shí)際運(yùn)作過(guò)程中還是帶來(lái)了一些負(fù)面影響。

　　首先，過(guò)于詳盡、復(fù)雜的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)了準(zhǔn)則制訂、實(shí)施的高成本。力圖考慮到所有可能情況的準(zhǔn)則制訂模式，必然帶來(lái)百科全書(shū)式的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一些復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則動(dòng)輒上百頁(yè)，由此造成準(zhǔn)則制訂程序過(guò)于繁瑣、緩慢。這其中固然有FASB所要求的應(yīng)循程序或業(yè)務(wù)性質(zhì)復(fù)雜之故，但力圖對(duì)每種情況都給出唯一規(guī)則的指導(dǎo)思想無(wú)疑加大了準(zhǔn)則的制訂成本。并且，再詳盡的規(guī)則也是以已發(fā)生的事實(shí)、或發(fā)生事實(shí)的預(yù)期為考慮對(duì)象，當(dāng)出現(xiàn)經(jīng)驗(yàn)、預(yù)期之外的情況時(shí)，著眼具體規(guī)則的準(zhǔn)則往往難以及時(shí)給出恰當(dāng)?shù)拇鸢?，難以適應(yīng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　　其次，規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則可能無(wú)法發(fā)揮預(yù)期的規(guī)范作用。FASB、FASB緊急問(wèn)題工作組（EIFT）、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（ACSEC）、FASB特別任務(wù)執(zhí)行小組四個(gè)不同機(jī)構(gòu)制定了成百上千的規(guī)則。如此眾多的規(guī)則常使想要遵守準(zhǔn)則的使用者難以確定究竟應(yīng)從簡(jiǎn)入手，并且這些規(guī)則之間可能相互抵觸，也造成了使用者無(wú)所適從。而對(duì)于想要規(guī)避規(guī)則的使用者，詳盡規(guī)則無(wú)疑能使其通過(guò)“合法途徑”達(dá)到預(yù)期目的：針對(duì)規(guī)則給出的標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)造交易，從而使形式上符合規(guī)則、實(shí)質(zhì)上背離原則的交易能以準(zhǔn)則允許的方式進(jìn)行處理。越是詳盡的規(guī)則，越為“交易策劃”、“組織創(chuàng)新”等財(cái)務(wù)操縱行為提供了機(jī)會(huì)，在安然事件中備受指責(zé)的“特別目的實(shí)體”（SPE）就是典型例子。按照美國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例，只要非關(guān)聯(lián)方在一個(gè)SPE權(quán)益性資本的投資中超過(guò)3%，即使該SPE的風(fēng)險(xiǎn)主要由上市公司承擔(dān)，上市公司也可不將該SPE納入合并報(bào)表范圍。這一會(huì)計(jì)慣例自身的合理與否暫且不論，事實(shí)上安然公司正是充分利用了3%這一具體定量標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)立了數(shù)以千計(jì)的SPE作為隱瞞負(fù)債、掩蓋損失的工具。

　　再次，規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則中的詳細(xì)規(guī)定易助長(zhǎng)會(huì)計(jì)職業(yè)人員在財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程中的“按章照搬”，而忽視應(yīng)有的職業(yè)判斷。由于有現(xiàn)成的技術(shù)參照標(biāo)準(zhǔn)，報(bào)表編制人員在提供財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程中就可能機(jī)械套用準(zhǔn)則，而不是借助職業(yè)判斷確定有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法是否如實(shí)反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。審計(jì)人員在對(duì)報(bào)表的公允性、合法性發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，規(guī)則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則易使其過(guò)于關(guān)注準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)性規(guī)定，忽視報(bào)表的整體評(píng)價(jià)；或重形式輕實(shí)質(zhì)，忽略會(huì)計(jì)處理方法是否與基本原則相一致。后一種情況還易成為審計(jì)人員未恪守職業(yè)操守時(shí)的抗辯理由。安然公司事發(fā)后，就SPE問(wèn)題安達(dá)信也是始終以安然公司沒(méi)有違反形式上的3%規(guī)則為自己辯解，而置安然公司通過(guò)SPE隱瞞負(fù)債、掩蓋損失這一事實(shí)于不顧。

　　二、以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）、英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRS）是原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的典范。以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式，僅針對(duì)某一對(duì)象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)循原則，可能包括以原則為基礎(chǔ)的一些規(guī)則，但并不力圖回答所有問(wèn)題或?qū)γ糠N可能情況均提供詳細(xì)規(guī)則。較之規(guī)則，原則具有廣泛適應(yīng)性，現(xiàn)實(shí)中也就不存在對(duì)基本原則的例外，因此原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將不可能出現(xiàn)規(guī)則導(dǎo)向下的大量例外。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不排除對(duì)解釋和執(zhí)行指南的需要，但指南將僅關(guān)注準(zhǔn)則提及的重大問(wèn)題，對(duì)準(zhǔn)則沒(méi)有提及的企業(yè)、行業(yè)的特有情況，將倚重會(huì)計(jì)職業(yè)人員的職業(yè)判斷。因此，與規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則相比，原則導(dǎo)向準(zhǔn)則中的例外、解釋和執(zhí)行指南大為減少。

　　以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式下，準(zhǔn)則的詳盡和復(fù)雜程度降低，簡(jiǎn)潔、明了的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便于使用者的閱讀和理解。由于不再提供詳盡的規(guī)則，也在一定程度上遏制了圍繞規(guī)則進(jìn)行交易策劃的財(cái)務(wù)操縱行為，如果使用者想要找到準(zhǔn)則未作規(guī)定的交易所適用的規(guī)則，則必須以基本原則為依據(jù)，進(jìn)行職業(yè)判斷，這樣報(bào)表編制人員對(duì)外提供的會(huì)計(jì)信息將更好地反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，審計(jì)人員對(duì)報(bào)表公允性、合法性的評(píng)價(jià)也將更為全面、更符合原則的要義。在面對(duì)非預(yù)期事件時(shí)，原則導(dǎo)向準(zhǔn)則將能做出較為迅速的反應(yīng)，從而能更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　　較之規(guī)則導(dǎo)向的一些弊端，以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式固然有優(yōu)越之處，但原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有其所必需的條件，否則同樣可能帶來(lái)一些問(wèn)題。

　　首先，充分職業(yè)判斷未必一定帶來(lái)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)職業(yè)人員較高的職業(yè)判斷水平是不可或缺的條件。與具備充分可操作性的詳盡規(guī)則相反，原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常只規(guī)定某一方面的抽象原則，特定行業(yè)、具體情況則全憑會(huì)計(jì)職業(yè)人員的職業(yè)判斷。充分職業(yè)判斷生成的會(huì)計(jì)信息將更全面反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這一論斷是以會(huì)計(jì)職業(yè)人員具有較高的職業(yè)判斷水平為前提的。會(huì)計(jì)職業(yè)人員必須對(duì)原則的要義有全面、精準(zhǔn)的把握，在面對(duì)具體情況時(shí)能判斷、選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。否則，低水平執(zhí)業(yè)活動(dòng)絕不可能帶來(lái)反映交易實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)信息，更妄論信息之間的可比性。

　　其次，原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能透發(fā)濫用職業(yè)判斷的酌定行為。應(yīng)該說(shuō)，無(wú)論規(guī)則導(dǎo)向抑或原則導(dǎo)向，會(huì)計(jì)職業(yè)人員的職業(yè)道德都是準(zhǔn)則能起到規(guī)范作用的重要保障。盡管規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則有可能誘發(fā)針對(duì)規(guī)則的財(cái)務(wù)操縱行為，但詳盡的規(guī)則自身只是技術(shù)性條件，會(huì)計(jì)職業(yè)人員未能恪守職業(yè)操守才是關(guān)鍵。原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許充分的職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)職業(yè)人員的職業(yè)判斷水平固然是職業(yè)判斷與準(zhǔn)則宗旨、精神相一致的技術(shù)保障，但會(huì)計(jì)職業(yè)人員的職業(yè)道德水平更是保證準(zhǔn)則中的原則不被濫用的根本所在。取消了詳盡的規(guī)則，會(huì)計(jì)職業(yè)人員具有相當(dāng)大的酌定自由度，而有關(guān)監(jiān)管、法律標(biāo)準(zhǔn)卻變得抽象、模糊，這時(shí)準(zhǔn)則所允許的充分職業(yè)判斷就完全有可能被濫用。

　　三、結(jié)語(yǔ)

　　上述比較分析表明，以規(guī)則為基礎(chǔ)與以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式兩者各有利弊。將規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式歸結(jié)為財(cái)務(wù)舞弊的根源，并希望通過(guò)變革準(zhǔn)則制定模式治理美國(guó)資本市場(chǎng)泛濫的財(cái)務(wù)操縱行為，似乎有失偏頗。應(yīng)該看到不同準(zhǔn)則制定模式下，都存在與準(zhǔn)則特點(diǎn)相契合的財(cái)務(wù)操縱行為，這時(shí)候準(zhǔn)則自身的技術(shù)完善性已不再是問(wèn)題的關(guān)鍵，外在于技術(shù)性的會(huì)計(jì)人員職業(yè)操守才是根源。僅就準(zhǔn)則制定而言，片面強(qiáng)調(diào)規(guī)則或原則都會(huì)誘發(fā)或?qū)е孪鄳?yīng)問(wèn)題，以原則為基礎(chǔ)并輔以必要的規(guī)則，或許才是更為切實(shí)的解決問(wèn)題之道。