長期以來，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）與國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在準(zhǔn)則制訂上采取了截然不同的模式。FASB采取的是以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式，IASC采取的是以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式，兩者究竟孰優(yōu)孰劣，一直爭執(zhí)不下。然而，美國自2001年11月發(fā)生安然會計丑聞之后，又相繼發(fā)現(xiàn)世通、施樂等公司財務(wù)造假，于是要求一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）以原則為基礎(chǔ)的呼聲日高。2002年10月21日，F(xiàn)ASB正式發(fā)布“以原則為基礎(chǔ)的美國會計準(zhǔn)則制訂模式”建議稿，并就建議稿所征集的意見舉行聽證會，這標(biāo)志著美國準(zhǔn)則制訂機構(gòu)在公眾壓力之下正式將以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式提上了議事日程。但這是否意味著以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式就可以獨領(lǐng)風(fēng)騷了呢？

　　一、以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式

　　FASB制訂的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（SFAS）是規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的典范。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式，除了給出某一對象或交易、事項的會計處理、財務(wù)報告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規(guī)則。所謂所有情況，既包括適用準(zhǔn)則的情況，也包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。為了對具體規(guī)則予以說明，準(zhǔn)則中還包括大量的解釋和執(zhí)行指南?？梢?，例外、解釋和執(zhí)行指南是規(guī)則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的兩個顯著特點。

　　這種力圖為每一種可能情況都提供“唯一”答案的準(zhǔn)則制訂模式，其目的是希望在任何時候都能為會計職業(yè)人員提供技術(shù)參照標(biāo)準(zhǔn)，以較強的可操作性保證相似交易、事項會計信息的可比性。而硬性的操作標(biāo)準(zhǔn)也能在一定程度上遏制會計人員的酌定行為。由于每一種可能情況都有相應(yīng)的規(guī)則，在訴訟糾紛中會計職業(yè)人員便可訴諸有關(guān)規(guī)則抗辯，這一點在訴訟爆炸的社會環(huán)境中顯得尤為重要。對會計職業(yè)人員而言，詳盡的規(guī)則還限制了監(jiān)管機構(gòu)對會計行為過程的事前介入，而將其權(quán)限限制在事后的職業(yè)判斷評價，同時也為監(jiān)管機構(gòu)提供了監(jiān)督、制裁的依據(jù)。

　　盡管以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式以上述考量為出發(fā)點，但在實際運作過程中還是帶來了一些負面影響。

　　首先，過于詳盡、復(fù)雜的會計準(zhǔn)則帶來了準(zhǔn)則制訂、實施的高成本。力圖考慮到所有可能情況的準(zhǔn)則制訂模式，必然帶來百科全書式的會計準(zhǔn)則，一些復(fù)雜經(jīng)濟業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則動輒上百頁，由此造成準(zhǔn)則制訂程序過于繁瑣、緩慢。這其中固然有FASB所要求的應(yīng)循程序或業(yè)務(wù)性質(zhì)復(fù)雜之故，但力圖對每種情況都給出唯一規(guī)則的指導(dǎo)思想無疑加大了準(zhǔn)則的制訂成本。并且，再詳盡的規(guī)則也是以已發(fā)生的事實、或發(fā)生事實的預(yù)期為考慮對象，當(dāng)出現(xiàn)經(jīng)驗、預(yù)期之外的情況時，著眼具體規(guī)則的準(zhǔn)則往往難以及時給出恰當(dāng)?shù)拇鸢?，難以適應(yīng)未來經(jīng)濟發(fā)展的需要。

　　其次，規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則可能無法發(fā)揮預(yù)期的規(guī)范作用。FASB、FASB緊急問題工作組（EIFT）、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（ACSEC）、FASB特別任務(wù)執(zhí)行小組四個不同機構(gòu)制定了成百上千的規(guī)則。如此眾多的規(guī)則常使想要遵守準(zhǔn)則的使用者難以確定究竟應(yīng)從簡入手，并且這些規(guī)則之間可能相互抵觸，也造成了使用者無所適從。而對于想要規(guī)避規(guī)則的使用者，詳盡規(guī)則無疑能使其通過“合法途徑”達到預(yù)期目的：針對規(guī)則給出的標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)造交易，從而使形式上符合規(guī)則、實質(zhì)上背離原則的交易能以準(zhǔn)則允許的方式進行處理。越是詳盡的規(guī)則，越為“交易策劃”、“組織創(chuàng)新”等財務(wù)操縱行為提供了機會，在安然事件中備受指責(zé)的“特別目的實體”（SPE）就是典型例子。按照美國現(xiàn)行會計慣例，只要非關(guān)聯(lián)方在一個SPE權(quán)益性資本的投資中超過3%，即使該SPE的風(fēng)險主要由上市公司承擔(dān)，上市公司也可不將該SPE納入合并報表范圍。這一會計慣例自身的合理與否暫且不論，事實上安然公司正是充分利用了3%這一具體定量標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)立了數(shù)以千計的SPE作為隱瞞負債、掩蓋損失的工具。

　　再次，規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則中的詳細規(guī)定易助長會計職業(yè)人員在財務(wù)報告過程中的“按章照搬”，而忽視應(yīng)有的職業(yè)判斷。由于有現(xiàn)成的技術(shù)參照標(biāo)準(zhǔn)，報表編制人員在提供財務(wù)報告的過程中就可能機械套用準(zhǔn)則，而不是借助職業(yè)判斷確定有關(guān)會計處理方法是否如實反映了經(jīng)濟實質(zhì)。審計人員在對報表的公允性、合法性發(fā)表意見時，規(guī)則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則易使其過于關(guān)注準(zhǔn)則的細節(jié)性規(guī)定，忽視報表的整體評價；或重形式輕實質(zhì)，忽略會計處理方法是否與基本原則相一致。后一種情況還易成為審計人員未恪守職業(yè)操守時的抗辯理由。安然公司事發(fā)后，就SPE問題安達信也是始終以安然公司沒有違反形式上的3%規(guī)則為自己辯解，而置安然公司通過SPE隱瞞負債、掩蓋損失這一事實于不顧。

　　二、以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式

　　國際會計準(zhǔn)則（IAS）、英國的財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRS）是原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則的典范。以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式，僅針對某一對象或交易、事項的會計處理、財務(wù)報告提出應(yīng)循原則，可能包括以原則為基礎(chǔ)的一些規(guī)則，但并不力圖回答所有問題或?qū)γ糠N可能情況均提供詳細規(guī)則。較之規(guī)則，原則具有廣泛適應(yīng)性，現(xiàn)實中也就不存在對基本原則的例外，因此原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則將不可能出現(xiàn)規(guī)則導(dǎo)向下的大量例外。原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則并不排除對解釋和執(zhí)行指南的需要，但指南將僅關(guān)注準(zhǔn)則提及的重大問題，對準(zhǔn)則沒有提及的企業(yè)、行業(yè)的特有情況，將倚重會計職業(yè)人員的職業(yè)判斷。因此，與規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則相比，原則導(dǎo)向準(zhǔn)則中的例外、解釋和執(zhí)行指南大為減少。

　　以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式下，準(zhǔn)則的詳盡和復(fù)雜程度降低，簡潔、明了的會計準(zhǔn)則便于使用者的閱讀和理解。由于不再提供詳盡的規(guī)則，也在一定程度上遏制了圍繞規(guī)則進行交易策劃的財務(wù)操縱行為，如果使用者想要找到準(zhǔn)則未作規(guī)定的交易所適用的規(guī)則，則必須以基本原則為依據(jù)，進行職業(yè)判斷，這樣報表編制人員對外提供的會計信息將更好地反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)，審計人員對報表公允性、合法性的評價也將更為全面、更符合原則的要義。在面對非預(yù)期事件時，原則導(dǎo)向準(zhǔn)則將能做出較為迅速的反應(yīng)，從而能更好地適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要。

　　較之規(guī)則導(dǎo)向的一些弊端，以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制訂模式固然有優(yōu)越之處，但原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則也有其所必需的條件，否則同樣可能帶來一些問題。

　　首先，充分職業(yè)判斷未必一定帶來反映經(jīng)濟實質(zhì)的會計信息，會計職業(yè)人員較高的職業(yè)判斷水平是不可或缺的條件。與具備充分可操作性的詳盡規(guī)則相反，原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則通常只規(guī)定某一方面的抽象原則，特定行業(yè)、具體情況則全憑會計職業(yè)人員的職業(yè)判斷。充分職業(yè)判斷生成的會計信息將更全面反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)，這一論斷是以會計職業(yè)人員具有較高的職業(yè)判斷水平為前提的。會計職業(yè)人員必須對原則的要義有全面、精準(zhǔn)的把握，在面對具體情況時能判斷、選擇適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒?。否則，低水平執(zhí)業(yè)活動絕不可能帶來反映交易實質(zhì)的會計信息，更妄論信息之間的可比性。

　　其次，原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則可能透發(fā)濫用職業(yè)判斷的酌定行為。應(yīng)該說，無論規(guī)則導(dǎo)向抑或原則導(dǎo)向，會計職業(yè)人員的職業(yè)道德都是準(zhǔn)則能起到規(guī)范作用的重要保障。盡管規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則有可能誘發(fā)針對規(guī)則的財務(wù)操縱行為，但詳盡的規(guī)則自身只是技術(shù)性條件，會計職業(yè)人員未能恪守職業(yè)操守才是關(guān)鍵。原則導(dǎo)向會計準(zhǔn)則允許充分的職業(yè)判斷，會計職業(yè)人員的職業(yè)判斷水平固然是職業(yè)判斷與準(zhǔn)則宗旨、精神相一致的技術(shù)保障，但會計職業(yè)人員的職業(yè)道德水平更是保證準(zhǔn)則中的原則不被濫用的根本所在。取消了詳盡的規(guī)則，會計職業(yè)人員具有相當(dāng)大的酌定自由度，而有關(guān)監(jiān)管、法律標(biāo)準(zhǔn)卻變得抽象、模糊，這時準(zhǔn)則所允許的充分職業(yè)判斷就完全有可能被濫用。

　　三、結(jié)語

　　上述比較分析表明，以規(guī)則為基礎(chǔ)與以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式兩者各有利弊。將規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式歸結(jié)為財務(wù)舞弊的根源，并希望通過變革準(zhǔn)則制定模式治理美國資本市場泛濫的財務(wù)操縱行為，似乎有失偏頗。應(yīng)該看到不同準(zhǔn)則制定模式下，都存在與準(zhǔn)則特點相契合的財務(wù)操縱行為，這時候準(zhǔn)則自身的技術(shù)完善性已不再是問題的關(guān)鍵，外在于技術(shù)性的會計人員職業(yè)操守才是根源。僅就準(zhǔn)則制定而言，片面強調(diào)規(guī)則或原則都會誘發(fā)或?qū)е孪鄳?yīng)問題，以原則為基礎(chǔ)并輔以必要的規(guī)則，或許才是更為切實的解決問題之道。