[關(guān)鍵詞]審計(jì)理論；邏輯起點(diǎn)；審計(jì)環(huán)境

　　[摘要]審計(jì)理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對(duì)審計(jì)實(shí)踐指導(dǎo)作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點(diǎn)選擇的正確性和科學(xué)性。中外有關(guān)這一問題的不同觀點(diǎn)以及審計(jì)理論的發(fā)展現(xiàn)狀。應(yīng)以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)成內(nèi)容。

　　一個(gè)多世紀(jì)以來，許多專家、學(xué)者相繼為會(huì)計(jì)理論的建設(shè)和發(fā)展做出了重要的貢獻(xiàn)，他們從不同的角度解答會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的各種問題，并通過對(duì)各種理論因素加以整理，指導(dǎo)人們更有效地開展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。相比之下，審計(jì)理論研究卻比較落后。在這方面值得稱道的成果少得可憐。正如著名審計(jì)學(xué)家莫茨和夏拉夫所指出的“許多人認(rèn)為審計(jì)完全是實(shí)務(wù)性的，而不是理論性的，對(duì)于持這種觀點(diǎn)的人來說，審計(jì)只是一系列的實(shí)務(wù)、程序、方法和技術(shù)，是一種沒有必要進(jìn)行解釋、描述、調(diào)整和論證，并最終匯總起來以形成‘理論’的行為”。[1]著名審計(jì)學(xué)家尚德爾則抱怨：在最近150年中，沒有一個(gè)學(xué)術(shù)領(lǐng)域像審計(jì)領(lǐng)域這樣沉寂。專家們的抱怨并非無病呻吟，他們確實(shí)道出了審計(jì)理論研究的實(shí)際情況。

　　新中國的審計(jì)理論研究，是從20世紀(jì)80年代才開始的。理論來源于實(shí)踐，同時(shí)，理論又指導(dǎo)實(shí)踐和預(yù)測實(shí)踐。審計(jì)理論與方法來源于審計(jì)實(shí)務(wù)工作，是對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)工作的概括和總結(jié)。改革開放以來，中國的審計(jì)實(shí)踐已發(fā)生了重大變化，急需理論上的規(guī)范與指導(dǎo)。

　　一、關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)若干代表觀點(diǎn)的評(píng)介

　　審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是指審計(jì)理論諸要素（組成部分）及其相互聯(lián)系的組合，它本身就是一個(gè)邏輯系統(tǒng)。所以審計(jì)理論結(jié)構(gòu)也稱審計(jì)理論體系。研究審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，一個(gè)十分重要的問題就是從何處人手，以什么作為邏輯推理的出發(fā)點(diǎn)。

　　從哲學(xué)的角度講，邏輯起點(diǎn)指從抽象上升到具體全過程的出發(fā)點(diǎn)的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點(diǎn)。它是構(gòu)造一門學(xué)科理論體系的出發(fā)點(diǎn)或建基點(diǎn)，是該學(xué)科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個(gè)理論范疇，它對(duì)該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)理論體系的構(gòu)造均有著決定性的作用。

　　由于不同學(xué)者研究范式的差異，導(dǎo)致對(duì)邏輯起點(diǎn)存在不同見解。理論界存在著審計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論、審計(jì)動(dòng)因起點(diǎn)論、審計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論、審計(jì)職能起點(diǎn)論、審計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論、審計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論、審計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論、哲學(xué)基礎(chǔ)起點(diǎn)論、理論基礎(chǔ)起點(diǎn)論、財(cái)務(wù)責(zé)任起點(diǎn)論以及目標(biāo)與假設(shè)雙重起點(diǎn)論、審計(jì)性質(zhì)與目標(biāo)雙重起點(diǎn)論、環(huán)境與目標(biāo)雙重起點(diǎn)論、生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系起點(diǎn)論等多種不同觀點(diǎn)。下面介紹較有影響的幾種觀點(diǎn)。

　?。ㄒ唬徲?jì)本質(zhì)導(dǎo)向型

　　這種觀點(diǎn)是從審計(jì)本質(zhì)出發(fā)，根據(jù)審計(jì)對(duì)象、審計(jì)職能，演繹、歸納出審計(jì)原則和審計(jì)準(zhǔn)則。其流程圖可大致表示為：審計(jì)本質(zhì)→審計(jì)對(duì)象→審計(jì)職能→審計(jì)原則→審計(jì)準(zhǔn)則。國內(nèi)十幾年的審計(jì)理論研究，大多選擇“審計(jì)本質(zhì)”作為邏輯起點(diǎn)，進(jìn)而闡述審計(jì)對(duì)象、審計(jì)屬性、審計(jì)職能、審計(jì)作用、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)方法等一系列理論問題。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，“只有準(zhǔn)確地揭示事物的本質(zhì)，才能把握審計(jì)理論的發(fā)展方向”，“只要正確地確立了審計(jì)的本質(zhì)，也就順理成章地確立了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。”[2]“離開具體的對(duì)象，客觀的職能（任務(wù)和作用從屬于職能）就無從產(chǎn)生?！盵3]

　　由于“審計(jì)本質(zhì)”純理論性太強(qiáng)，因而造成按“審計(jì)本質(zhì)”為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)與審計(jì)實(shí)務(wù)相脫節(jié)，不能正確反映審計(jì)理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用，即基礎(chǔ)的審計(jì)理論研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越實(shí)踐，而應(yīng)用性審計(jì)理論研究又遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于審計(jì)實(shí)務(wù)。

　?。ǘ徲?jì)假設(shè)導(dǎo)向型

　　這種觀點(diǎn)是從審計(jì)假設(shè)出發(fā)，在審計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上推導(dǎo)出審計(jì)原則，然后用它們來指導(dǎo)審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)假設(shè)和審計(jì)準(zhǔn)則共同構(gòu)成了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的理論基礎(chǔ)和概念體系。其流程圖可大致表示為：審計(jì)假設(shè)→審計(jì)原則→審計(jì)概念→審計(jì)準(zhǔn)則→審計(jì)規(guī)范。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，“審計(jì)假設(shè)是構(gòu)造系統(tǒng)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，也是審計(jì)科學(xué)發(fā)展的前提”。[4]審計(jì)假設(shè)是建立審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基石，理論研究的基本要素，推理論證的原始命題。[5]但是以“審計(jì)假設(shè)”為邏輯起點(diǎn)會(huì)使審計(jì)理論與社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境失去相關(guān)性。審計(jì)環(huán)境的不確定性，導(dǎo)致了做出審計(jì)假設(shè)的必要性，可是審計(jì)假設(shè)一經(jīng)確定，就相對(duì)保持穩(wěn)定，不能直接反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對(duì)審計(jì)理論的影響。另外也容易導(dǎo)致審計(jì)理論結(jié)構(gòu)內(nèi)部離散。因?yàn)閷徲?jì)假設(shè)是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而對(duì)審計(jì)人員所面臨的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境做出的假定性規(guī)定，但是審計(jì)目標(biāo)卻無法由審計(jì)假設(shè)推導(dǎo)而出。

　?。ㄈ徲?jì)目標(biāo)導(dǎo)向型

　　這種觀點(diǎn)是從審計(jì)目標(biāo)出發(fā)，根據(jù)審計(jì)目標(biāo)規(guī)定審計(jì)信息的質(zhì)量特征，然后研究作為信息傳遞手段的審計(jì)報(bào)告的構(gòu)成要素等問題，其流程圖可大致表示為：審計(jì)目標(biāo)→審計(jì)對(duì)象、性質(zhì)→審計(jì)原則→審計(jì)準(zhǔn)則。持這一觀點(diǎn)的人認(rèn)為，“目標(biāo)是一切工作的出發(fā)點(diǎn)”。[6]“審計(jì)目標(biāo)是整個(gè)審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)的定向機(jī)制”。[7]

　　審計(jì)目標(biāo)受審計(jì)目的與審計(jì)職能的雙重制約，只反映它們之間相互影響、相互聯(lián)系的部分因素，不能全面揭示審計(jì)目的、審計(jì)職能、審計(jì)對(duì)象等因素。從審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)看，以審計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn)而展開的審計(jì)理論體系難以揭示更高層次的審計(jì)理論，無法提示審計(jì)發(fā)展的真正原因，因而建立在審計(jì)目標(biāo)基礎(chǔ)上的審計(jì)理論體系也是局限的、不完整的、較低層次的。

　　（四）兩元或多元導(dǎo)向型

　　持這一觀點(diǎn)的人認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)如果僅為審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)中的一種，對(duì)于正確、全面研究審計(jì)理論是不完善的，因此，他們提出了審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的二元論。主要觀點(diǎn)有四種：一是主張以審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)假設(shè)共同作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的邏輯起點(diǎn)；[8]二是主張以審計(jì)本質(zhì)及審計(jì)假設(shè)作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的邏輯起點(diǎn)；[9]三是主張以審計(jì)環(huán)境和審計(jì)目標(biāo)共同構(gòu)成審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)；[10]四是主張以審計(jì)本質(zhì)、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)假設(shè)三個(gè)因素作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究起點(diǎn)。[11]

　　兩元或多元導(dǎo)向型，看似合理，但由于審計(jì)環(huán)境、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)、審計(jì)本質(zhì)等處于不同的層次，如果同時(shí)以兩元或多元因素為起點(diǎn)，就如同一個(gè)人站在臺(tái)階上，兩條腿一條在上、一條在下，一條要向左、一條要向右，導(dǎo)致審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建無所適從。這樣，還會(huì)人為破壞審計(jì)理論各要素之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

　　二、理論界關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)理論關(guān)系的探討

　　早期的審計(jì)理論研究忽略了審計(jì)環(huán)境，在有關(guān)的審計(jì)理論著作中基本上都沒涉及到審計(jì)環(huán)境問題。近年來，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論的影響得到了許多審計(jì)理論研究人員的關(guān)注，并對(duì)此進(jìn)行了比較多的探討。

　?。ㄒ唬徲?jì)環(huán)境影響審計(jì)理論結(jié)構(gòu)

　　蔡春認(rèn)為，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)作為一個(gè)理論體系與所依存的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在相互作用關(guān)系，審計(jì)環(huán)境要求理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨環(huán)境的變革而變革；而審計(jì)理論結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)環(huán)境的反作用則表現(xiàn)在，審計(jì)理論通過對(duì)審計(jì)實(shí)踐的反作用而不斷改善環(huán)境狀況。[12]胡春元認(rèn)為，審計(jì)本質(zhì)應(yīng)適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的需要，并且必須隨著環(huán)境的變革而變革，即審計(jì)環(huán)境是通過審計(jì)本質(zhì)來影響審計(jì)理論體系的。[13]張繼勛提出，審計(jì)理論體系要隨環(huán)境的變化而變化。[14]以上論述都認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境影響著審計(jì)理論體系，審計(jì)理論體系隨環(huán)境的變化而變化。

　?。ǘ徲?jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)

　　關(guān)于審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論影響的另一類觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)。陳建明指出，構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)，審計(jì)環(huán)境具有高度的綜合性，包含了審計(jì)實(shí)踐的全部內(nèi)容，孕育著審計(jì)理論要素的全部“胚胎”；從審計(jì)環(huán)境出發(fā)構(gòu)建審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，可以揭示審計(jì)發(fā)展過程的全部因素和發(fā)展規(guī)律，從而具有全面性、完整性，是比較科學(xué)的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。[15]李東平和古繼紅在論及審計(jì)理論結(jié)構(gòu)時(shí)指出，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是以審計(jì)環(huán)境理論為起點(diǎn)和終點(diǎn)[16].辛金國在關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的論述中指出，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)分為三個(gè)層次，第一個(gè)層次是審計(jì)的外環(huán)境和內(nèi)環(huán)境。[17]劉兵認(rèn)為，“審計(jì)內(nèi)環(huán)境與外環(huán)境有機(jī)的總和，審計(jì)內(nèi)環(huán)境決定審計(jì)的本質(zhì)，從而決定審計(jì)職能；審計(jì)外環(huán)境決定審計(jì)目的?！瓕徲?jì)目的、審計(jì)本質(zhì)、職能與審計(jì)目標(biāo)最終統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下的審計(jì)環(huán)境中?！盵18]

　　（三）有人認(rèn)為審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論體系中的一個(gè)要素。

　　上述觀點(diǎn)，在審計(jì)環(huán)境影響審計(jì)理論這一點(diǎn)上認(rèn)識(shí)是一致的。從審計(jì)理論發(fā)展的歷程看，審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)理論的影響也是顯而易見的。審計(jì)目標(biāo)的不斷演進(jìn)，審計(jì)準(zhǔn)則的從無到有以及它的不斷豐富，審計(jì)理論的從無到有及其不斷豐富和發(fā)展，這些無一不是審計(jì)環(huán)境影響的結(jié)果，可以說，審計(jì)環(huán)境是促進(jìn)審計(jì)理論完善和發(fā)展的不竭的動(dòng)力和源泉。

　　三、確定審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)

　　作為審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)理論，它至少應(yīng)符合以下要求：第一，邏輯起點(diǎn)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容應(yīng)表現(xiàn)為審計(jì)體系中最抽象、最一般、最簡單的思維規(guī)定；第二，邏輯起點(diǎn)應(yīng)是審計(jì)體系中的直接存在物，即它必須是不以審計(jì)體系中任何其他范疇為中介前提的范疇。而其他審計(jì)范疇反倒必須以它為基礎(chǔ)和依據(jù)；第三，邏輯起點(diǎn)應(yīng)該揭示審計(jì)理論諸要素的內(nèi)在矛盾以及審計(jì)系統(tǒng)整體的一切矛盾萌芽。邏輯起點(diǎn)本身所包含的矛盾是整個(gè)審計(jì)體系運(yùn)動(dòng)、發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力和源泉；第四，邏輯起點(diǎn)與形式邏輯系統(tǒng)中的公理不同，它既不是任意的和暫時(shí)承認(rèn)的東西，也不是隨便出現(xiàn)和姑且假定的東西，而是為后來的事物運(yùn)動(dòng)過程所證明把它作為邏輯起點(diǎn)是正確的要素；第五，從最一般的意義上講，邏輯起點(diǎn)范疇作為審計(jì)系統(tǒng)中的一個(gè)基本要素，同整個(gè)體系發(fā)生著多方面的聯(lián)系。這種聯(lián)系不僅規(guī)定著審計(jì)系統(tǒng)整體的本質(zhì)，而且也規(guī)定著起點(diǎn)范疇在審計(jì)理論體系中所處的地位和所起的作用。

　　筆者認(rèn)為將審計(jì)環(huán)境作為構(gòu)建審計(jì)理論體系的研究起點(diǎn)更為恰當(dāng)。理由有六：第一、審計(jì)環(huán)境是一種真實(shí)的存在，是審計(jì)系統(tǒng)中最簡單、最普遍、最常見、最基本的現(xiàn)象；第二，審計(jì)環(huán)境是審計(jì)系統(tǒng)本身與影響審計(jì)的外部因素的結(jié)合體，審計(jì)環(huán)境具有聯(lián)結(jié)理論與實(shí)踐的功能。審計(jì)環(huán)境不簡單等同于審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，它是對(duì)間接或直接影響審計(jì)的環(huán)境因素的高度抽象與概括，涵蓋政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科技、社會(huì)、自然多個(gè)因素。另外，審計(jì)環(huán)境來自于審計(jì)實(shí)踐，并不斷與之進(jìn)行物質(zhì)與能量的交換；第三，審計(jì)環(huán)境構(gòu)成審計(jì)理論體系的核心要素，是推導(dǎo)其他抽象的審計(jì)理論與概念的基礎(chǔ)。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)動(dòng)因的決定因素；審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論體系的核心，它比審計(jì)假設(shè)所反映的社會(huì)環(huán)境約束條件更為全面、真切，也界定了審計(jì)目標(biāo)所“意欲表達(dá)的理想境地”的特定內(nèi)容，是審計(jì)實(shí)務(wù)的基石。以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)，能使整個(gè)審計(jì)理論建立在更為寬泛而堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)之上；第四，審計(jì)環(huán)境反映了審計(jì)根本屬性，決定著審計(jì)的需求與供給，是整個(gè)審計(jì)體系運(yùn)動(dòng)、發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)力和源泉；第五，審計(jì)環(huán)境蘊(yùn)含多樣化研究方法。審計(jì)環(huán)境倡導(dǎo)的多樣化研究思維方法、多元化理論模式能促進(jìn)審計(jì)理論自身發(fā)展。美國的莫茨和夏拉夫教授正是將數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)、倫理學(xué)等研究思想滲透到審計(jì)學(xué)中才開創(chuàng)了人類審計(jì)理論發(fā)展史上的第一座豐碑。把審計(jì)環(huán)境作為審計(jì)理論體系的起點(diǎn)，可以使審計(jì)理論體系及其研究思路更加開闊；第六，審計(jì)環(huán)境是衡量審計(jì)系統(tǒng)是否先進(jìn)、科學(xué)的基本標(biāo)準(zhǔn)。離開審計(jì)環(huán)境，不能解釋各不同國家或同一國家在不同歷史階段審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)務(wù)所存在的差異。審計(jì)環(huán)境深刻地體現(xiàn)了審計(jì)的這一集合特征，是審計(jì)理論跨世紀(jì)的研究主題。

　　四、以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)來構(gòu)建審計(jì)理論體系

　　審計(jì)環(huán)境是對(duì)審計(jì)有影響的一切因素的總和。審計(jì)理論密切依存于審計(jì)實(shí)踐，從審計(jì)實(shí)踐中產(chǎn)生。因此，審計(jì)理論不可避免地受社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)和法律等外在環(huán)境的影響。審計(jì)實(shí)踐及其發(fā)展還受審計(jì)固有因素影響，如各個(gè)發(fā)展階段的審計(jì)人員價(jià)值觀念、審計(jì)思想、審計(jì)文化、審計(jì)程序與方法、審計(jì)工作手段、審計(jì)工作內(nèi)容等因素。但并不是社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)和法律中所有方面都有與審計(jì)相關(guān)，有些是明顯無關(guān)，有些只是間接相關(guān)，有些在一定時(shí)期是相關(guān)的，而在另一時(shí)期是不相關(guān)的。因此，我們將審計(jì)外在環(huán)境中同審計(jì)相關(guān)的部分從整體社會(huì)、政治，經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境中抽象出來，稱之為審計(jì)外環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和狀況、有關(guān)的法律法規(guī)、社會(huì)文化環(huán)境、外部相關(guān)利益集團(tuán)及其活動(dòng)因素。我們將影響審計(jì)的固有因素稱之為審計(jì)內(nèi)環(huán)境。審計(jì)內(nèi)外環(huán)境密切相關(guān)，不斷地進(jìn)行著物質(zhì)、能量和信息的交換。審計(jì)內(nèi)環(huán)境決定著審計(jì)的本質(zhì)，進(jìn)而決定了審計(jì)的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著審計(jì)的程序和方法。審計(jì)外環(huán)境決定著審計(jì)動(dòng)因，進(jìn)而決定著審計(jì)目標(biāo)。因此，審計(jì)本質(zhì)與職能、審計(jì)動(dòng)因與目標(biāo)最終統(tǒng)一在人類社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)中，統(tǒng)一在特定的時(shí)空條件下的審計(jì)環(huán)境中。由此可見，審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)應(yīng)是審計(jì)環(huán)境。

　　環(huán)境對(duì)審計(jì)系統(tǒng)的影響，會(huì)產(chǎn)生多方面的效應(yīng)，表現(xiàn)在：（1）影響目標(biāo)?；蛴欣趯徲?jì)系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，或不利于審計(jì)系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而需要對(duì)目標(biāo)進(jìn)行修訂，或造成不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)。（2）影響結(jié)構(gòu)，多方面影響審計(jì)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)，如影響要素結(jié)構(gòu)，使系統(tǒng)的審計(jì)人員、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)報(bào)告的關(guān)系等發(fā)生變化。（3）影響穩(wěn)定。使審計(jì)系統(tǒng)在各方面都保持協(xié)調(diào)關(guān)系而正常運(yùn)行。如審計(jì)組織體系會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)體制變化而相應(yīng)作出調(diào)整，使政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、民間審計(jì)保持協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　審計(jì)系統(tǒng)對(duì)環(huán)境的適應(yīng)，一般采用的形式有：（1）遵從。審計(jì)系統(tǒng)接受環(huán)境發(fā)出的信息，即遵從環(huán)境對(duì)審計(jì)系統(tǒng)的各種要求運(yùn)行。（2）協(xié)調(diào)。審計(jì)系統(tǒng)根據(jù)環(huán)境的要求，制定或調(diào)整運(yùn)行的規(guī)劃、程序與方法，以適應(yīng)環(huán)境的發(fā)展。（3）趨同。審計(jì)系統(tǒng)隨著環(huán)境的變化而相應(yīng)變化，使變化、發(fā)展的方向一致。

　　筆者認(rèn)為，應(yīng)以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)構(gòu)建審計(jì)理論體系，這一理論體系由審計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)、前提與導(dǎo)向、審計(jì)基本理論、審計(jì)規(guī)范理論、審計(jì)應(yīng)用理論和審計(jì)相關(guān)理論五個(gè)層次所組成，如圖1所示。

　　■（此處有公式或插圖）

　　現(xiàn)對(duì)以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)的審計(jì)理論體系圖作如下簡要說明：

　?。ㄒ唬徲?jì)理論研究的起點(diǎn)、前提與導(dǎo)向

　　審計(jì)環(huán)境是審計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。審計(jì)環(huán)境影響著審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)假設(shè)和由此確立的審計(jì)基本理論、審計(jì)規(guī)范理論和審計(jì)應(yīng)用理論。審計(jì)系統(tǒng)中的一切理論問題都是由審計(jì)環(huán)境展開的，并在此基礎(chǔ)上層層深入，形成合理的邏輯層次關(guān)系。以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)建立的審計(jì)理論體系及以理論為指導(dǎo)的審計(jì)實(shí)務(wù)工作能否實(shí)現(xiàn)人們的期望，是對(duì)審計(jì)目標(biāo)確立恰當(dāng)與否的最好檢驗(yàn)。在審計(jì)環(huán)境中，對(duì)審計(jì)目標(biāo)起主要作用的是社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望及相關(guān)法律對(duì)審計(jì)的約束。

　　審計(jì)假設(shè)是審計(jì)理論研究的前提。審計(jì)假設(shè)是人們對(duì)變化不定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)做出的一些合乎邏輯的推論和判斷，它設(shè)定了審計(jì)工作的空間、時(shí)間和質(zhì)量單位。審計(jì)假設(shè)為有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)提供必要的前提條件，是建立審計(jì)基本理論、規(guī)范理論和應(yīng)用理論的邏輯前提。但這種假定和判斷不能憑空設(shè)定，它受制于審計(jì)外環(huán)境。

　　審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的導(dǎo)向。它是在認(rèn)真研究審計(jì)環(huán)境和審計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上確定的，既對(duì)審計(jì)基本理論起導(dǎo)向作用，也對(duì)審計(jì)規(guī)范理論和審計(jì)應(yīng)用理論起導(dǎo)向作用。審計(jì)目標(biāo)的確定受到審計(jì)環(huán)境的影響，并隨著審計(jì)環(huán)境的變化而變化。一方面，有什么樣的審計(jì)目標(biāo)便給審計(jì)工作、審計(jì)報(bào)告等提出什么樣的要求；另一方面，審計(jì)目標(biāo)也給審計(jì)準(zhǔn)則提出了要求和前提，它規(guī)定著審計(jì)信息的質(zhì)量特征。

　?。ǘ徲?jì)基本理論

　　審計(jì)基本理論是指可以通用于任何獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)的各種具有普遍指導(dǎo)性的審計(jì)理論。它是審計(jì)理論的精髓，由審計(jì)導(dǎo)因、審計(jì)概念體系、審計(jì)性質(zhì)、審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)職能、審計(jì)原則等構(gòu)成。

　　審計(jì)基本理論具有以下特征：

　　1、高度的抽象性。它沒有具體的實(shí)踐導(dǎo)向，沒有實(shí)物可以參照，只是產(chǎn)生于高度的理念之中，如審計(jì)職能，是看不到和無法直接感受到的事物。由于高度抽象性會(huì)導(dǎo)致人們認(rèn)識(shí)上的困難以及模糊性。因而在關(guān)于審計(jì)基礎(chǔ)理論問題的研究中，學(xué)術(shù)流派頗多。

　　2、普遍的適用性。它不受部門、行業(yè)等審計(jì)客體變化的影響，也排斥了不同審計(jì)類型的差別可能給理論研究帶來的障礙。在不同的被審計(jì)部門、行業(yè)或單位，審計(jì)基本職能是同一的。即使是就地審計(jì)、送達(dá)審計(jì)或遠(yuǎn)程網(wǎng)絡(luò)審計(jì)等方式上的改變，也不能使審計(jì)基本職能發(fā)生變動(dòng)。

　　3、嚴(yán)密的邏輯性。由于這種審計(jì)理論是高度理性思維的成果，無論是它所屬的各種不同理論之間，還是同一理論的結(jié)論、論據(jù)、論點(diǎn)之間，都呈現(xiàn)出極強(qiáng)的邏輯性，整個(gè)審計(jì)基礎(chǔ)理論的結(jié)構(gòu)十分嚴(yán)謹(jǐn)。

　?。ㄈ徲?jì)規(guī)范理論

　　審計(jì)規(guī)范理論是指在審計(jì)基礎(chǔ)理論指導(dǎo)下按照審計(jì)實(shí)踐的基本規(guī)律而建立的一種審計(jì)理論。它由審計(jì)職業(yè)技術(shù)規(guī)范理論、審計(jì)質(zhì)量控制規(guī)范理論和審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范理論等內(nèi)容所構(gòu)成，主要研究如何根據(jù)審計(jì)環(huán)境的要求，構(gòu)建適合時(shí)代和地域特征的職業(yè)規(guī)范體系。

　　這種理論的主要特征表現(xiàn)為：

　　1、規(guī)范性。審計(jì)規(guī)范理論主要用以規(guī)范審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)資格和執(zhí)業(yè)行為，目的在于提高審計(jì)質(zhì)量。

　　2、權(quán)威性。審計(jì)規(guī)范理論具有權(quán)威性和強(qiáng)制性，它實(shí)際上制約著審計(jì)實(shí)務(wù)。審計(jì)規(guī)范是在審計(jì)理論的指導(dǎo)下制訂的，不是審計(jì)程序、審計(jì)實(shí)務(wù)的匯總，而是當(dāng)時(shí)具有代表性的審計(jì)理論的集中體現(xiàn)，以指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)，規(guī)范審計(jì)程序和方法。

　　3、指導(dǎo)性，審計(jì)規(guī)范理論中的那些準(zhǔn)則、規(guī)則，可以用于指導(dǎo)審計(jì)的實(shí)際工作。這是由于這種理論比審計(jì)基本理論更接近審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所引起的。

　?。ㄋ模徲?jì)應(yīng)用理論

　　審計(jì)應(yīng)用理論是在審計(jì)基本理論和審計(jì)規(guī)范理論指導(dǎo)下建立的一種旨在指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)、提供操作指南的審計(jì)理論。它包括審計(jì)組織理論、審計(jì)操作理論和審計(jì)控制理論三個(gè)有機(jī)部分。其中，審計(jì)操作理論又可分為一般審計(jì)業(yè)務(wù)操作理論和特殊審計(jì)業(yè)務(wù)操作理論兩個(gè)方面。一般審計(jì)業(yè)務(wù)操作理論是指由審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序、審計(jì)方法、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿以及審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容構(gòu)成的基本體系，主要研究在審計(jì)基本理論和審計(jì)規(guī)范理論的指導(dǎo)下，如何開展年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)工作；特殊審計(jì)業(yè)務(wù)操作理論是指由特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)、特殊行業(yè)業(yè)務(wù)審計(jì)和特殊性質(zhì)業(yè)務(wù)審計(jì)等內(nèi)容構(gòu)成的基本體系，主要研究在審計(jì)基本理論和審計(jì)規(guī)范理論的指導(dǎo)下，如何開展特殊審計(jì)工作，如基本建設(shè)預(yù)決算審計(jì)、小規(guī)模企業(yè)審計(jì)、盈利預(yù)測審核、中期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)等。圖1只列出一般審計(jì)業(yè)務(wù)操作理論。

　　這種理論的主要特征表現(xiàn)在：

　　1、具體性。這種理論常?？梢哉页鱿鄳?yīng)的實(shí)物參照系，總是解決某一特定方面的實(shí)際問題，常常具有一定的可操作性和可觀察性。

　　2、有用性。它不象審計(jì)基本理論那樣空洞枯燥，無法用于實(shí)際工作。審計(jì)應(yīng)用理論所包含的內(nèi)容相當(dāng)廣泛，如審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)程序、審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)策略與審計(jì)證據(jù)、審計(jì)報(bào)告等方面的理論，都應(yīng)歸人此類。

　?。ㄎ澹徲?jì)相關(guān)理論

　　審計(jì)相關(guān)理論是從事審計(jì)理論研究和審計(jì)實(shí)踐工作所必須具備的其他學(xué)科理論，主要包括哲學(xué)理論、系統(tǒng)科學(xué)理論、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)理論、管理科學(xué)理論、計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)理論等。這些理論對(duì)深化審計(jì)理論研究，拓展審計(jì)工作視野起到重要作用。

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