在上市公司審計中，經(jīng)常遇到以下一些令人困惑的問題，現(xiàn)在此提出，共同探討。

　　一、稅務問題

　　企業(yè)的會計往往是稅務會計、發(fā)票會計，審計中如果按《企業(yè)會計制度》進行調(diào)整，收入、費用等的確認方法與稅法的規(guī)定往往有重大差異，難以調(diào)和。具體又有以下一些問題。

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　　稅務部門對收入及有關的流轉(zhuǎn)稅的確認，通常以發(fā)票為依據(jù)。如果報表收入多于發(fā)票金額，往往采取“就高不就低”原則。但是，會計準則對于收入的確認與稅法的規(guī)定不同，造成會計收入確認比稅法滯后的情況。這種時間性差異在調(diào)整時往往受到很大限制。如調(diào)低以前年度收入后，并不能調(diào)減稅金，但以后年度報表收入可能會高于發(fā)票金額（因?qū)⒁郧澳甓仁杖霚蟮脑颍?。企業(yè)會擔心如果稅務部門按報表收入征稅，可能導致重復征稅。同時，年度之間進行納稅調(diào)整的工作量也很大。如果不做調(diào)整，又有違反會計準則、虛增收入之嫌。

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　　1.公司虛增收入、少計費用，導致多交所得稅，上市審計時予以調(diào)整，利潤減少，所得稅卻無法調(diào)減（因為盡管原來計錯，退回的可能性不大）。

　　2.上市審計中，對前三年的報表按《企業(yè)會計制度》調(diào)整后，除累計利潤的變化外，利潤實現(xiàn)的時間也可能有較大變化。在期末應交稅金不變的前提下，是否可以對前三年各年度損益表中的所得稅進行調(diào)整，以更好地與當期利潤相匹配？但是這樣可能使前兩年資產(chǎn)負債表的應交稅金余額出現(xiàn)負數(shù)。

　　3.按《企業(yè)會計制度》核算造成的時間性差異（特別是因計提各項準備所造成的時間性差異）目前通常按“應付稅款法”核算，容易造成損益表“所得稅”金額與稅前利潤嚴重不匹配。理論上，用“納稅影響會計法”可以解決這一問題，但對中國企業(yè)來說，用“納稅影響會計法”往往是很不謹慎的。因為中國的稅法計算應納稅所得比會計利潤往往是提前的，而不像國外，稅法計算的應納稅所得比會計利潤往往是滯后的，典型例子如會計使用直線折舊法而稅務使用加速折舊法。因此如果采用“納稅影響會計法”通常會導致出現(xiàn)巨額的“遞延稅款借項”（國外則是巨額的“遞延稅款貸項”）。而這些“遞延稅款借項”未來能否兌現(xiàn)，有很多不確定因素，包括稅務政策、企業(yè)未來有無足夠的應納稅所得，等等。其實，遞延稅款借項與遞延稅款貸項同樣有可能無法實現(xiàn)，但不能實現(xiàn)的“遞延稅款借項”將導致巨額損失，“遞延稅款貸項”則是收益，因此，國外普遍采用的“納稅影響會計法”是出于謹慎原則，在國內(nèi)卻很難行得通。

　　（三）對幾種解決方案的思考

　　1.企業(yè)除每月按會計制度編制會計報表，再按稅法編制納稅申報表，并編制調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)二者之間的差異。但這樣操作必須得到稅務部門支持。目前，只有所得稅有納稅調(diào)節(jié)表，但不能充分反映時間差異的影響；流轉(zhuǎn)稅則很少有調(diào)節(jié)表。稅務部門仍存在過分強調(diào)發(fā)票與報表“就高不就低”的現(xiàn)象。

　　2.以前年度多報收入導致多納稅的，應允許改正。不過，目前理論上可以，實際上卻難以操作。

　　3.積極向有關部門爭取縮小稅法與會計準則的差距。目前按稅法計算的利潤往往時間提早、金額夸大，嚴重增加企業(yè)負擔，不利于鼓勵投資。建議借鑒外國經(jīng)驗，通過推遲納稅時間來鼓勵投資。特別是上市公司，運作較為規(guī)范，一般不會偷稅漏稅。目前“寧可多征，不可漏征”的模式對上市公司的打擊最大。

　　二、往來款計息問題

　　股份公司與關聯(lián)方的往來款是經(jīng)常存在的，其中的應收款是否應該計息，往往存在爭議：如果計息則有非法拆借資金之嫌，還存在回收性的風險，可能不夠謹慎；不計息則又有侵犯股份公司利益之嫌，可謂左右為難。

　　同時，計息還存在交納營業(yè)稅的問題，特別是母公司統(tǒng)一籌集資金的情況下，母公司將從銀行借入的資金轉(zhuǎn)給子公司使用，相應收取資金占用費，是否需要計算營業(yè)稅？如計算的話，將增加公司的資金成本。目前實際工作中的做法并不統(tǒng)一，很多情況下并未計稅。

　　三、股權(quán)投資問題

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　　公司上市前運作不規(guī)范，往往沒有按權(quán)益法核算持股比例超過20%的股權(quán)投資，而又在上市審計前將這部分股權(quán)投資出售。這時，對前三年報表審計時，是否應在前面兩個年度按權(quán)益法調(diào)整？這將直接影響三個年度各年度的利潤（但不影響累計損益），無論是否調(diào)整都可能沾上“調(diào)節(jié)利潤”的嫌疑。

　　（二）投資收益問題

　　對按權(quán)益法計算的投資收益，是否應作為時間性差異在計算所得稅時進行納稅調(diào)整，只將實際收到的分紅（或股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益等）計入應納稅所得額？按稅法規(guī)定是應該這樣做的，但經(jīng)常都沒有做這樣的調(diào)整，因為所涉及的工作量很大，而且很難向稅務機關和公司解釋清楚。

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　　收購基準日如果是在月中，可否采用月末的數(shù)字作為核算依據(jù)？因為要求企業(yè)在月中結(jié)一次賬是不大可能的，我認為應當可以從權(quán)處理。

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　　如果購入股權(quán)時，被投資企業(yè)賬面的所有者權(quán)益為負數(shù)，股權(quán)投資差額是等于投資成本還是等于“投資成本+按比例應占所有者權(quán)益的絕對值”？我認為，應當是投資成本。

　　四、資產(chǎn)重組問題

　　購入或出售資產(chǎn)是否必須評估或?qū)徲?？達到多大金額就必須評估或?qū)徲?？我認為，需要股東大會投票表決的收購或出售行為，應進行評估或?qū)徲嫞捎啥聲Q定是評估還是審計），并在大會召開前公布簡要的結(jié)果，為股東的決策提供依據(jù)。其余收購或出售行為，則應由董事會自主決策。

　　五、驗資問題

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　　如果公司設立時由不具備證券期貨業(yè)務資格的事務所驗資，則必須由具備證券期貨業(yè)務資格的事務所出具對原驗資報告的審核報告。如果發(fā)現(xiàn)原來的驗資報告不規(guī)范，實際收到的投資與章程有不符之處，是否可以采取措施補救？或是在上市前糾正即可？目前證監(jiān)會對此并無明確說明，建議事務所有必要向有關部門提請解釋。其實，許多公司以前年度存在不規(guī)范，都有一個如何補救的問題。許多問題正是因為不知道如何補救，迫使企業(yè)作假，修改歷史資料，將有問題說成無問題。

　　（二）債務轉(zhuǎn)為投資問題

　　債務轉(zhuǎn)為投資是否一律視為現(xiàn)金投資？還是需要追查債務的來源？例如，因購入無形資產(chǎn)形成債務，如果轉(zhuǎn)為投資，是否當作無形資產(chǎn)投資？來源無法查清的又如何處理？

　　六、原始報表與審計后報表的差異問題

　　證監(jiān)會要求披露上市前三年原始報表與審計后報表的差異，何為原始報表？是公司原來已對外報送的（可能已由不具備證券業(yè)務資格的事務所審計的）會計報表，還是公司尚未對外報送的審計前的會計報表？后者是很容易被修改的。因此，我認為應采用公司已對外報送的最好是經(jīng)審計的會計報表。

　　如果擬上市公司是由國有企業(yè)以其部分經(jīng)營性資產(chǎn)發(fā)起設立的，則原始會計報表是否是整個原企業(yè)的會計報表？我認為，如果這部分經(jīng)營性資產(chǎn)原來就是一個或數(shù)個獨立核算單位，則可以原獨立核算單位的報表作為原始報表。否則只能以整個原企業(yè)的報表作為原始報表。

　　七、合并報表問題

　　（一）持續(xù)經(jīng)營但已資不抵債的子公司是否納入合并范圍？

　　理論上應該納入，但實際上操作有困難。共同控制的合營企業(yè)應作比例合并，但也無具體的操作方法。目前實際上是各人根據(jù)自己的理解來操作。希望財政部能在新的合并報表準則中對此作出具體規(guī)定。

　　（二）實際操作中的作法是否合理？

　　按財政部的有關規(guī)定，子公司計提的盈余公積中母公司應占部分要計入合并報表的盈余公積中，以使合并報表盈余公積比母公司報表盈余公積多（未分配利潤則相反）。但實際操作中許多公司沒有這樣做，而是維持合并報表盈余公積與母公司報表盈余公積相等。主要是由于存在以下的實際困難：

　　1.導致合并報表的利潤分配與股份公司股東大會通過的利潤分配方案不同，在附注中不易解釋清楚，社會股東也不易理解。

　　2.如果子公司盈余公積較多而母公司未分配利潤較少，可能導致合并報表未分配利潤為負數(shù)。

　　3.如果收購或出售子公司導致合并范圍變化，合并報表盈余公積和未分配利潤也會隨之變化，使利潤分配表變得更加難以理解。理論上有這樣的可能：因收購子公司導致合并范圍擴大，合并抵銷時增加盈余公積而減少未分配利潤，使合并報表未分配利潤僅因合并范圍的變化就變?yōu)樨摂?shù)，顯然是不合理的。

　　我個人認為，子公司的盈余公積計入合并報表是不太合理的，再加上上述實際困難的存在，編制合并報表時還是以不補計子公司的盈余公積為宜。

　　八、會計報表附表的問題

　　新的《企業(yè)會計制度》增加了許多會計報表附表，在編制審計報告時是否應將其包括在所附報表中呢？從已公告的中期報告來看，一般都有附表，但是有的沒有全部附上。沒附的主要是“應交增值稅明細表”。其中的原因，我認為是由于其他表的內(nèi)容在附注中都已披露，多附一張表也無妨。但應交增值稅明細表的許多內(nèi)容則是在附注中看不到的，披露出來既有可能泄露企業(yè)機密，又增加了注冊會計師的責任，因此我個人認為這張表最好可以不附。