一、審計(jì)意見(jiàn)中的“公允性”與“重要性”的含義

　　二十世紀(jì)三十年代以后，由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，以查錯(cuò)防弊為目標(biāo)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐澡b證會(huì)計(jì)報(bào)表是否“公允地表達(dá)”為主要審計(jì)目標(biāo)。所謂“公允地表達(dá)”，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)后，出示無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告時(shí)的用語(yǔ)。它指財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)合理，沒(méi)有偏見(jiàn)或沒(méi)有歪曲，但并不證明財(cái)務(wù)報(bào)表的正確性。“公允性”一詞的選用也是長(zhǎng)期精心選擇的結(jié)果。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為，如果會(huì)計(jì)報(bào)表符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，就達(dá)到了“公允性”。具體地說(shuō)，它必須滿足四點(diǎn)要求：（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的搜集和處理符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則；（2）帳簿中信息的描述符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則；（3）不同時(shí)期不同地應(yīng)用會(huì)計(jì)原則的情況得到了適當(dāng)?shù)呐?；?）有限的財(cái)務(wù)報(bào)表格式和符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則披露的財(cái)務(wù)信息要求之間的矛盾得到了解決。

　　“重要性”也是審計(jì)學(xué)中的一個(gè)重要概念。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：“重要性，是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)誤或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策。”這個(gè)定義表明，判斷一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)重要與否，應(yīng)視其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者所做決策的影響程度而定。若一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)足以改變或影響報(bào)表使用者的判斷，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)就是重要的，否則就是不重要。重要性的數(shù)量化就是重要性水平。

　　二、審計(jì)意見(jiàn)中“公允性”體現(xiàn)了“重要性”

　　對(duì)于是否應(yīng)在審計(jì)意見(jiàn)中使用“公允性”一詞，長(zhǎng)期以來(lái)一直存在著爭(zhēng)議。會(huì)計(jì)報(bào)表使用者總是對(duì)審計(jì)報(bào)告有著很高的期望，他們希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告是對(duì)他們的一種承諾。因此，他們建議審計(jì)意見(jiàn)中刪除“公允性”一詞，因?yàn)樗饔^，會(huì)導(dǎo)致不同的審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)此有不同的理解。但審計(jì)界卻一直使用該詞，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為如果不使用“公允”一詞，審計(jì)報(bào)告就是絕對(duì)地說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表“按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，反映了某單位的財(cái)務(wù)狀況”。這樣會(huì)加重自己的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其主要原因有以下幾個(gè)方面：

　　第一，會(huì)計(jì)報(bào)告中存在著估計(jì)的因素。眾所周知，會(huì)計(jì)信息具有一定程度的模糊性，主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)提供的信息有不清晰性、不確定性和不準(zhǔn)確性，帶有許多估計(jì)的成分。如：因定資產(chǎn)折舊年限及凈殘值數(shù)額的確定，應(yīng)收帳款中壞帳數(shù)額的提取等，都是會(huì)計(jì)人員主觀判斷的結(jié)果。也就是說(shuō)，它不僅包括對(duì)事實(shí)、而且還包括對(duì)各種會(huì)計(jì)原則和程序方面的判斷。不同的人可能有不同的判斷結(jié)論。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難對(duì)某一份會(huì)計(jì)報(bào)表評(píng)價(jià)為“完全正確”。

　　第二，協(xié)調(diào)財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的利益沖突。企業(yè)財(cái)產(chǎn)所有者處于自身利益最大化的考慮，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，能夠?qū)⑺械腻e(cuò)報(bào)、漏報(bào)查出來(lái)，無(wú)論經(jīng)營(yíng)者是有意還是無(wú)意、貪污還是操縱會(huì)計(jì)的結(jié)果，只要是有害其剩余索取權(quán)的行為，都要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中揭示出來(lái)，以最大限度地維護(hù)他們的利益。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師與政府卻是為了保障社會(huì)的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)的繁榮，規(guī)范證券市場(chǎng)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，不愿過(guò)度壓抑在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中占有重要的地位的經(jīng)營(yíng)者的利益，從而對(duì)所有者的保護(hù)程度也只是以滿足其投資活動(dòng)的基本要求，也就是只要被審計(jì)單位管理當(dāng)局出示的會(huì)計(jì)報(bào)表不影響投資人的決策即可，并不一定限制其不存在任何錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。

　　第三，現(xiàn)代審計(jì)是建立在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)，它具有一定程度的局限性。它首先要求被審計(jì)單位承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任，即要建立健全內(nèi)部控制制度，保證資產(chǎn)的安全完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整。然后在此基礎(chǔ)上進(jìn)行審計(jì)。因此，當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制表面完整，但內(nèi)部表里不一，或者上下患通起來(lái)進(jìn)行貪污舞弊，提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在此基礎(chǔ)上發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，就可能出現(xiàn)失誤。其次，雖然現(xiàn)代審計(jì)有很多科學(xué)的方法來(lái)保證樣本選取的合理性，但也不能保證所有重要的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)均能被選中。

　　鑒于上述原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅是在重大方面對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及其會(huì)計(jì)政策的一致性發(fā)表意見(jiàn)。具體地說(shuō)，就是僅僅將超過(guò)重要性水平的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)查出來(lái)。這就是說(shuō)，“公允性”意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告僅對(duì)揭示會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)誤提供合理的保證，它不是會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)性的保證人。它提醒報(bào)表使用者不應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告給予過(guò)高的期望與依賴，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某單位的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)，也不能認(rèn)為該報(bào)表就沒(méi)有任何錯(cuò)誤和不確定事項(xiàng)。報(bào)表使用人在運(yùn)用相關(guān)信息時(shí)要加入自己合理的分析與判斷，綜合收益與風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系，作出適當(dāng)?shù)臎Q策。這就是審計(jì)意見(jiàn)中的“公允性”。

　　三、審計(jì)意見(jiàn)中的“公允性”不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師逃避審計(jì)責(zé)任的借口

　　審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的最終結(jié)果，它的質(zhì)量與廣大信息使用者的利益息息相關(guān)，它也是決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)能否生存的一個(gè)重大問(wèn)題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須嚴(yán)格遵循《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，實(shí)施必要的審計(jì)程序，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。

　　但在實(shí)際工作中，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者單純片面地理解獨(dú)立審計(jì)的目的，認(rèn)為既然發(fā)現(xiàn)舞弊行為不是獨(dú)立審計(jì)的目的，就可以忽視被審計(jì)單位可能存在的舞弊和欺詐行為；或者有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意歪曲審計(jì)目的，不講究職業(yè)道德，幫助被審計(jì)單位舞弊。他們認(rèn)為，反正查錯(cuò)防弊已不是獨(dú)立審計(jì)的主要目的，出了問(wèn)題也可以有借口。事實(shí)上，我國(guó)當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境還不夠理想，被審計(jì)單位弄虛作假的行為普遍存在，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師置具體執(zhí)業(yè)環(huán)境和應(yīng)有的職業(yè)道德不顧，那么無(wú)論是片面的理解還是故意的歪曲獨(dú)立審計(jì)的目的，都會(huì)釀成大禍，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任也要求其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，合理確信能夠查出被審計(jì)單位超過(guò)重要性水平的嚴(yán)重錯(cuò)誤和舞弊行為，否則就要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。因此，“公允性”的審計(jì)目的并不意味著降低了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的要求，“公允性”的審計(jì)結(jié)論必須是注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)謹(jǐn)工作的結(jié)果。