〔摘　要〕近年來(lái)，上市公司利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)占有相當(dāng)大的比重。一般來(lái)說(shuō)，上市公司與控股公司之間形成的關(guān)聯(lián)交易顯示出對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的操縱以及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的非公允性、結(jié)果的危害性等特征，同時(shí)關(guān)聯(lián)交易的形成有深刻的內(nèi)部動(dòng)機(jī)和外部誘因。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)采用特別的審計(jì)程序進(jìn)行審計(jì)。

　　〔關(guān)鍵詞〕關(guān)聯(lián)交易；特征；成因及審計(jì)識(shí)別；非公有性

　　近年來(lái)，上市公司利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生頻率呈逐年上升趨勢(shì)。據(jù)證監(jiān)會(huì)統(tǒng)計(jì)，僅2000年，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)中關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)所占比重達(dá)到52 8%.因此，探討顯失公允的關(guān)聯(lián)交易行為的特點(diǎn)、成因以及在上市公司年報(bào)審計(jì)中如何識(shí)別關(guān)聯(lián)方交易具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、顯失公允的關(guān)聯(lián)交易的特征

　　通過(guò)對(duì)近年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的分析，發(fā)現(xiàn)在非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)中，上市公司關(guān)聯(lián)交易的樣本顯示出如下一些特征：

　　1 形式的多樣性。通過(guò)分析，上市公司顯失公允的關(guān)聯(lián)交易形式不盡相同。一般可以歸納成如下一些形式：（1）通過(guò)出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的正常商品銷售交易和非正常的商品銷售交易，在非正常的商品銷售交易中還包括轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)，出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和其他資產(chǎn)、或者同時(shí)出售資產(chǎn)、負(fù)債等。如1997年蜀都A審計(jì)報(bào)告說(shuō)明段“顯示，該公司與關(guān)聯(lián)方成都市國(guó)有資產(chǎn)投資經(jīng)營(yíng)公司簽定的將蜀都大廈三層樓房的經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓給對(duì)方的合同，一次性獲取轉(zhuǎn)讓費(fèi)收入1200萬(wàn)元就屬于此類形式。（2）關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)或費(fèi)用。如2000年ST華源公司審計(jì)報(bào)告說(shuō)明段顯示，該公司關(guān)聯(lián)子公司深圳沙河聯(lián)發(fā)公司替其歸還深圳國(guó)際信托投資公司的4558萬(wàn)元的本息，在其后關(guān)聯(lián)雙方之間的協(xié)議中，沙河聯(lián)發(fā)將ST華源債務(wù)予以豁免，導(dǎo)致ST華源賬面營(yíng)業(yè)外收入增加4558萬(wàn)元就屬于關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)的交易。此外，岳陽(yáng)恒立1999年審計(jì)報(bào)告說(shuō)明段顯示，該公司的兩大股東———華誠(chéng)投資管理公司和岳陽(yáng)市國(guó)資局替其承擔(dān)的職工內(nèi)退、下崗、企業(yè)辦社會(huì)及其他各項(xiàng)費(fèi)用1040萬(wàn)元，該公司沖減1999年度的”管理費(fèi)用“，相應(yīng)等額增加利潤(rùn)則屬于承擔(dān)費(fèi)用的關(guān)聯(lián)交易。（3）關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)資產(chǎn)托管獲取收益。如天目藥業(yè)1997年度凈利潤(rùn)為2110萬(wàn)元，凈資產(chǎn)收益率為10 28%，該公司與主要股東杭州天目山制藥廠簽訂的一年期短期投資協(xié)議，實(shí)際投資款僅2000萬(wàn)元，而股份公司在1997年收到此項(xiàng)投資收益達(dá)1159萬(wàn)元業(yè)已計(jì)入當(dāng)年利潤(rùn)，年回報(bào)率達(dá)到57 95%就屬于通過(guò)關(guān)聯(lián)方獲取托管收入的情況。（4）關(guān)聯(lián)方之間占用資金的形式，如”ST“輕騎大股東占用上市公司25 8億元資金，三九集團(tuán)占用”三九醫(yī)藥“25億元募股資金，屬于大股東侵吞上市公司資金的關(guān)聯(lián)交易形式?？傊?，盡管關(guān)聯(lián)交易手段表現(xiàn)各異，但企圖粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的目的卻相同。而不管其采用何種方式，只要交易的價(jià)格顯失公允、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)都應(yīng)引起特別的重視。

　　2 利益的相關(guān)性。顯失公允的關(guān)聯(lián)交易在形式上盡管總要表現(xiàn)為一方對(duì)資源或利益的索取，而另一方則表現(xiàn)為對(duì)利益的奉獻(xiàn)，如輸送利潤(rùn)、提供擔(dān)保或抵押等，但實(shí)際上交易的雙方始終是利益相關(guān)的共同體。在一定時(shí)期內(nèi)，集團(tuán)公司為支持股份公司上市將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)注入上市公司或?yàn)榱松鲜泄灸軌蚺ぬ潪橛苊廨啚椤癝T”類公司而替上市公司承擔(dān)債務(wù)與費(fèi)用，支付托管費(fèi)用、資金占用費(fèi)等，實(shí)際上，這些“奉獻(xiàn)”舉動(dòng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)則是集團(tuán)公司為了能從上市公司攫取更長(zhǎng)遠(yuǎn)的利益或?yàn)榱吮苊庠馐芨蟮膿p失。另外，上市公司也離不開(kāi)集團(tuán)公司，首先，如果缺少關(guān)聯(lián)方的配合，許多上市公司顯然不具備上市的資格，同時(shí)也可能無(wú)法從公允的交易中獲取重組收益等。因此，在雙方共同利益的驅(qū)使下，關(guān)聯(lián)交易才會(huì)以如此高的頻率發(fā)生。

　　3 報(bào)表的操縱性。當(dāng)上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)出現(xiàn)滑坡而無(wú)法達(dá)到配股的條件或上市公司為避免輪為“ST”公司時(shí)，上市公司與其控股方之間開(kāi)展的關(guān)聯(lián)交易尤其值得關(guān)注，因?yàn)榇蠓泊藭r(shí)達(dá)成的關(guān)聯(lián)交易從動(dòng)機(jī)上明顯的表現(xiàn)為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾和操縱。關(guān)聯(lián)交易所制造的業(yè)績(jī)?cè)跁?huì)計(jì)處理上一般表現(xiàn)為“投資收益”、“營(yíng)業(yè)外收益”、“其他業(yè)務(wù)收入”或管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用的沖減等等，這樣實(shí)際上將造成利潤(rùn)總額的等量增加。一些公司平常年度業(yè)績(jī)平平，有時(shí)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)甚至表現(xiàn)為虧損，但在關(guān)鍵時(shí)通過(guò)幾筆關(guān)聯(lián)交易才“扭虧為盈”或達(dá)到配股生命線6%的條件。如97年真空電子將所屬的上海電子管廠凈資產(chǎn)6956萬(wàn)元出讓給上海廣電集團(tuán)，同時(shí)通過(guò)該集團(tuán)將電子管廠整體GE彩管項(xiàng)目自95年至97年6月期間的經(jīng)濟(jì)損失計(jì)12928 71萬(wàn)元，轉(zhuǎn)給上海廣電集團(tuán)獲取“營(yíng)業(yè)外收入”。試想，只要有一筆如此巨額的收入，公司會(huì)計(jì)報(bào)表怎不會(huì)給投資者一個(gè)全新的績(jī)優(yōu)形象。一般說(shuō)來(lái)，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易損益實(shí)現(xiàn)對(duì)報(bào)表業(yè)績(jī)的操縱應(yīng)是關(guān)聯(lián)交易的最主要的目的。

　　4 經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的非公允性：關(guān)聯(lián)方的存在使上市公司與控股公司（或潛在的控股股東）進(jìn)行銷售非常容易，如將公司生產(chǎn)的產(chǎn)品賣給控股股東，而實(shí)際上控股股東卻未能將其最終銷售出去，通過(guò)這樣反復(fù)的交易上市公司制造出“紙上富貴”。另外，交易價(jià)格偏離市場(chǎng)價(jià)格，在確認(rèn)交易時(shí)，交易手續(xù)不完整，沒(méi)有或只有少量的現(xiàn)金流量。關(guān)聯(lián)交易通常會(huì)使法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)生背離，財(cái)務(wù)報(bào)表只是形式上符合一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，并不能保證財(cái)務(wù)報(bào)表不對(duì)使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。如：公司可以通過(guò)將宣稱有價(jià)值的專利賣給“殼”公司而使每股收益大增，由于這種專利是通過(guò)公司內(nèi)部開(kāi)發(fā)而獲得的，其價(jià)值難以判斷，這些交易形式，從外在形式上是正常的，但只要仔細(xì)的加以辨別，就知道經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是顯失公允的。

　　5 結(jié)果的危害性：上市公司通過(guò)顯失公允的關(guān)聯(lián)交易制造業(yè)績(jī)，這些行為的發(fā)生帶有很大的偶發(fā)性，如果一家上市公司要利用這種顯失公允的關(guān)聯(lián)交易項(xiàng)目來(lái)制造業(yè)績(jī)，說(shuō)明其正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)肯定出現(xiàn)了困難、制造的業(yè)績(jī)也只是短期使上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表得以改觀，這種業(yè)績(jī)實(shí)際上并不能用來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)具有長(zhǎng)期的獲利能力。因此，這種企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力帶有很大的不確定性。另外，上市公司通過(guò)這種虛假繁榮制造的業(yè)績(jī)獲取配股資格，在證券市場(chǎng)募集到了配股資金，將造成社會(huì)財(cái)富的分配不公或資源配置的失位，對(duì)資源也是一種浪費(fèi)，這樣造成的結(jié)果將是廣大投資者的利益遭到損害。

　　二、顯失公允的關(guān)聯(lián)交易存在的成因

　　上市公司關(guān)聯(lián)交易的普遍存在，有著深刻的歷史和制度背景，分析我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)交易存在的原因，主要有以下幾個(gè)方面：

　　1 部分改制模式導(dǎo)致上市公司與股東關(guān)系聯(lián)系密切。我國(guó)很多由國(guó)有企業(yè)改制上市的企業(yè)，在財(cái)務(wù)、人員、資金上存在著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。一些國(guó)有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)部分改制為股份上市公司，而將后勤、行政等非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)部分作為母公司，造成供、產(chǎn)、銷系統(tǒng)不完整，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相互依賴、利益上形成共存共榮的局面。因此導(dǎo)致上市公司與集團(tuán)公司之間在產(chǎn)品銷售、資金往來(lái)、費(fèi)用分擔(dān)等方面存在著較為緊密的聯(lián)系。

　　2 部分公司法人治理結(jié)構(gòu)不完善，存在著內(nèi)部人控制的現(xiàn)象。我國(guó)部分上市公司存在股份過(guò)于集中，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，一股獨(dú)大的現(xiàn)象，公司管理層人員由集團(tuán)公司委任而不是職業(yè)CEO來(lái)經(jīng)理，另外，公司中小股東和廣大投資者對(duì)大股東的控制缺乏利益制衡機(jī)制。公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的關(guān)系非常密切，監(jiān)督制約機(jī)制形同虛設(shè)。通過(guò)對(duì)我國(guó)上市公司關(guān)聯(lián)交易中資金占用行為的分析知道，幾乎全部的資金占用都是上市公司的控股股東（集團(tuán)公司）形成的。如濟(jì)南輕騎被輕騎集團(tuán)資金占用達(dá)25 8億元，三九醫(yī)藥被大股東三九集團(tuán)占用的資金達(dá)25億元、此外還有ST東海、ST猴王等等。顯然，由于法人治理結(jié)構(gòu)上存在的問(wèn)題，大股東就能通過(guò)不公平的關(guān)聯(lián)交易輕而易舉的從上市公司謀取利益。

　　3 輪為“ST”或?yàn)檫_(dá)到配股條件，上市公司一般選擇關(guān)聯(lián)交易操縱業(yè)績(jī)。上市公司由于經(jīng)營(yíng)管理不善或其他外部原因?qū)е陆?jīng)營(yíng)虧損或陷入財(cái)務(wù)困境，為避免輪為“ST”，關(guān)聯(lián)交易便成為這些公司“扭虧為盈”的法寶。還有一種情況就是證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司配股資格的規(guī)定，也成為上市公司利用關(guān)聯(lián)交易制造業(yè)績(jī)的誘因。證監(jiān)會(huì)對(duì)配股資格①的規(guī)定，從1993年規(guī)定連續(xù)二年盈利；1994年規(guī)定須連續(xù)三年盈利，公司凈資產(chǎn)收益率3年平均在10%以上；1996年規(guī)定最近三年平均凈資產(chǎn)收益率每年平均在10%以上；99年規(guī)定連續(xù)三年平均凈資產(chǎn)收益率在10%以上，但每年不得低于6%.隨著證監(jiān)會(huì)對(duì)配股資格的規(guī)定幾經(jīng)修訂，而上市公司的凈資產(chǎn)收益率呈現(xiàn)極其明顯的10%和6%現(xiàn)象。而要達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的，沒(méi)有關(guān)聯(lián)方之間的相互配合顯然是不可能的，因?yàn)橹挥嘘P(guān)聯(lián)方之間才能存在共同利益，才會(huì)在最關(guān)鍵的時(shí)刻伸出手來(lái)幫助另一方實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)的增長(zhǎng)。

　　4 關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定有不完善之處。我國(guó)自1997年5月頒布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，對(duì)于規(guī)范關(guān)聯(lián)方關(guān)系，提高關(guān)聯(lián)交易信息披露的質(zhì)量起了非常重要的作用，但是直至2001年12月，對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)交易的會(huì)計(jì)處理一直確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，而不進(jìn)入“資本公積”進(jìn)行核算，這樣給上市公司提供了利用關(guān)聯(lián)交易損益進(jìn)行報(bào)表操縱的機(jī)會(huì)。

　　三、顯失公允的關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)識(shí)別

　　通過(guò)以上的分析，上市公司與控股公司之間不僅具有極強(qiáng)的關(guān)聯(lián)交易動(dòng)機(jī)，而且上市公司的關(guān)聯(lián)交易還具有形式的多樣性及報(bào)表的操縱性等特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司年報(bào)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)是可能導(dǎo)致審計(jì)失敗的一個(gè)重要風(fēng)險(xiǎn)因素。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)研究對(duì)策，重點(diǎn)關(guān)注上市公司是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及由此而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方交易。要識(shí)別被審單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易，首先應(yīng)做好一些基礎(chǔ)性的工作，如獲取并復(fù)核上市公司提供的關(guān)聯(lián)方清單及股東名冊(cè)、獲取公司董事會(huì)的會(huì)議記錄，了解被審單位與其主要客戶、供應(yīng)商和債權(quán)人的交易性質(zhì)和范圍、審閱有關(guān)存借款的詢證函和貸款或擔(dān)保記錄，了解是否存在已經(jīng)發(fā)生但尚未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表日前所發(fā)生的交易。而在審計(jì)過(guò)程中，則可具體應(yīng)用以下幾個(gè)方面的審計(jì)技術(shù)識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易：

　　1 從交易價(jià)格上判斷是否存在顯失公允的關(guān)聯(lián)交易。按照財(cái)政部2001年12月21日財(cái)會(huì)〔2001〕64號(hào)《關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》，對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格作出了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，即對(duì)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒(méi)有確鑿的證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，則顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，而作為關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的捐贈(zèng)，計(jì)入“資本公積”。一般而言，只要交易價(jià)格超過(guò)商品賬面價(jià)值的120%或交易時(shí)，對(duì)某一方的交易價(jià)格超過(guò)了市場(chǎng)公平交易價(jià)格的加權(quán)平均價(jià)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合理懷疑可能存在顯失公允的關(guān)聯(lián)交易，然后，結(jié)合對(duì)其他資料的審計(jì)加以識(shí)別，如檢查有關(guān)的發(fā)票、協(xié)議、合同及其他有關(guān)文件與定價(jià)策略。識(shí)別的具體方法是看企業(yè)是否存在不等價(jià)交換資產(chǎn)的行為，其次是將雙方交易價(jià)格與企業(yè)對(duì)外銷售的產(chǎn)品或商品價(jià)目表進(jìn)行比對(duì)，如果價(jià)差較大的就應(yīng)予以充分關(guān)注。

　　2 從交易的發(fā)生頻率、時(shí)間及交易金額是否巨大入手識(shí)別是否存在顯失公允的關(guān)聯(lián)交易。根據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，上市公司的凈資產(chǎn)收益率呈現(xiàn)出明顯的10%、0%和6%現(xiàn)象③，一般而言，一部分上市公司平常的業(yè)績(jī)表現(xiàn)平平，而需要配股或出年報(bào)時(shí)，關(guān)聯(lián)交易的發(fā)生頻率明顯增加，業(yè)績(jī)會(huì)有大的改進(jìn)。同時(shí)只要仔細(xì)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告說(shuō)明段中對(duì)關(guān)聯(lián)交易時(shí)間的揭示就能發(fā)現(xiàn)，很多的關(guān)聯(lián)交易就選擇在下半年，特別是資產(chǎn)負(fù)債表日前后進(jìn)行，由于關(guān)聯(lián)交易不會(huì)經(jīng)常進(jìn)行，因此，如果業(yè)務(wù)交易金額巨大并伴隨有債務(wù)重組、資產(chǎn)置換等行為時(shí)，此時(shí)發(fā)生的業(yè)務(wù)極有可能存在關(guān)聯(lián)交易，而且表現(xiàn)為極強(qiáng)的業(yè)績(jī)操縱動(dòng)機(jī)。

　　3 從利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)比率分析是否存在關(guān)聯(lián)方交易。除正常的商品交易計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入外，關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資金占用費(fèi)、債務(wù)重組收益、轉(zhuǎn)讓股權(quán)或其他資產(chǎn)的收益一般是計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶或“投資收益”賬戶，因此與正常的利潤(rùn)表構(gòu)成不同，如果存在關(guān)聯(lián)方交易業(yè)務(wù)形成的利潤(rùn)則會(huì)造成利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)比例失衡，與上述項(xiàng)目有關(guān)的金額無(wú)論從絕對(duì)數(shù)還是相對(duì)數(shù)方面都要增加很多倍，這樣通過(guò)運(yùn)用分析性復(fù)核的方法就能發(fā)現(xiàn)是否存在異常的利潤(rùn)項(xiàng)目，然后有針對(duì)性地查找業(yè)務(wù)發(fā)生的原始記錄以及董事會(huì)的會(huì)議記錄或雙方簽定的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、托管協(xié)議等，關(guān)聯(lián)交易行為應(yīng)該就會(huì)顯示出其本來(lái)的面目。

　　4 從支付方式是否合乎常規(guī)分析識(shí)別關(guān)聯(lián)交易。在很多交易中，企業(yè)往往會(huì)做出如下交易：（1）以遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值的價(jià)格將下屬公司轉(zhuǎn)讓紿另一方，但收取少量現(xiàn)金或未收取現(xiàn)金；（2）在未花費(fèi)代價(jià)或很少代價(jià)的情況下，收購(gòu)某一企業(yè)或其子公司；（3）將大量的款項(xiàng)貸給第三方，款項(xiàng)回收不理想，或者以高于市場(chǎng)利率計(jì)息；（4）以非現(xiàn)金資產(chǎn)認(rèn)繳股份，而作價(jià)遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值；（5）本公司未發(fā)生此類業(yè)務(wù)，如找不到廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的原始發(fā)票，而在“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”賬戶上卻存在這方面的大額的費(fèi)用發(fā)生等等，支付方式上異乎尋常。這些事項(xiàng)的發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需進(jìn)一步的分析是否就是關(guān)聯(lián)交易造成的，以此識(shí)別是否存在關(guān)聯(lián)交易粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的問(wèn)題。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]本文案例資料來(lái)源：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”———中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)分析（1992—2000）》（中國(guó)證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師辦公室及上海證券交易所編著）中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

　　[2]《法規(guī)選編》（2002年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格考試用書(shū)）、經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 [3]1992—2000年中國(guó)上市公司審計(jì)意見(jiàn)總體分析，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社