[關(guān)鍵詞]獨立審計；責(zé)任保險；逆向選擇；道德風(fēng)險

　　[摘　要]獨立審計實質(zhì)上是委托人、受托人和注冊會計師協(xié)會之間的一組契約的集合。經(jīng)濟(jì)活動的不確定性和復(fù)雜性，信息的不完全和不對稱以及簽約雙方的有限理性等因素決定了契約總是不完備的，幾乎在所有契約的簽訂和履行中，都不同程度地存在逆向選擇和道德風(fēng)險問題；獨立審計的職業(yè)特點，決定了注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險中逆向選擇和道德風(fēng)險問題的嚴(yán)重性；我國國有企業(yè)“公有產(chǎn)權(quán)”和“公共契約”特性，決定了我國獨立審計執(zhí)業(yè)責(zé)任保險中逆向選擇和道德風(fēng)險問題的特殊性。

　　Problems and Countermeasures on Responsibility Insurance of Independent Audit

　　HUANG　Xiao-bo1，LI Ling-li 1，SUN Cheng-gang 2

　　（1.The school of economics，Hu Bei University，Wuhan，430062 2.Audit office of Supervision department，China Ocean Transport Head Company，Beijing100031）

　　Key words：independent audit；responsibility insurance；adverse selection；moral hazard

　　Abstract：Independent Audit is essenttially a group of contract among client，bailee and Federation of CPA.Those factors，　such as economic activity‘s uncertainty，asymmetric information and limited rationality have resolved that contract is almost imperfect.So adverse selection and moral hazard always exist in all the course of signing and carrying a contract，and seriously in the responsibility insurance of CPA decided by professional characteristic of independent audit，and particularly in our country decided by “state-owned property right” and “public contract” of our state-owned enterprise.

　　一、獨立審計執(zhí)業(yè)責(zé)任保險的一些認(rèn)識問題

　　2000年7月14日和20日，深圳市注冊會計師協(xié)會、上海市注冊會計師協(xié)會分別與中國平安保險公司簽定“注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險”協(xié)議，開創(chuàng)了我國注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險的先河?！白詴嫀焾?zhí)業(yè)責(zé)任保險”以會計師事務(wù)所為單位投保，保險責(zé)任是：被保險人的注冊會計師根據(jù)授權(quán)在承辦國內(nèi)注冊會計師審計業(yè)務(wù)過程中因過失行為未盡業(yè)務(wù)上應(yīng)盡的責(zé)任及義務(wù)，給委托人及其利害關(guān)系人造成經(jīng)濟(jì)損失的，委托人及其利害關(guān)系人在保險期內(nèi)向保險人提出索陪，依法應(yīng)由被保險人承擔(dān)的賠償，由平安保險公司在約定的賠償責(zé)任內(nèi)負(fù)責(zé)賠償。①

　?、倭嚎藨?。審計風(fēng)險可以投保了[Ⅳ].中國財經(jīng)報。財會世界，2000-08-03（1）。

　　但是，協(xié)議的履行能否達(dá)到預(yù)期的效果，協(xié)議能否成為一種促進(jìn)我國注冊會計師職業(yè)健康發(fā)展壯大的內(nèi)在機(jī)制，還很難說。獨立審計實質(zhì)上是一種風(fēng)險分擔(dān)活動，是委托人（客戶）、受托人（注冊會計師和會計師事務(wù)所）和注冊會計師協(xié)會之間的一組契約的集合：委托人與受托人之間契約的核心是為了降低代理成本。受托人（注冊會計師、會計師事務(wù)所）與注冊會計師協(xié)會之間契約的核心是建立一種肯定或否定受托人職業(yè)能力和信譽的信息機(jī)制。注冊會計師協(xié)會也可以通過注冊或取消注冊、罰款等手段，來約束受托人，以維護(hù)自己的權(quán)威性、公認(rèn)性。被取消注冊或（和）被處以罰款對受托人來說是致命的，從而成為履行受托人與注冊會計師協(xié)會之間契約的又一種強有力的風(fēng)險機(jī)制。我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性決定注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險中道德風(fēng)險問題的嚴(yán)重性；注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險的主要作用不會表現(xiàn)為形成一種正常的風(fēng)險分擔(dān)機(jī)制；其直接經(jīng)濟(jì)后果是使作為主要委托人的國有企業(yè)的利益向其他利益集團(tuán)轉(zhuǎn)移。

　　二、獨立審計執(zhí)業(yè)責(zé)任保險契約中的一般逆向選擇和道德風(fēng)險問題

　　經(jīng)濟(jì)活動的不確定性和復(fù)雜性、信息的不完全和不對稱以及簽約雙方的有限理性等因素，決定了契約總是不完備的；簽約雙方無法觀察、證實或預(yù)見一切，無法用清晰的語言簽訂所有契約條款。①所以，幾乎在所有契約的簽訂和履行過程中，都不同程度地存在逆向選擇和道德風(fēng)險問題：由于保險公司事先不知道投保人的風(fēng)險程序，而投保人自己知道風(fēng)險程度，這就產(chǎn)生了信息不對稱問題。在這種情況下，保險公司通常按平均風(fēng)險程度確定的保險水平不能達(dá)到對稱信息下的最優(yōu)水平，從而高風(fēng)險的客戶可能把低風(fēng)險的客戶趕出保險市場（正如“劣幣驅(qū)逐良幣”一樣），這就是逆向選擇；假定投保之間所有投保人的風(fēng)險程度一樣，即不存在逆向選擇問題。投保之后各投保人所采取的行動，會對實際的風(fēng)險程度產(chǎn)生影響。例如：因為已經(jīng)投保，風(fēng)險已轉(zhuǎn)嫁給保險公司。所以，有些投保人就會疏于風(fēng)險防范，從而使投保之后的實際風(fēng)險程度高于投保之前的風(fēng)險程度，使保險公司蒙受額外損失。這就是道德風(fēng)險問題。

　　獨立審計的職業(yè)特點，決定了注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險中逆向選擇和道德風(fēng)險問題的嚴(yán)重性：

　　第一，獨立審計的專業(yè)性很強，“是一個需要運用知識和經(jīng)驗進(jìn)行判斷的職業(yè)”。牲冊會計師的知識、經(jīng)驗、職業(yè)道德水平等參差不齊，千差萬別；而且事先不可觀察，只有通過其審計行為的結(jié)果才能反映出來；審計主體主觀的不確定性很大，主觀因素對審計風(fēng)險的影響很大，審計風(fēng)險具有較明顯的事后、人為等特征。而且，“審計風(fēng)險貫穿于審計活動過程的始終。當(dāng)注冊會計師選擇客戶時，有被審計單位外部環(huán)境和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性導(dǎo)致的選擇風(fēng)險；擬訂審計計劃時，有計劃不充分而作出錯誤審計決策的計劃風(fēng)險；派遣審計人員時，有委派人員不勝任而導(dǎo)致的能力風(fēng)險；收集審計證據(jù)時，有收集不到足夠有效資料的證據(jù)風(fēng)險；運用抽樣技術(shù)時，有樣本數(shù)量和樣本選擇不當(dāng)?shù)某闃语L(fēng)險；編制審計報告時，有審計意見發(fā)表不當(dāng)?shù)膱蟾骘L(fēng)險，等等。每一種風(fēng)險都是多因素的集合，任何一個環(huán)節(jié)的失誤都會增加最終的審計風(fēng)險”。③這就使得簽訂審計執(zhí)業(yè)責(zé)任保險協(xié)議之前面臨的信息不對稱、信息不完全問題特別突出，從而逆向選擇問題也特別嚴(yán)重；

　　第二，獨立審計的檢查風(fēng)險是可以控制的，審計的總風(fēng)險也是由注冊會計師設(shè)定或調(diào)整的。投保執(zhí)業(yè)責(zé)任保險之后，注冊會計師很容易通過改變審計的程序、性質(zhì)、范圍和重點，來合情合理地調(diào)整風(fēng)險水平；從理論上講，無論投保時保險公司確定的風(fēng)險水平有多高或多低，注冊會計師都可以使實際的風(fēng)險水平更高或更低。可見，注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險中的道德風(fēng)險問題也可能是十分嚴(yán)重的；而且，在委托人沒有提出要求之前，審計風(fēng)險只是潛在的，這也會助長注冊會計師的機(jī)會主義行為。

　　由此可以看出：盡管注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險的本意是為了強化賠償機(jī)制，增強會計師事務(wù)所抗風(fēng)險的能力。但是，由于逆向選擇和道德風(fēng)險問題的嚴(yán)重性，審計執(zhí)業(yè)責(zé)任保險存在一種產(chǎn)生相反后果的可能性。

　?、賉美]羅納德。H.科斯，奧利弗。哈特等著，[瑞典]拉斯。沃因，漢斯。韋坎德編，李鳳圣主譯。契約經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000.

　?、趧⒘υ啤徲嬶L(fēng)險與控制[M].北京，中國審計出版社，1999.

　　③連起。審計風(fēng)險：道德與制度的邏輯思考[N].中國財經(jīng)報。財會世界，2000-02-17（7）。

　　三、我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性和獨立審計執(zhí)業(yè)責(zé)任保險中逆向選擇和道德風(fēng)險問題的特殊性

　　我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性，主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是生產(chǎn)資料所有權(quán)的“公有產(chǎn)權(quán)”性質(zhì)。我國實現(xiàn)的是生產(chǎn)資料公有制；與之相適應(yīng)，我國生產(chǎn)資料所有權(quán)是一種“公有產(chǎn)權(quán)”。與私人產(chǎn)權(quán)相比較，其突出的特點表現(xiàn)在：1.“公有產(chǎn)權(quán)”沒有人格化的產(chǎn)權(quán)主體。作為我國生產(chǎn)資料終極所有者的全體公民及其代表——國家，都不是一個人格化的產(chǎn)權(quán)主體；2.“公有產(chǎn)權(quán)”的主體事實上也是不明確的，不具有唯一性和排他性。我國“全體公民”的內(nèi)涵是變化的；因為是“全體”，所以就沒有“排他”的對象。其結(jié)果是使“公有產(chǎn)權(quán)”變成了一種公共資源；二是國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)與國家機(jī)關(guān)之間的契約實質(zhì)是一種“公共契約”。其特點表現(xiàn)在：1.契約雙方的地位是平等的，國家和企業(yè)不是兩個平等的市場主體，而存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的上下級關(guān)系；2.這種契約帶有一定的強制性，不是企業(yè)和國家自愿協(xié)商的結(jié)果，契約的行政色彩濃厚；3.這種契約具有很大的模糊性、不完全性，監(jiān)督履約的成本很高。

　　“公有產(chǎn)權(quán)”和“公共契約”，必然使國有企業(yè)責(zé)權(quán)利不清，缺乏激勵機(jī)制和約束機(jī)制，缺乏風(fēng)險意識。這對我國獨立審計職業(yè)和獨立審計執(zhí)業(yè)責(zé)任保險都產(chǎn)生了較大的影響，具體表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬﹪衅髽I(yè)是獨立審計業(yè)務(wù)的主要委托人。國有企業(yè)的“公有產(chǎn)權(quán)”性質(zhì)決定了國有企業(yè)并不是一個人格化的委托人，國有企業(yè)的“公有契約”性質(zhì)決定了受托于國有企業(yè)的獨立審計責(zé)任的模糊性。這是形成我國注冊會計師行業(yè)“高收入、低風(fēng)險”局面的主要原因。在國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改革沒有完成之前，在國有企業(yè)責(zé)權(quán)利沒有真正明確之間，這種“高收入、低風(fēng)險”的局面還會持續(xù)下去。

　?。ǘ﹪易鞒鰢衅髽I(yè)年度會計報表必須委托注冊會計師進(jìn)行獨立審計這一規(guī)定的本意，也是出于兩權(quán)分離情況下降低代理成本的考慮。但從實際情況來看，由于缺乏利益約束和風(fēng)險意識，更多的國有企業(yè)把委托注冊會計師進(jìn)行審計視同例行公事。它們在支付審計費用之后并不追求保險價值；而且國有企業(yè)因注冊會計師沒有盡到受托責(zé)任而提出索賠要求的事例是十分少見的。在這種情況下，委托人（國有企業(yè)）和受托人（會計師事務(wù)所）簽約之前的信息不對稱、信息不完全問題是微不足道的，委托人的逆向選擇和道德風(fēng)險問題都是微不足道的。但由于委托人對受托人的約束很小，賠償機(jī)制和懲罰機(jī)制發(fā)揮的作用較小，所以受托人與保險公司簽定執(zhí)業(yè)責(zé)任保險協(xié)議之后，為謀求自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化，其逆向選擇問題、道德風(fēng)險問題以及機(jī)會主義行為將是十分嚴(yán)重的。受托人可更放心地以低成本執(zhí)行高風(fēng)險的業(yè)務(wù)。

　　可以預(yù)見：在我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險在增強社會各方面對注冊會計師的信任、減緩注冊會計師執(zhí)業(yè)的難度、提高會計師事務(wù)所抗風(fēng)險能力等方面發(fā)揮的作用是十分有限的；相反，會產(chǎn)生一種弱化注冊會計師風(fēng)險機(jī)制的約束力，弱化注冊會計師審計責(zé)任的傾向。其對有關(guān)各方產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果是：1.國有企業(yè)的審計費用增加了，但國有企業(yè)的保險價值并不會增加。國有企業(yè)的利益表現(xiàn)為凈虧損；2.會計師事務(wù)所的保險費大多轉(zhuǎn)嫁給了委托人，投保并沒有增加其財務(wù)負(fù)擔(dān)；但投保之后其審計風(fēng)險進(jìn)一步下降，審計成本相應(yīng)地降低，是最大的受益者；3.保險公司收取保險費，但承擔(dān)的風(fēng)險主要是潛在的。由于作為審計主要委托人的國有企業(yè)一般不會提出索賠要求，這種潛在的風(fēng)險一般不會轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的風(fēng)險。所以，保險公司的利益表現(xiàn)為凈收益。

　　四、如何緩解獨立審計職業(yè)責(zé)任保險中的逆向選擇和道德風(fēng)險問題

　　我國獨立審計執(zhí)業(yè)責(zé)任保險問題的特殊性和嚴(yán)重性，不在于保險協(xié)議的條款，而在于簽約的環(huán)境和過程：其一，保險協(xié)議僅僅是審計受托人（會計師事務(wù)所）和保險公司“合意”的結(jié)果，而保險費的最終承擔(dān)者——審計委托人（我國主要是國有企業(yè)）沒有參與到簽約中去；其二，作為主要委托人的國有企業(yè)也不具備簽約的基本條件。國有企業(yè)還不是一個“具有自由意志的交易當(dāng)事人”，不能“自主選擇”①。這一方面如前所述的“公有產(chǎn)權(quán)”和“公共契約”的局限性；另一方面是由于國家規(guī)定國有企業(yè)年度會計報表必須接受審計，國有企業(yè)沒有是否接受審計的選擇權(quán)。所以：

　　第一，緩解我國獨立審計執(zhí)業(yè)責(zé)任保險問題的根本性措施是深化國有企業(yè)改革乃至整個經(jīng)濟(jì)體制改革。當(dāng)國有企業(yè)的激勵機(jī)制和約束機(jī)制真正建立起來之后，當(dāng)政企真正分開之后，當(dāng)國有企業(yè)真正成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實體之后，即當(dāng)“公有產(chǎn)權(quán)”和“公共契約”的局限性消除之后，我國獨立審計執(zhí)業(yè)責(zé)任保險問題就會大大緩解。

　　第二，就目前而言，主要應(yīng)注意以下問題：

　　1.獨立審計執(zhí)業(yè)責(zé)任保險的業(yè)務(wù)范圍，應(yīng)主要適用于非國有企業(yè)的審計業(yè)務(wù)和驗資業(yè)務(wù)。而對國有企業(yè)審計業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險，應(yīng)邊試點，邊規(guī)范?？词欠裼欣诮档蛯徲嬶L(fēng)險，提高審計質(zhì)量。

　　2.注冊會計師協(xié)會應(yīng)特別注重行業(yè)自律，強化風(fēng)險管理，提高全行業(yè)的執(zhí)業(yè)技能和職業(yè)道德水平。用人性的優(yōu)點彌補制度的缺陷。充分發(fā)揮懲罰機(jī)制的作用。

　　3.對注冊會計師的審計過失，應(yīng)更多地訴諸法律，而不是以行政處罰了結(jié)。這一方面取決于委托人法律意識的覺醒，另一方面要求對會計師事務(wù)所的管理由“準(zhǔn)”行政手段向主要依靠法律手段過渡，充分發(fā)揮賠償機(jī)制的作用。

　?、賉美]羅納德。H.科斯，奧利弗。哈特等著，[瑞典]拉斯。沃因，漢斯。韋坎德編，李鳳圣主譯。契約經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000.