?。厶嵋?003年1月13日中國人民銀行公布了《金融機構反洗錢規(guī)定》，對“洗錢”有了明確“說法”。本文主要探討在審計銀行會計報表的工作中，注冊會計師反洗錢的責任、作用和應充分關注的事項。

　　反洗錢概述

　　一、洗錢的性質和影響

　　所謂洗錢（money laundering）就是將黑錢（dirty funds）轉換成看來是干凈的錢（clean money）。我國刑法第一百九十一條規(guī)定洗錢是一種違法犯罪行為。洗錢罪在本質上是為非法資金披上合法外衣，使其“合法化”，消滅犯罪線索證據，使罪犯逃避法律追究和制裁，實現贓款、黑錢的安全合法地循環(huán)使用。洗錢罪不僅擾亂金融秩序，還侵犯社會管理秩序。

　　銀行業(yè)是洗錢違法犯罪最主要的渠道。

　　銀行作為洗錢中介在客觀方面的具體行為有：（1）為犯罪分子或不法單位“提供資金賬戶”，為其轉移非法資金，將非法收入的現金、金融票據存入其在銀行的合法賬戶或在銀行開立的假賬戶。（2）協(xié)助將財產轉換為現金或者金融票據，如本票、匯票和支票等，以掩飾非法所得財產的真實所有權關系。（3）通過轉賬、承兌等結算方式協(xié)助資金轉移，使非法資金的特征模糊難辨，將非法收入混入合法收入，通過銀行的業(yè)務活動使之合法化。（4）以各種方式將犯罪所得資金兌換成外匯協(xié)助轉移到境外，購買財產或者以國外親屬的名義存入外國銀行。（5）以其他方式掩飾、隱瞞違法犯罪所得及其收益的性質和來源，并協(xié)助將非法所得提取現金或轉賬投資于服務性行業(yè)、娛樂業(yè)，或者購買不動產、有價證券。

　　二、國內外反洗錢的情況

　　隨著國際經濟一體化，各國跨境資金流動的加劇，跨境洗錢的犯罪活動越來越猖獗，問題越來越突出。國際貨幣基金組織的研究報告顯示，全球每年跨境洗錢的總額相當于全世界國內生產總值的2%至5%，通過洗錢活動得到的收益累計達5000億美元。國際社會對洗錢的嚴重危害性已經有了充分認識，各國對嚴厲打擊洗錢也已經取得了共識。

　　國際社會及發(fā)達國家和地區(qū)制訂了一系列具有重要影響的反洗錢法律規(guī)范。如《聯(lián)合國禁毒公約》是國際組織第一個反洗錢的國際公約。西方七國制訂了《金融行動特別工作組的40條建議》。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會于1988年12月通過的“巴塞爾原則”，即《關于犯罪分子使用銀行系統(tǒng)洗錢的聲明》，對國際反洗錢實踐產生了深遠的影響。美國制訂了《銀行保密法》，要求銀行對違反法規(guī)的可疑交易活動必須向美國財政部及貨幣監(jiān)理署提交報告，并制定了《1986年控制洗錢法令》、《1992年阿農齊奧—懷利反洗錢法令》和《1994年禁止洗錢法令》，要求銀行依法承擔反洗錢的義務。英國制訂了《1994年控制洗錢法令》、《1986年販運毒品罪法令》、《1989年反恐怖行為（臨時規(guī)則）法令》、《1990年刑事司法國際合作令》和《1993年刑事法令》。另外，1993年1月，英格蘭、威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）也發(fā)出反洗錢的指南。ICAEW指南不具有法律效力，但在國際上卻有一定的影響力。瑞士于1990年通過補充國內刑法條款，將洗錢明確規(guī)定為刑事犯罪。瑞士銀行業(yè)制訂了一系列的反洗錢自律措施，如《1987年瑞士銀行家協(xié)會銀行行為規(guī)則》、《1992年銀行家協(xié)會銀行行為規(guī)則》及《1991年反對與防止洗錢的指南》。

　　香港金融管理當局根據《銀行業(yè)務例》第7（3）條制定了“防止洗錢活動”的指引，確定揭露洗錢的基本政策和程序，以防止銀行體系被非法用來使不正當獲得的金錢合法化。2002年4月7日，香港金融管理局又對所有銀行（AI）發(fā)出檢測恐怖分子金融活動的指南，防范洗錢。1997年我國修訂刑法，規(guī)定了洗錢罪，明確規(guī)定犯罪對象為毒品犯罪、走私犯罪和黑社會性質的組織犯罪的違法所得及其產生的收益。我國商業(yè)銀行法為控制洗錢規(guī)定“公款不得私存”，即單位賬戶資金不得轉入個人儲蓄賬戶。我國現有的涉及反洗錢的金融規(guī)章有：（1）中國人民銀行頒布的《大額現金支付登記備案規(guī)定》、《美元大額現金支付管理的通知》；（2）國家外匯管理局與海關總署聯(lián)合制定的《關于對攜帶外匯進出境管理的規(guī)定》、國家外匯管理局《境內居民外匯存款匯出境外的規(guī)定》、《關于居民、非居民個人大額外幣現鈔取款有關問題的通知》和《境內外匯賬戶管理規(guī)定》；（3）國務院2000年4月1日頒布施行《個人存款賬戶實名制規(guī)定》，該規(guī)定雖然不是專門為反洗錢制定的，但與國際通行做法一致，對于控制洗錢活動具有一定的作用。

　　近幾年來，洗錢活動在我國有所增加。不僅國內的貪官污吏、不法分子大肆洗錢轉移非法所得，而且許多國外違法犯罪分子試圖將犯罪所得轉入我國境內。2001年中國人民銀行成立了反洗錢工作領導班子。2002年7月，中國人民銀行宣布建立兩個反洗錢特別組織：一是支付交易監(jiān)測處；二是反洗錢工作處。不久前，中國人民銀行及國家外匯管理局發(fā)布了《金融機構反洗錢規(guī)定》、《人民幣大額和可疑支付交易報告管理辦法》及《金融機構大額和可疑外匯資金交易報告管理辦法》，全轄分支機構都建立了反洗錢職能部門。我國大部分的商業(yè)銀行現已建立了反洗錢機構。2003年1月13日，中國人民銀行公布了《金融機構反洗錢規(guī)定》，并從3月1日起實施。這一切標志著中國金融業(yè)反洗錢行動開始。

　　注冊會計師反洗錢的責任和作用

　　一、關注和報告銀行洗錢的責任不可回避

　　洗錢和銀行會計有密切關系，與注冊會計師審計也有利害關系。國際會計師聯(lián)合會雖無制定反洗錢的特別準則，但國際會計師聯(lián)合會相關的準則要求注冊會計師不能忽視被審計銀行可能發(fā)生的包括洗錢等違反法規(guī)行為。獨立審計具體準則及有關規(guī)定要求注冊會計師在執(zhí)行銀行會計報表審計過程中必須小心地保持職業(yè)謹慎，關注會計報表所涵蓋業(yè)務活動的真實性和合法性。《獨立審計具體準則第18號—違反法規(guī)行為》也要求，注冊會計師執(zhí)行銀行審計業(yè)務必須充分關注洗錢等違反法規(guī)行為。如果注冊會計師沒有按照審計準則和程序及特有職業(yè)應有的敏感性關注銀行洗錢違反法規(guī)行為，就不能免除責任?！丢毩徲嬀唧w準則第18號—違反法規(guī)行為》明確注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現被審計單位的違反法規(guī)行為，但注冊會計師應當根據獨立審計準則的要求，充分關注可能對會計報表產生重大影響的違反法規(guī)行為。由于審計測試及銀行內部控制的固有限制，注冊會計師依據獨立審計準則進行審計，并不能保證發(fā)現銀行所有的違反法規(guī)行為，但注冊會計師不能以執(zhí)業(yè)獨立性或行業(yè)規(guī)定不明確為由進行抗辯對反洗錢的疏忽。

　　由于注冊會計師具有特殊的職業(yè)地位、特殊的專業(yè)技能以及審計是收費業(yè)務，所以銀行監(jiān)管當局和公眾對注冊會計師寄予很高的期望。公眾認為注冊會計師是“經濟警察”，擔負維護經濟正常秩序的責任，查賬、發(fā)現問題是注冊會計師應盡的義務也是其應有的本事；所以公眾相信注冊會計師出具的銀行會計報表審計報告。一旦期望出現差距，人們可能把怒火傾瀉于注冊會計師，追問“會計師在哪里？都干什么了？”。銀行監(jiān)管當局和公眾可能要求注冊會計師承擔刑事、民事和行政責任。

　　二、銀行報表審計中切實發(fā)揮的作用

　　注冊會計師對銀行會計報表審計可以捕捉到銀行洗錢的危險信號。如：（1）銀行客戶是身份不明的委托人；（2）銀行客戶不合常規(guī)的代收代付指示；（3）缺乏經濟目的的關聯(lián)交易或第三者交易，如銀行與客戶的附屬機構、分支機構、信托人或代理人之間金錢往來不存在正當商業(yè)理由；（4）代理人和信托人管理的銀行客戶資金有異常轉移的傾向；（5）沒有確切的交易理由，銀行客戶持有其委托人的資產；（6）可疑的恐怖主義者及在毒品生產或販毒盛行的國家和地區(qū)的銀行客戶支付大額酬金。雖然洗錢在銀行會計報表中不易顯示，但是洗錢一般不計成本，不顧常規(guī)，會計核算紕漏比較明顯，注冊會計師可以依靠職業(yè)的本能，發(fā)現被審計銀行由于洗錢而產生會計報表重大漏報、錯報的痕跡。國際商業(yè)信貸銀行（BCCI）于1988年被訴諸有11名職員參與洗錢。據說，BCCI的問題就是該銀行的注冊會計師發(fā)現揭露的。由此可見，注冊會計師反洗錢的作用是一般人和部門所不能替代的。

　　當然，由于種種客觀因素，關注和報告洗錢問題也會加大注冊會計師工作難度和風險。如：（1）洗錢越來越復雜。洗錢的性質表述得非常通俗、形象，但洗錢的表現形式并非那么簡單、直觀。國際社會評論洗錢成為服務貿易領域中僅次于外匯交易和賭博業(yè)的第三大行業(yè)?，F代銀行業(yè)經營管理跨越國境，法律環(huán)境的差異，通信工具的進步，電腦技術的提升和道德的不同使洗錢違反法規(guī)活動越來越詭秘。隨著銀行混業(yè)經營的大勢所趨，銀行業(yè)務品種的不斷創(chuàng)新，如網絡銀行、超市銀行、24小時銀行（自動提款機）、信用卡及各種電腦自動轉賬清算系統(tǒng)的發(fā)展，銀行可能發(fā)生洗錢違反法規(guī)的行為越來越多，越來越復雜，洗錢的證據取得和性質的辨別越來越難。（2）銀行審計工作本身具有很大的局限性。由于在銀行審計中所有的審計資料都是被審計銀行提供的，注冊會計師只是表面上，按程序進行審計，其發(fā)現問題的客觀條件不足，很難發(fā)現銀行存在著洗錢的所有問題。盡管注冊會計師在審計中憑借專業(yè)知識和職業(yè)謹慎可能發(fā)現某些洗錢跡象，但不少洗錢違反法規(guī)行為很難被注冊會計師發(fā)現，并準確定性和定量。（3）我國反洗錢的立法不完善，部門反洗錢的職能不明確，嚴重影響了對行業(yè)實施有效監(jiān)管，無法對行業(yè)采取應有的保護和指導。

　　注冊會計師應注意的幾個具體環(huán)節(jié)

　　一、制定銀行審計計劃和審計程序應總體考慮反洗錢

　　注冊會計師應當利用已掌握的有關被審計銀行的情況，實施必要程序，初步了解銀行適用的法規(guī)，以及銀行對控制洗錢的遵守情況。制定銀行審計計劃時，應考慮銀行是否遵循巴塞爾銀行監(jiān)管委員會的原則，是否對客戶身份識別、匯款、賬務記錄、可疑交易的識別、可疑交易的報告、洗錢調查報告、職員的教育和訓練等七個方面制定了有效的政策措施、業(yè)務程序和內控制度。

　　二、采取有效的“一般控制”和“特別控制”測試，以充分關注銀行洗錢的違反法規(guī)行為

　　首先，應當測試銀行內控制度、操作規(guī)程。要檢查銀行是否建立了反洗錢的措施，對比較復雜的可能涉及洗錢的業(yè)務是否制訂了內部管理程序。更重要的是銀行職能部門是否有效地執(zhí)行內控制度和操作規(guī)程，銀行是否指定相當高級的有經驗的人士承擔特殊的責任監(jiān)控洗錢，特殊的交易是否充分準備支持任何關于反洗錢的報告、程序和步驟。

　　其次，應關注銀行是否采取了有效的措施，識別涉及洗錢的高風險業(yè)務及特別關注可能發(fā)生客戶利用銀行洗錢的業(yè)務環(huán)節(jié)和業(yè)務種類。銀行職員是否清楚知道客戶洗錢的可疑之處，是否有替代的程序識別比較復雜的交易。

　　第三，應當關注銀行的客戶或所在地區(qū)與洗錢的關系。注冊會計師應當特別測試銀行是否按法規(guī)要求記錄客戶的實名，所有記錄的資料能否識別業(yè)務范圍和任何交易的可疑之處，對個人或公司客戶是否取得詳細的資料包括地址、國籍等，是否建立單個客戶檔案或使用文件的副本，是否持有公司客戶的商業(yè)登記證或營業(yè)執(zhí)照復印件及注冊地址、董事名單、會計主管和業(yè)務經營范圍的資料。例如，普華會計師事務所對銀行審計時，非常關注銀行與客戶的交易是否保留了下列檔案資料：（1）賬戶開戶記錄；（2）最近幾年會計總賬；（3）最近幾年會計分戶賬；（4）至少3年會計報表；（5）當年的原始傳票。我國金融會計制度規(guī)定銀行會計報表必須永久性保存。如果被審計銀行在短期內銷毀賬表，會計系統(tǒng)不能提供適當審計軌跡或充分證據，不僅說明了其經營管理混亂，而且意味著其可能發(fā)生違法行為。對可疑的交易活動，注冊會計師除了采取實質性測試外，還可以通過銀行間函證、其它替代程序或特別測試程序取得證據。

　　此外，注冊會計師還應特別關注銀行與客戶特殊的交易是否有特別的管理程序，對拒絕提供信息資料的客戶是否采取了其它替代程序。注冊會計師應特別測試銀行對可疑的賬戶是否已采取了可能的識別程序，制定了內部控制制度和相應的操作規(guī)程。如對來自于維爾京、開曼群島等“避稅天堂”的客戶的投資交易是否采取了識別、認證的程序。對來自于敏感地區(qū)客戶投資的性質、投資的方式、投資資金的來源、投資人的身份、投資交易的主管、投資交易收入和支出，注冊會計師應充分關注銀行是否具備有效控制文件或者其它替代的識別和認證方式。

　　注冊會計師對銀行大額的交易不管是收入還是支出，對比較特殊地區(qū)的往來款項，尤其是大額收入款項要特別關注，應當獲取充分、適當的審計證據，以確定銀行是否遵守了可能對會計報表產生重大影響的控制洗錢的相關法規(guī)。根據我國現行外匯管理制度，注冊會計師應特別關注跨境流入的資金及銀行代收款項是否符合法規(guī)。注冊會計師應特別測試是否有國有資產通過銀行洗錢轉移到個人賬戶，達到侵占的目的，是否存在企業(yè)合法收入通過洗錢逃避監(jiān)管的現象，如外資企業(yè)把合法收入通過洗錢轉移到境外?，F金是洗錢中最常見的產品和價值儲存的中介，因此注冊會計師必須特別關注銀行對客戶大額提現是否按規(guī)定辦理報備手續(xù)。