【摘 要】在國內(nèi)外管理舞弊與審計(jì)失敗案件頻發(fā)，我國頒布新審計(jì)準(zhǔn)則的背景下，本文選擇對(duì)我國現(xiàn)階段如何應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的研究，通過內(nèi)容、特征等方面重新認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，利用“中航油”管理舞弊案例來分析新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)務(wù)運(yùn)用并提出解決應(yīng)用問題的一些方案，以期對(duì)提高我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展有所借鑒。

　　【關(guān)鍵字】現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、管理舞弊

　　Abstract In the background of more and more cases about management fraud or audit failure were revealed and China has released new auditing principles， this dissertation choose the researching of “how to use the method of modern risk-oriented auditing in China” to newly understand the contents and characteristics of auditing risk and modern risk-oriented auditing. According to the case of “China Aviation Oil”， this dissertation tries to simulate the actual exercising of Chinese new auditing principles in order to bring forward some questions and solving methods， expect these can help improve CICPA‘s assurance quality and accelerate the development of Chinese CPA industry.

　　Key words： modern risk-oriented auditing， material misstatement risks， management fraud

　　序言

　　在二十一世紀(jì)的頭幾年里，伴隨著很多跨國公司以及我國上市公司財(cái)務(wù)丑聞案的曝光，“財(cái)務(wù)舞弊”與“審計(jì)失敗”這兩個(gè)名詞已經(jīng)被社會(huì)各階層的人們所廣泛關(guān)注。安然、世通等全球托拉斯皆因舞弊被揭穿而使龐大的企業(yè)帝國在瞬間覆滅；銀廣夏、藍(lán)田股份、科龍電器等上市公司的財(cái)務(wù)造假也給我國的資本市場(chǎng)帶來了極其惡劣的影響?？梢哉f，在這些案件中擔(dān)任審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論是單純的審計(jì)失敗，還是與企業(yè)勾結(jié)，協(xié)同舞弊，都難辭其咎。于是，不論是國際會(huì)計(jì)師行，還是中國本土注冊(cè)會(huì)計(jì)師們，都在加強(qiáng)職業(yè)道德教育，爭取重新博得公眾信任的同時(shí)，也在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重新進(jìn)行認(rèn)識(shí)，結(jié)合新時(shí)期的新特征，繼續(xù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入研究。因此，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有效提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率，重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師良好的職業(yè)形象已經(jīng)成為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的最大心愿，同時(shí)也是我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)當(dāng)前迫在眉睫的任務(wù)。

　　所以，在這些客觀因素的共同作用下，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被緊密地聯(lián)系在一起。于2007年1月1日正式實(shí)施的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》在理念上和內(nèi)容上貫徹了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的原則要求，重新確立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

　　本文在這樣的行業(yè)背景下，選擇對(duì)我國現(xiàn)階段應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的研究，以期通過從概念、特征等方面認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，利用案例來分析新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)務(wù)運(yùn)用并提出解決應(yīng)用問題的一些方案，對(duì)提高我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的蓬勃發(fā)展有所借鑒。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念與基本特征風(fēng)險(xiǎn)，是指一種狀態(tài)上的不確定。這種不確定狀態(tài)可能導(dǎo)致收益的取得，也可能導(dǎo)致?lián)p失的發(fā)生。但一般情況下人們往往注重風(fēng)險(xiǎn)的消極結(jié)果，即關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)帶來的傷害、毀損、損失的可能性。正因如此，整個(gè)審計(jì)職業(yè)界才應(yīng)該從根本做起，重新認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，消除社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的失望和擔(dān)心。

第一章 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念與基本特征

　　第一節(jié) 文獻(xiàn)回顧——國內(nèi)外對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的代表性解釋

國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IAFC）發(fā)布的國際審計(jì)準(zhǔn)則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)而審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)?！眹鴥?nèi)學(xué)者徐政旦、胡春元認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念從廣義上解釋，不僅包括審計(jì)過程的缺陷導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不符而產(chǎn)生損失的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無力償債或倒閉所可能對(duì)審計(jì)師或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)?！?；謝榮認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員經(jīng)過對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審查后，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見而可能導(dǎo)致的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任?！币呀?jīng)正式實(shí)行的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的和一般原則》對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念表述為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性?！?/p>

　　第二節(jié) 本文對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念及主要特征的理解

　　一、對(duì)概念的理解

上述對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的權(quán)威性解釋，徐政旦胡春元的觀點(diǎn)較全面，而其他觀點(diǎn)主要局限于“財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大差錯(cuò)而發(fā)表了不恰當(dāng)意見的審計(jì)報(bào)告”這一層面，并沒有表達(dá)審計(jì)活動(dòng)所存在的全部風(fēng)險(xiǎn)。本文認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念應(yīng)從廣義上理解，只要是與審計(jì)主體審計(jì)師發(fā)生損失的可能性相關(guān)的因素，都應(yīng)屬于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的范疇。同樣，審計(jì)活動(dòng)除了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)外，還有許多其他工作內(nèi)容。

　　二、對(duì)主要特征的理解

　　1、客觀性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是絕對(duì)存在、不可避免的。不同的審計(jì)程序與審計(jì)方法，還有注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上的職業(yè)判斷，都決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性。

　　抽樣審計(jì)方法是現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)顯著特征，它根據(jù)總體中的部分樣本的特性來推斷總體的特性。但是這個(gè)過程多少會(huì)產(chǎn)生一些誤差，而這種誤差是不可能完全消除的。在此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要承擔(dān)因誤差而形成錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。即使詳細(xì)審計(jì)，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、管理人員素質(zhì)等客觀因素，審計(jì)結(jié)果不能反映實(shí)際的情況仍會(huì)存在。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要為自己本身的執(zhí)業(yè)水平承擔(dān)不能做出正確判斷的風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們只能在有限的空間和時(shí)間內(nèi)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低其發(fā)生的頻率和減少帶來的損失。

　　2、普遍性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通過最終審計(jì)結(jié)論與預(yù)期的偏差表現(xiàn)出來，這種偏差是由多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素引起的。在審計(jì)活動(dòng)的每個(gè)階段乃至每個(gè)環(huán)節(jié)的進(jìn)行中，都會(huì)存在表現(xiàn)形式不同的風(fēng)險(xiǎn)因素，在任一環(huán)節(jié)發(fā)生審計(jì)失誤，最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)加大。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有普遍性。

　　3、潛在性

隨著現(xiàn)代資本市場(chǎng)的發(fā)展，執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅承擔(dān)著審計(jì)責(zé)任，同時(shí)還承擔(dān)著對(duì)投資者與社會(huì)大眾的廣泛的社會(huì)責(zé)任，這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使在沒有因發(fā)生顯性風(fēng)險(xiǎn)而引發(fā)審計(jì)責(zé)任的情況下，其承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在一定時(shí)期里也仍具有潛在性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是在錯(cuò)誤被揭露之后才會(huì)體現(xiàn)出來，若錯(cuò)誤沒有被揭露，即在無意中被各方接受，則由此而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任或遭受的損失就不會(huì)實(shí)現(xiàn)。所以，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有潛在性，它對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成損失的過程是一個(gè)顯化的過程，但這個(gè)過程是否會(huì)有結(jié)果，只是一種可能。

　　4、無意性

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上并未意識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性，在無意中接受了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也就有可能在無意中承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能帶來的嚴(yán)重后果。只有在明確“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有無意性”這個(gè)前提下，審計(jì)人員才會(huì)努力設(shè)法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，探討對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制也才有意義。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意舞弊，也就談不上控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，則由此承擔(dān)的責(zé)任并不是真正意義上的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　5、可控性現(xiàn)代審計(jì)的指導(dǎo)思想

從制度基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過程表明，審計(jì)業(yè)界一直在逐步向主動(dòng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方向發(fā)展。我們應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性，不必畏懼審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，只要識(shí)別了重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并采取相應(yīng)的措施，進(jìn)行有針對(duì)的管理，就可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在一定的范圍之內(nèi)。所以，建立切實(shí)有效的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制是至關(guān)重要的。

　　總之，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究是一個(gè)持續(xù)發(fā)展的過程，目前要做的是從更宏觀的角度，針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特征的新方面，有的放矢地去研究如何在審計(jì)實(shí)務(wù)中識(shí)別和控制風(fēng)險(xiǎn)，并通過各種新方法落實(shí)到具體審計(jì)程序中，而不是僅僅在審計(jì)計(jì)劃階段分析風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更多地從現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、管理層風(fēng)險(xiǎn)管理的角度來關(guān)注財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)信息，而不是僅僅從檢查財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)公允性的角度關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表和會(huì)計(jì)賬目。本文就是在現(xiàn)階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境下，討論現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法和應(yīng)用，最終的目的還是在于有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第二章 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

第一節(jié) 文獻(xiàn)回顧——對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要內(nèi)容的兩種不同觀點(diǎn)

　　一、以經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析為主要內(nèi)容

謝榮認(rèn)為，“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)處理包括會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)外，而更多地考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)該是以被審單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向的一種審計(jì)”；陳志強(qiáng)認(rèn)為，“經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)在一定情況下可能會(huì)威脅到企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，而持續(xù)經(jīng)營是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的一個(gè)基本前提，審計(jì)人員關(guān)注被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的目的多在于此”。這些主流一線專家的觀點(diǎn)說明了目前國內(nèi)對(duì)“經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要內(nèi)容”這一解釋是持肯定態(tài)度的。

　　二、以發(fā)現(xiàn)管理舞弊為主要內(nèi)容

該觀點(diǎn)的代表學(xué)者王澤霞認(rèn)為，“管理舞弊是管理層試圖以舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表為手段獲得更多的機(jī)會(huì)利益，獨(dú)立審計(jì)師如不能查出這種對(duì)報(bào)表使用者利益有重大影響的舞弊行為，就必須承擔(dān)法律責(zé)任，管理層與審計(jì)人員之間存在嚴(yán)重的利益沖突，因此管理層不可能真心地配合獨(dú)立審計(jì)師有效地實(shí)施審計(jì)工作。”因此，“管理舞弊為高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)應(yīng)以重點(diǎn)識(shí)別和判斷管理舞弊的風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)工作的切入點(diǎn)，開展以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)?！庇纱丝梢?，以審計(jì)管理舞弊為主要內(nèi)容這一觀點(diǎn)，也是比較切合當(dāng)前外部審計(jì)需要應(yīng)對(duì)的企業(yè)內(nèi)部管理舞弊日益增多，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響審計(jì)效果這一事實(shí)的。

　　第二節(jié) 本文對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理解

　　一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是相對(duì)傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)*控制風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)）而言的，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)分析，并以被審單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，以識(shí)別、評(píng)估和控制企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為核心，綜合運(yùn)用戰(zhàn)略管理分析工具，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平的一種審計(jì)模式。

　　二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的主要特征

1、審計(jì)重心轉(zhuǎn)移?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的重心從以測(cè)試為中心轉(zhuǎn)變到以最初的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心。這一轉(zhuǎn)移具有重要意義，真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的根源進(jìn)行評(píng)估，從本質(zhì)上看問題，才不會(huì)被問題的現(xiàn)象所迷惑，而做出錯(cuò)誤的判斷。也可以說基本完成了由被動(dòng)審計(jì)到主動(dòng)審計(jì)的轉(zhuǎn)變。

　　2、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重心由控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)變到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的綜合分析評(píng)估?，F(xiàn)代企業(yè)中若存在舞弊現(xiàn)象，以管理舞弊為源頭的自上而下的舞弊遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于單純性的基層員工舞弊，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要與管理舞弊相關(guān)。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就是針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)管理舞弊。

　　3、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從零散走向結(jié)構(gòu)化。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)兩大源自審計(jì)對(duì)象的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)分割開來，進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的分析評(píng)估，缺乏整體性；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將這兩大風(fēng)險(xiǎn)綜合為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行系統(tǒng)化的分析，從更多方面把風(fēng)險(xiǎn)因素有機(jī)地聯(lián)系在一起，有利于從宏觀上把握風(fēng)險(xiǎn)的整體性。

　　4、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方式以分析性復(fù)核為中心。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的分析性復(fù)核程序主要用于財(cái)務(wù)報(bào)表分析，往往會(huì)忽略非財(cái)務(wù)信息；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的指導(dǎo)下，分析性復(fù)核開始走向功能上的多樣化，對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的信息也進(jìn)行分析，而且要將現(xiàn)代管理方法中的某些先進(jìn)的分析工具運(yùn)用到工作當(dāng)中去。

　　5、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)助理人員提出更高的要求。在運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下，審計(jì)人員必須改變之前知識(shí)結(jié)構(gòu)的單一性，不能僅依據(jù)財(cái)會(huì)知識(shí)對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行技術(shù)層面的檢查，應(yīng)該接受管理學(xué)，金融學(xué)方面的綜合行業(yè)培訓(xùn)，完善知識(shí)體系，以適應(yīng)綜合性分析的需要。

　　三、本文對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要內(nèi)容的理解

ISA#315第32段指出，“許多經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)最終會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果并因此影響財(cái)務(wù)報(bào)表，然而并非所有的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)都產(chǎn)生重點(diǎn)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系并非必然的聯(lián)系。那么按照經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向未發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，沒有對(duì)產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)構(gòu)成影響，但是若存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)，卻沒有在審計(jì)中被發(fā)現(xiàn)，那么這樣的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)同樣存在，甚至影響更大?！币虼?，本文認(rèn)為，對(duì)任何一個(gè)企業(yè)來講，經(jīng)營是外功，管理是內(nèi)功。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)包含外部因素，管理舞弊則完全是內(nèi)因?qū)е?，這兩種內(nèi)外因都最有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)。因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要內(nèi)容不僅是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析，也不僅是發(fā)現(xiàn)管理舞弊，而是應(yīng)當(dāng)將這內(nèi)外兩大風(fēng)險(xiǎn)因素綜合在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)中進(jìn)行評(píng)估，以確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍。

　　第三節(jié) 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的流程以及對(duì)審計(jì)技術(shù)提出的新要求

　　一、主要審計(jì)流程與審計(jì)策略

由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以企業(yè)宏觀層面上可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)因素為導(dǎo)向，因此采用自上而下的審計(jì)邏輯：

　　首先，對(duì)被審計(jì)單位所處的宏觀外部環(huán)境和主營業(yè)務(wù)所處的行業(yè)環(huán)境進(jìn)行分析，以全面理解企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略，識(shí)別顯性的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)；

　　第二步，分析被審計(jì)單位與外部環(huán)境之間的聯(lián)系，從而發(fā)現(xiàn)潛在的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，要分析客戶所做的監(jiān)控（即業(yè)績衡量）和應(yīng)對(duì)（即管理控制）措施；

　　第三步，分析客戶的內(nèi)部經(jīng)營環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部經(jīng)營尤其是關(guān)系到企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)的結(jié)果，既能夠降低戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，也能夠?qū)е陆?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)客戶對(duì)于這些關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控與過程控制進(jìn)行分析，具有非常重要的意義；

　　第四步，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用職業(yè)判斷對(duì)已經(jīng)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行總結(jié)并得出剩余風(fēng)險(xiǎn)。分析完成后，審計(jì)人員認(rèn)為沒有得到有效控制的，并且對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表有重大影響的風(fēng)險(xiǎn)就成為剩余風(fēng)險(xiǎn)，是后來的審計(jì)程序所關(guān)注的重點(diǎn)；

　　最后，根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)結(jié)論進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，從而將總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

　　通過這一自上而下的審計(jì)邏輯而設(shè)計(jì)的審計(jì)流程可以看出，前文提出的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩大主要內(nèi)容已經(jīng)完全從各流程環(huán)節(jié)的主要工作體現(xiàn)出來，總體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析從內(nèi)外兩方面入手分析，而通過對(duì)內(nèi)部各經(jīng)營環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，可以發(fā)現(xiàn)管理舞弊的蛛絲馬跡。

　　二、借鑒其他分析領(lǐng)域的審計(jì)技術(shù)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅依靠傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)，而且注重新型的審計(jì)技術(shù)。具體的分析技術(shù)主要從管理咨詢領(lǐng)域以及營銷分析領(lǐng)域借鑒而來，主要包括：1、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)，即針對(duì)客戶的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析，綜合評(píng)估企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，形成對(duì)企業(yè)未來發(fā)展的合理預(yù)期。常用的有：PEST分析方法（政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與技術(shù)）和SWOT分析方法（機(jī)會(huì)、威脅、優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)）；2、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)分析技術(shù)，通過這些技術(shù)來評(píng)估企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。主要采用波士頓矩陣（劃分業(yè)務(wù)類型）分析技術(shù)和價(jià)值鏈分析技術(shù)；3、經(jīng)營業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)技術(shù)，可以采用平衡計(jì)分卡分析技術(shù)，對(duì)客戶的經(jīng)營績效進(jìn)行總體評(píng)估。

　　由此可見，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主要采用戰(zhàn)略分析和系統(tǒng)分析工具，可以大大提高發(fā)現(xiàn)問題，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力，因而可以最大限度地降低由于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別錯(cuò)誤而導(dǎo)致的審計(jì)失敗。

　　第三章 新準(zhǔn)則對(duì)我國應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的指導(dǎo)意義

　　第一節(jié) 新準(zhǔn)則在運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法上的進(jìn)步

一、正式確立了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)—內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。從實(shí)務(wù)角度來看，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估上目前存在比較大的問題：憑主觀臆斷或者參照同行業(yè)其他企業(yè)的基本情況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，不能針對(duì)被審計(jì)單位的具體風(fēng)險(xiǎn)情況來進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序，或者根本不實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；由于審計(jì)人員自身職業(yè)能力所限或者完全信賴被審計(jì)單位，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估變得有名無實(shí)。這些做法使得審計(jì)人員在工作中沒有明確重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，導(dǎo)致只見樹木不見森林，很難發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)問題，也就不能切實(shí)地將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。

　　新的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》參照ISA#315的規(guī)定，正式引進(jìn)了“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，并將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型定義為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，即確立現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)模型。對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，新準(zhǔn)則不是簡單地將固有和控制風(fēng)險(xiǎn)合并起來解釋，而是實(shí)質(zhì)性進(jìn)步，體現(xiàn)了以經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)，以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為核心的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路，注重系統(tǒng)分析和企業(yè)戰(zhàn)略分析。這樣做直接有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中緊緊圍繞通過系統(tǒng)評(píng)估和戰(zhàn)略分析而得出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和實(shí)施具體審計(jì)程序，以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、確立職業(yè)懷疑態(tài)度，向“有錯(cuò)推定”假設(shè)轉(zhuǎn)變

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》中規(guī)定， “在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情形”。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的審計(jì)證據(jù)，以及引起對(duì)文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計(jì)證據(jù)保持警覺。保持職業(yè)懷疑態(tài)度的要求使審計(jì)人員不僅不能認(rèn)為管理層是誠信的，還要在一些高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域?qū)嵭小坝绣e(cuò)推定”假設(shè)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒有充分的審計(jì)證據(jù)證明該交易事項(xiàng)或科目余額是真實(shí)的，則應(yīng)當(dāng)推定其存在問題。從之前的“無錯(cuò)推定”假設(shè)轉(zhuǎn)變到現(xiàn)在實(shí)行的“有錯(cuò)推定”假設(shè)，是一種標(biāo)志性的理念更新，它將舊審計(jì)方法中在默認(rèn)報(bào)表項(xiàng)目不存在錯(cuò)報(bào)問題的前提下進(jìn)行的被動(dòng)審計(jì)，轉(zhuǎn)變?yōu)閷⒏唢L(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目都看作可能存在舞弊的問題而進(jìn)行的主動(dòng)審計(jì)，將職業(yè)懷疑態(tài)度充分地貫徹到審計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)當(dāng)中，對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)審計(jì)證據(jù)的充分性和真實(shí)性進(jìn)行最大程度的質(zhì)疑，直到在重大影響領(lǐng)域完全消除重大風(fēng)險(xiǎn)，切實(shí)提高了審計(jì)管理舞弊問題的效果，體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的靈魂。

　　三、改造審計(jì)業(yè)務(wù)流程，體現(xiàn)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

舊準(zhǔn)則依據(jù)舊審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，把審計(jì)業(yè)務(wù)流程分為四個(gè)部分：了解被審計(jì)單位情況；了解內(nèi)部控制；必要時(shí)進(jìn)行控制測(cè)試；依據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。兩個(gè)新制定準(zhǔn)則《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211 號(hào)—了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231 號(hào)—針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》共同細(xì)化并完善了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。

　　新構(gòu)建的審計(jì)業(yè)務(wù)流程分評(píng)估和認(rèn)定兩個(gè)過程。在1211號(hào)準(zhǔn)則中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)象中行業(yè)、性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策、目標(biāo)、戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)績和內(nèi)部控制等要素，充分體現(xiàn)了系統(tǒng)分析的方法；對(duì)于經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的分析與業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的介紹又運(yùn)用到了前文提到的戰(zhàn)略分析、環(huán)節(jié)分析、業(yè)績考評(píng)等具體方法。其中，“特別風(fēng)險(xiǎn)”概念的提出更強(qiáng)調(diào)了判別重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的重要意義，反映了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)資源主要分配在非常規(guī)性、主觀性強(qiáng)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的特點(diǎn)。因?yàn)槠髽I(yè)設(shè)置的內(nèi)控體系多是針對(duì)日常交易和常規(guī)事項(xiàng)，對(duì)于特別風(fēng)險(xiǎn)所涵蓋的交易或事項(xiàng)不一定有特殊的內(nèi)控制度設(shè)計(jì)，主觀性很強(qiáng)。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)了解被審計(jì)單位是否針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了內(nèi)控，并針對(duì)重大事項(xiàng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。1231號(hào)準(zhǔn)則針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而設(shè)計(jì)了不同的應(yīng)對(duì)措施，以保證審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)。其中，針對(duì)整體層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施“總體應(yīng)對(duì)措施”（overall responses）；針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施“進(jìn)一步審計(jì)程序”（further audit procedures），以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。這就意味著，審計(jì)工作將不再是機(jī)械地為完成審計(jì)程序而執(zhí)行審計(jì)程序，而是依據(jù)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的分析而執(zhí)行有針對(duì)性的審計(jì)程序。

　　第二節(jié) “中航油”管理舞弊案例分析；應(yīng)用1141號(hào)準(zhǔn)則

　　一、1141號(hào)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用

為了更好地應(yīng)對(duì)管理舞弊帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，新的審計(jì)準(zhǔn)則體系中出現(xiàn)了一項(xiàng)專門應(yīng)對(duì)舞弊的準(zhǔn)則，即《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》。該準(zhǔn)則針對(duì)目前公司產(chǎn)生管理舞弊的原因和管理舞弊的特點(diǎn)（以上市公司為例，董事會(huì)被大股東所操縱、面臨*ST和退市風(fēng)險(xiǎn)、急于擺脫*ST，恢復(fù)上市等），要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序，以獲取用于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息：“詢問被審計(jì)單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解管理層針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制，以及治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程；考慮是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；考慮在實(shí)施分析程序時(shí)發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系；考慮有助于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的其他信息”。下面將通過“中航油”舞弊案來說明這幾個(gè)程序在實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用。

　　二、案例背景中國航空油料集團(tuán)唯一的一家海外公司——中國航油（新加坡）股份有限公司（以下簡稱中航油）

在2004年11月29日發(fā)布了一個(gè)震驚的消息：這家新加坡上市公司因石油衍生產(chǎn)品交易，產(chǎn)生了5.5億美元的巨額虧損，致使中航油向新加坡法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。最后發(fā)布公告申請(qǐng)停牌重組，這一重組事項(xiàng)涉及16000名股民，100多家債權(quán)人，是新加坡歷年來債務(wù)金額巨大、債權(quán)人眾多而復(fù)雜的一次重組，也是中國首例在海外上市的中資企業(yè)進(jìn)行的重組。該公司自1997年以來，憑借6年內(nèi)凈資產(chǎn)增長762倍，成為股市上的明星公司，其總裁陳久霖也被評(píng)為“亞洲經(jīng)濟(jì)新領(lǐng)袖”，因此，中航油事件也被認(rèn)為是繼1995年“巴林事件”后最大的經(jīng)濟(jì)丑聞。

　　1、公司發(fā)展歷程和行業(yè)地位

中航油的前身是1993年5月由中國航空油料總公司，中國對(duì)外貿(mào)易運(yùn)輸總公司和新加坡海皇輪船有限公司出資在新加坡建立的一家合資企業(yè)，頭幾年經(jīng)營狀況一直不佳。直到1997年7月，中航油總公司派出了陳久霖這個(gè)自稱“打工的皇帝”，由后來的明星企業(yè)家一落成為階下囚的人，帶著49.2萬新元，赴新加坡接管了當(dāng)時(shí)瀕臨破產(chǎn)邊緣的公司。上任后不久，陳久霖就向總公司提出了把公司重新定位為石油貿(mào)易企業(yè)的轉(zhuǎn)型方案。在陳久霖的精心策劃下，中航油于2001年12月在新加坡交易所主板上市，成為中國首家利用海外自有資產(chǎn)在國外上市的海外中資企業(yè)。其凈資產(chǎn)由1997年的16.8萬美元猛增至2003年的1.28億美元，市值超過65億元人民幣，曾被國內(nèi)譽(yù)為繼中石油、中石化和中海油之后的“第四大石油公司”。中航油以突出的業(yè)績被選入新加坡國立大學(xué)MBA課程教學(xué)案例；獲頒新加坡上市公司“最具透明度”企業(yè)；被美國應(yīng)用貿(mào)易系統(tǒng)（ATS）機(jī)構(gòu)評(píng)選為亞太地區(qū)最具獨(dú)特性、成長最快和最有效率的石油公司。

　　由于中國內(nèi)地航空油的供應(yīng)幾乎被中航油的母公司中航油集團(tuán)所壟斷，所以內(nèi)地航空公司需要以高于新加坡航空油市價(jià)6成至7成的價(jià)格，每月從中航油進(jìn)口至少20萬噸航空油，約占中國市場(chǎng)總需求的1/3.可以說，中航油在內(nèi)地航空油供應(yīng)行業(yè)占據(jù)壟斷地位。但是，在國內(nèi)市場(chǎng)上，包括中石化、中石油等石油公司都擁有石油產(chǎn)品進(jìn)出口權(quán)，因此，他們會(huì)影響到中航油的行業(yè)壟斷地位；在國際市場(chǎng)上，中航油所占市場(chǎng)份額很小，同時(shí)還面臨著全球石油巨頭對(duì)中國10億美元的航空燃油市場(chǎng)的覬覦。

　　2、公司戰(zhàn)略目標(biāo)

2003年中航油的年報(bào)顯示，為了不斷獲得超常的發(fā)展速度，中航油的發(fā)展逐步偏離了進(jìn)口航空油料采購的主業(yè)，開始全力進(jìn)行大量的石油資本運(yùn)作。該公司2003年來自投資的回報(bào)已占公司稅前利潤的68%，而航油進(jìn)口和國際石油貿(mào)易才各占16%.正是由于這種戰(zhàn)略目標(biāo)的根本性變化促使了中航油在2004年大舉進(jìn)入石油期貨市場(chǎng)。但是，這種變化的原因皆為陳久霖一人的思路變化所致，并非結(jié)合客觀實(shí)際的理性選擇。

　　3、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

中航油作為中航油集團(tuán)下一個(gè)海外上市公司。中航油集團(tuán)是大型國有企業(yè)，因此，中航油的公司治理結(jié)構(gòu)不可避免的帶有中國國有企業(yè)的色彩。其中，中航油的內(nèi)控體系由部門經(jīng)理、風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)部三部分組成，這一表面上完整的風(fēng)險(xiǎn)管理體系曾被廣泛認(rèn)同：成立獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)管理部門，使風(fēng)險(xiǎn)管理日?；?、制度化；聘請(qǐng)安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其設(shè)計(jì)了《風(fēng)險(xiǎn)管理手冊(cè)》及《財(cái)務(wù)管理手冊(cè)》，明確規(guī)定了相應(yīng)的審批程序和各級(jí)管理人員的權(quán)限，通過聯(lián)簽的方式降低資金使用的風(fēng)險(xiǎn)；采用世界上最先進(jìn)的風(fēng)險(xiǎn)管理軟件系統(tǒng)將現(xiàn)貨、紙貨和期貨三者融在一起，全盤監(jiān)控。另一方面建立三級(jí)風(fēng)險(xiǎn)防御機(jī)制，通過環(huán)環(huán)相扣、層層把關(guān)的三個(gè)制衡措施來強(qiáng)化公司的風(fēng)險(xiǎn)管理，等等。

　　事實(shí)上，從普華永道出具的中航油事件調(diào)查報(bào)告上看，中航油的內(nèi)控體系在內(nèi)控的五大要素（控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督）上都存在嚴(yán)重的問題：

　　中航油集團(tuán)向中航油董事會(huì)派駐了4名成員，包括陳久霖本人，而他也是以集團(tuán)副總經(jīng)理的身份兼任中航油董事和執(zhí)行總裁。但事實(shí)上，集團(tuán)公司考慮陳久霖在中航油的經(jīng)營業(yè)績以及出于對(duì)陳久霖經(jīng)營管理能力的信任，使他在實(shí)質(zhì)上成為了集團(tuán)公司派駐中航油的全權(quán)代表和中航油的實(shí)際控制者。同時(shí)，他在任職期間，曾兩度調(diào)開集團(tuán)公司派駐的財(cái)務(wù)經(jīng)理，從當(dāng)?shù)亓砥肛?cái)務(wù)經(jīng)理，只聽命于他一人。由此可見，不論是在決策層、監(jiān)管層還是在經(jīng)理層，完全是陳久霖的“一言堂”，沒有形成實(shí)質(zhì)上的權(quán)力制衡；

　　在風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制中，陳久霖對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制起決定性的作用，他在獲悉公司再2004年第一季度出現(xiàn)580萬美元的帳面虧損后，決定不按照內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制的規(guī)則進(jìn)行斬倉止損，也不進(jìn)行任何信息披露，并繼續(xù)擴(kuò)大倉位。為了避免虧損的實(shí)際發(fā)生，他將交割日延后至2005年和2006年，并繼續(xù)加大倉位，孤注一擲，賭油價(jià)回落。但事與愿違，到2004年10月，公司虧損累計(jì)達(dá)到18，000萬美元，流動(dòng)資產(chǎn)已經(jīng)耗盡。于是，陳久霖向集團(tuán)公司匯報(bào)虧損并請(qǐng)求救助。在這些重大風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)決策中，公司命運(yùn)完全系于一人身上，根本談不上控制；

　　中航油設(shè)有專門的7人風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控軟件系統(tǒng)。其中，風(fēng)險(xiǎn)控制的基本結(jié)構(gòu)是：實(shí)施交易員、風(fēng)險(xiǎn)控制委員會(huì)、審計(jì)部、總裁、董事會(huì)層層上報(bào)，交叉控制，每名交易員在其經(jīng)手的交易損失達(dá)到20萬美元時(shí)要向風(fēng)險(xiǎn)控制委員會(huì)報(bào)告，以征求他們的意見，當(dāng)損失達(dá)到35萬美元時(shí)要向總裁報(bào)告，征求他的意見，在得到總裁的同意后才能繼續(xù)交易；任何導(dǎo)致50萬美元以上的交易將自動(dòng)平倉。而中航油總共有10位交易員，如果嚴(yán)格的按照風(fēng)險(xiǎn)管理規(guī)定執(zhí)行，損失的最大限額應(yīng)是500萬美元，但是，中航油最終虧損額高達(dá)5.5億美元。直接原因就是陳久霖在發(fā)生浮虧時(shí)一意孤行地繼續(xù)加倉。風(fēng)險(xiǎn)控制部門和風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)在這里成了擺設(shè)；

　　中航油從2003年下半年起在海外市場(chǎng)進(jìn)行石油期貨交易，并且交易總量大大超過現(xiàn)貨交易總量，明顯違背了國家規(guī)定。而母公司在中航油進(jìn)行此項(xiàng)違規(guī)活動(dòng)一年多，造成重大虧損之后才得知。由此可看出母公司和中航油之間的信息溝通很不順暢，原因是陳久霖個(gè)人的隱瞞不上報(bào)，內(nèi)控部門沒有履行監(jiān)督信息溝通的職責(zé)；

　　中國航油集團(tuán)是中航油的母公司。作為一家中央級(jí)企業(yè)，本應(yīng)該嚴(yán)格規(guī)范子公司行為，以確保國有資產(chǎn)的保值增值。中國航油集團(tuán)公司沒有起到政策的傳遞和對(duì)子公司監(jiān)督執(zhí)行的作用，使中航油形成了自我評(píng)估的缺陷，所有行為完全是靠陳久霖“自我監(jiān)督”，而他又不懂應(yīng)如何操作期貨，公司的專業(yè)人士此時(shí)又沒有進(jìn)行建議，最終導(dǎo)致巨額虧損。

　　由此可見，普華永道報(bào)告的結(jié)論中稱，中航油的內(nèi)控完全形同虛設(shè)，是符合事實(shí)的。

　　三、運(yùn)用1141號(hào)準(zhǔn)則中的審計(jì)程序進(jìn)行案例分析

對(duì)中航油事件來說，以陳久霖為代表的管理層舞弊是最值得探討和反思的問題。從外部審計(jì)角度看，中航油的管理舞弊為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用提供了一個(gè)代表性例子，即在了解案例背景的情況下和1141號(hào)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，如何運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)程序查出中航油的管理舞弊。

　　1、詢問程序?qū)芾韺雨P(guān)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況的詢問，有助于獲取關(guān)于員工舞弊的相關(guān)信息，但是很難得到對(duì)審計(jì)管理舞弊有用的信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計(jì)單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于管理層和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取信息，其中對(duì)治理層的詢問尤為重要，因?yàn)橹卫韺拥恼f法往往能夠與管理層的說法進(jìn)行對(duì)質(zhì)，可以發(fā)現(xiàn)管理層是否在對(duì)某些問題進(jìn)行刻意回避或者找到管理層設(shè)計(jì)的掩蓋舞弊的體系當(dāng)中的漏洞，利用管理層同治理層之間的矛盾，尋找管理舞弊的蛛絲馬跡。

　　在中航油的審計(jì)中，我們應(yīng)先對(duì)陳久霖等管理層人員進(jìn)行詢問，然后主要對(duì)除陳久霖之外的風(fēng)險(xiǎn)治理委員會(huì)成員、內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理、公司獨(dú)立董事、法律顧問等監(jiān)管層主要人員進(jìn)行詢問，以此來對(duì)管理層（主要是陳久霖）的解釋進(jìn)行佐證。現(xiàn)實(shí)中，中航油母公司的個(gè)別高管曾透露，中航油的所有重大事務(wù)基本上都是陳久霖一人說了算，甚至其他管理者和監(jiān)管層人員對(duì)于陳久霖濫用權(quán)力，從事石油期貨投機(jī)交易的行為一無所知。因此，如果能通過詢問程序得到這些信息，就能發(fā)現(xiàn)公司管理層和治理層的矛盾，進(jìn)而有理由懷疑中航油管理舞弊的存在。

　　2、考慮與管理舞弊相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)識(shí)別的、可能表明存在舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況，以及被審計(jì)單位對(duì)可能存在的舞弊行為的合理化解釋。通過總結(jié)銀廣廈、鄭百文、藍(lán)田股份等國內(nèi)公司的實(shí)際案例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)主要從以下三個(gè)方面來考慮管理舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素：

　　舞弊動(dòng)機(jī)是否存在：管理層的薪酬和公司盈利掛鉤的程度是否過高？管理層有沒有受到要迅速把公司做大做強(qiáng)，加速上市進(jìn)程的壓力？有沒有急于摘掉*ST帽子，恢復(fù)上市的要求？市場(chǎng)是否對(duì)公司存在不合理的預(yù)期而公司希望迎合這種市場(chǎng)預(yù)期？

　　管理層是否有機(jī)會(huì)實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊：高管的個(gè)人權(quán)利能否得到有效制約，是否存在高管或大股東個(gè)人操縱董事會(huì)的可能？企業(yè)文化中是否含有個(gè)人崇拜成分，對(duì)高管的決策不加判斷一致?lián)碜o(hù)？公司治理層的運(yùn)作是否獨(dú)立，客觀，公正？

　　管理層是否對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的解釋上存在理由不充分，含糊其辭的情況。

　　若上述風(fēng)險(xiǎn)因素都存在，就可以合理懷疑管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)處于高風(fēng)險(xiǎn)。

　　在中航油的審計(jì)中，我們可以通過調(diào)查高管收入、了解董事會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)的日常運(yùn)作情況等方法，發(fā)現(xiàn)以下幾個(gè)問題：陳久霖一年的薪酬高達(dá)人民幣2400萬元以上，其中的87%與公司盈利掛鉤。這種情況就一定要考慮陳久霖制造虛假財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)，即通過粉飾公司盈利狀況來達(dá)到謀取個(gè)人利益的目的；陳久霖把中航油集團(tuán)公司向新加坡公司派出的財(cái)務(wù)經(jīng)理調(diào)開，從當(dāng)?shù)毓腿藫?dān)任財(cái)務(wù)經(jīng)理，只聽命于他本人。他甚至都可以采用偽造中航油集團(tuán)總裁莢長斌個(gè)人簽名的手段來授權(quán)簽署將中航油的負(fù)債和虧損轉(zhuǎn)移到中航油集團(tuán)的協(xié)議文件，以掩蓋發(fā)生的期貨交易損失。為應(yīng)對(duì)期貨交易的虧損，陳久霖成立了以他為組長的危機(jī)管理小組，所有方案皆由不熟悉期貨業(yè)務(wù)的陳久霖提出并形成決策，且多是防止損失被公布的手段，最終結(jié)果可想而知。中航油的企業(yè)文化中，個(gè)人崇拜色彩和過分保密色彩比較嚴(yán)重，陳久霖7年之內(nèi)將一個(gè)瀕臨破產(chǎn)的公司打造成為海外中資明星公司，他之前的成功使其在集團(tuán)內(nèi)部樹立了很高的威望甚至迷信，也為他騙取監(jiān)管者的信任創(chuàng)造了條件，同時(shí)在保密文化的影響下，管理者向董事會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)控制委員會(huì)的大部分成員隱瞞了在發(fā)生了一定數(shù)額的期貨交易損失的情況下仍然加倉這一事實(shí)，最終斷送了公司的前程?？梢?，由于陳久霖個(gè)人的絕對(duì)權(quán)力不受約束，為其實(shí)施管理舞弊創(chuàng)造了機(jī)會(huì)；中航油以其進(jìn)行期權(quán)交易的高收益額為借口，打著“進(jìn)軍國際石油期貨市場(chǎng)”的旗號(hào)，實(shí)質(zhì)上進(jìn)行著違規(guī)的高風(fēng)險(xiǎn)期貨交易操作。這些證據(jù)可以充分說明，管理舞弊的動(dòng)機(jī)，機(jī)會(huì)和對(duì)某些問題的不合理解釋在中航油都客觀存在著。

　　3、實(shí)施分析程序1141號(hào)準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。針對(duì)管理舞弊，應(yīng)當(dāng)將分析程序用于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)集中的領(lǐng)域內(nèi)，確定重大的，非正常的交易，檢查公司風(fēng)險(xiǎn)管理制度中對(duì)該類交易的規(guī)定，實(shí)際操作中是否出現(xiàn)異常現(xiàn)象，異常現(xiàn)象的產(chǎn)生原因是否為管理層凌駕于內(nèi)控之上的直接違規(guī)操作，進(jìn)而實(shí)施進(jìn)一步的控制測(cè)試和針對(duì)該交易的詳細(xì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

　　在分析中航油的財(cái)務(wù)信息和風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)時(shí)，存在兩個(gè)可疑現(xiàn)象： 2003年投資收益占公司稅前盈利的68%，這樣高的投資回報(bào)率可信度值得懷疑；2004年第一季度賬面損失580萬美元，全部為石油期貨交易虧損，但按中航油的《風(fēng)險(xiǎn)管理手冊(cè)》的規(guī)定，期貨交易止損上限為500萬美元，實(shí)際虧損額已超過規(guī)定要求。從這兩個(gè)異?，F(xiàn)象中可以看出，中航油的石油期貨交易領(lǐng)域?qū)儆谥卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)集中領(lǐng)域，是審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域，下一步就要分析導(dǎo)致異常的原因是否是因?yàn)楣芾韺恿桉{于內(nèi)控之上的直接違規(guī)操作。根據(jù)中航油明顯違反國家關(guān)于企業(yè)不得進(jìn)行期貨投機(jī)交易以及期貨交易總量不得大于現(xiàn)貨交易總量的規(guī)定，進(jìn)行大額石油期貨投機(jī)的事實(shí)，以及前面分析得出的中航油具備管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的結(jié)論，可以得出，中航油存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，按1141號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定屬于“特別風(fēng)險(xiǎn)”，應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序。

　　4、考慮其他有助于審計(jì)管理舞弊的信息這個(gè)過程應(yīng)當(dāng)結(jié)合公司在詢問、考察舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素和分析程序的實(shí)施中的相關(guān)表現(xiàn)，以及相關(guān)專家的意見，在審計(jì)小組內(nèi)部討論的基礎(chǔ)上完成。討論的過程要重點(diǎn)圍繞下面幾個(gè)問題展開：發(fā)現(xiàn)了哪些可能與管理舞弊相關(guān)的異?，F(xiàn)象；管理舞弊引發(fā)重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；已了解的產(chǎn)生管理舞弊的動(dòng)機(jī)、存在的機(jī)會(huì)、形成管理舞弊的環(huán)境因素；管理層操縱內(nèi)控和決策層的可能性；是否已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理層通過粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行舞弊的具體手段。討論的結(jié)果應(yīng)當(dāng)包括：針對(duì)管理舞弊而實(shí)施的具體審計(jì)程序，對(duì)審計(jì)效率和效果的合理預(yù)期，以及采取何種手段保證這些具體審計(jì)程序的時(shí)間、性質(zhì)和范圍不易被公司在事先所察覺。

　　5、針對(duì)“特別風(fēng)險(xiǎn)”實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表做出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；

　　復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；

　　對(duì)于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。

　　針對(duì)中航油石油期貨交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，應(yīng)著重加以分析和測(cè)試。在分析中，應(yīng)考慮：是否存在復(fù)雜的期貨衍生產(chǎn)品交易；管理層是否與治理層就衍生產(chǎn)品交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過討論并對(duì)討論過程和結(jié)果做適當(dāng)?shù)奈淖钟涗?；管理層是否提出采用不反映交易?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)處理方式等?？梢运鸭降淖C據(jù)是，中航油所進(jìn)行的正是復(fù)雜的衍生產(chǎn)品交易，且陳久霖本人并不具備對(duì)這些產(chǎn)品的操作能力和風(fēng)險(xiǎn)管理能力；管理層未與治理層就石油期貨的交易進(jìn)行討論，陳久霖的交易決策完全是在隱瞞公司治理層的情況下（除了個(gè)別外籍風(fēng)險(xiǎn)管理人員，他們也未起到控制作用）做出的。陳久霖不懂期貨，也就不了解期貨交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，隨著虧損的加大，持賭徒心理的他，一方面不考慮及時(shí)止虧和風(fēng)險(xiǎn)對(duì)沖，仍然增加籌碼，以博石油跌價(jià)而扭虧為盈，另一方面想盡一切手段粉飾季度報(bào)表，防止虧損被公布。

　　總之，通過以上審計(jì)程序我們可以認(rèn)定，中航油管理層凌駕于控制之上的特別風(fēng)險(xiǎn)為高風(fēng)險(xiǎn)，因管理舞弊帶來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為高風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)采取進(jìn)一步審計(jì)程序以控制這一重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　四、案例結(jié)論

普華永道對(duì)中國航油巨額虧損事件的調(diào)查報(bào)告認(rèn)為，陳久霖必須“負(fù)主要責(zé)任”的事項(xiàng)有：公司在未徹底了解期權(quán)及確保事前對(duì)風(fēng)險(xiǎn)作適當(dāng)評(píng)估時(shí)，就開始進(jìn)行期權(quán)交易；讓公司在重組期權(quán)組合中承擔(dān)“不可接受、不審慎的”風(fēng)險(xiǎn)，有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)最終導(dǎo)致公司陷入財(cái)務(wù)災(zāi)難；意識(shí)到公司期權(quán)組合在調(diào)至市價(jià)后蒙受的虧損，但陳卻允許公司公布沒有反映有關(guān)虧損的業(yè)績報(bào)告；為公司建立的這種管理層向董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)隱瞞重大交易的秘密作風(fēng)負(fù)責(zé)。由此看出，應(yīng)用1141號(hào)準(zhǔn)則的分析結(jié)果與普華永道的調(diào)查結(jié)果基本一致，也證明了如果有效運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，執(zhí)行新準(zhǔn)則，就能夠合理評(píng)估和控制由管理舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效果和效率。

　　第四章 我國影響現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的問題和解決建議

　　第一節(jié) 影響我國現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的一些問題

　　一、我國實(shí)務(wù)中分析性復(fù)核及現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)分析方法運(yùn)用不充分

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以分析評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為核心，因此，分析性復(fù)核程序起著極其重要的作用。分析性復(fù)核程序一般包括四個(gè)步驟：確定要執(zhí)行的計(jì)算機(jī)比較，估計(jì)期望值，執(zhí)行計(jì)算及比較，分析數(shù)據(jù)及確認(rèn)重大差異。在國外，分析性復(fù)核程序既包括單個(gè)被審計(jì)賬戶的時(shí)間序列預(yù)測(cè)法，又包括多個(gè)賬戶之間勾稽關(guān)系的預(yù)測(cè)模型，同時(shí)還有專門的分析方法和技術(shù)系統(tǒng)軟件。然而，我國的分析性復(fù)核程序的研究和運(yùn)用還有很大的差距。在我國，審計(jì)人員一般是利用報(bào)表審前數(shù)與以前年度審定數(shù)作簡單的比較，以及計(jì)算幾個(gè)綜合性的財(cái)務(wù)比率，基本沒有采用時(shí)間序列分析、回歸分析等需要統(tǒng)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)的分析方法。同時(shí)也基本沒有對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)分析和企業(yè)戰(zhàn)略分析的習(xí)慣，談不上采用SWOT，PEST等先進(jìn)的戰(zhàn)略環(huán)境分析方法。片面重視實(shí)質(zhì)性測(cè)試而在分析性復(fù)核程序上粗枝大葉，導(dǎo)致了審計(jì)效率低下，審計(jì)效果也不好。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合知識(shí)體系不完善是應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最大困難

目前我國項(xiàng)目審計(jì)人員絕大部分是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)水平的高低和知識(shí)體系的完整性直接決定了職業(yè)判斷的水平，進(jìn)而影響審計(jì)效果。運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須主動(dòng)控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不僅對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)分析，還對(duì)各種環(huán)境和戰(zhàn)略因素進(jìn)行綜合風(fēng)險(xiǎn)分析。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅熟悉審計(jì)和公司財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)專業(yè)的相關(guān)知識(shí)，而且要掌握戰(zhàn)略管理、營銷分析、業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)、金融分析等一切與公司運(yùn)作相關(guān)的現(xiàn)代管理學(xué)，金融學(xué)，營銷學(xué)知識(shí)和信息系統(tǒng)技術(shù)。但是，目前我國在一線進(jìn)行審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍主要分為兩部分：一部分年輕的CPA，學(xué)習(xí)能力和思考能力強(qiáng)，但是缺乏實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)的積累，獨(dú)立進(jìn)行職業(yè)判斷的能力還需要鍛煉，難以在實(shí)際工作中時(shí)刻保持“職業(yè)懷疑”；另一部分則是年紀(jì)較大的中國第一代CPA，他們從豐富的實(shí)踐中積累了經(jīng)驗(yàn)，具有一定的職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷力，但是運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所要求的掌握現(xiàn)代管理信息系統(tǒng)的應(yīng)用和知識(shí)體系完備，對(duì)他們來講由于年齡和精力的原因，也是難于達(dá)到?？傊胸S富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，職業(yè)判斷能力強(qiáng)，具備完整的行業(yè)知識(shí)體系，能熟練應(yīng)用信息系統(tǒng)的CPA業(yè)界精英，在我國只占很少部分。這種復(fù)合型高素質(zhì)人才的缺乏，已經(jīng)成為我國按新準(zhǔn)則要求執(zhí)業(yè)，采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的最大障礙。

　　三、國內(nèi)公司治理問題樹大根深，嚴(yán)重影響審計(jì)效果

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的起點(diǎn)是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，重點(diǎn)關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)經(jīng)營管理與內(nèi)部治理的優(yōu)劣與否直接決定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的程度，從而影響到審計(jì)效果。目前，我國公司（包括上市公司）的經(jīng)營管理質(zhì)量普遍較低，內(nèi)部治理都存在問題，例如在我國特別嚴(yán)重的“一股獨(dú)大”，即大股東通過操縱決策層和治理層，使決策程序成為形式，監(jiān)管成為擺設(shè)，大股東不受任何約束，最終侵害中小投資者的利益問題；企業(yè)管理層串通舞弊，自上而下齊造假，內(nèi)控和內(nèi)審形同虛設(shè)；獨(dú)立董事同管理層私下訂立攻守同盟，以縱容重大舞弊的代價(jià)收取非法所得，成為“灰色董事”；個(gè)別企業(yè)同當(dāng)?shù)卣ǜ瘮?，為違規(guī)操作尋求“保護(hù)傘”等等。這些問題中相當(dāng)一部分都是國企改革遺留下來的體制性問題，樹大根深，牽扯方面眾多，短時(shí)間內(nèi)難以徹底解決。此外，公司管理層與基層相關(guān)人員在對(duì)外部審計(jì)人員的溝通問題上，往往采取疏遠(yuǎn)，應(yīng)付，甚至抵制的態(tài)度，這就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能通過深入有效的溝通來直接了解公司的戰(zhàn)略意圖、戰(zhàn)略規(guī)劃、管理理念、經(jīng)營理念和重大決策事項(xiàng)，從而給重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的分析程序所需用的大量分析素材的收集帶來了困難，直接影響了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的應(yīng)用效果，也使大量審計(jì)資源被分配在分析素材的收集上，降低了審計(jì)效率。

　　四、我國相關(guān)法律法規(guī)體系尚未完全建立

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展的前提條件就是法律風(fēng)險(xiǎn)的增加，法律風(fēng)險(xiǎn)越高，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束越強(qiáng)；反之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)低估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所樂于承接能夠支付高額審計(jì)費(fèi)用的高風(fēng)險(xiǎn)客戶，審計(jì)程序粗枝大葉，掩蓋舞弊，降低審計(jì)質(zhì)量。在我國，《證券法》，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等一系列法律的出臺(tái)對(duì)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任起到了一定作用。但總體上講，我國關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的相關(guān)規(guī)定還存在于比較籠統(tǒng)的概念階段，缺乏可操作的具體細(xì)則，民事賠償方面的規(guī)定不夠完善。雖然《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》中，已明確將會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)及其人員規(guī)定為虛假陳述證券民事責(zé)任主體，但由于仍然規(guī)定了以行政處罰或刑事判決為前提的前置程序，而且實(shí)際中經(jīng)常發(fā)生的原告因不符合《規(guī)定》中有關(guān)因果關(guān)系認(rèn)定條件而撤訴的情況，也從一個(gè)側(cè)面證明了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)仍然較小。這本身也有悖于架構(gòu)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的本意。

　　第二節(jié) 針對(duì)這些問題的解決方法建議

一、培養(yǎng)高素質(zhì)的審計(jì)人員

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)過程中能夠靈活地運(yùn)用與公司經(jīng)營管理相關(guān)的全部知識(shí)和專業(yè)分析技術(shù)來分析風(fēng)險(xiǎn)以針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來實(shí)施審計(jì)測(cè)試和分析性復(fù)核，同時(shí)要具備充分的職業(yè)懷疑精神。因此，只有努力培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)宏觀環(huán)境的識(shí)別能力，培養(yǎng)其統(tǒng)計(jì)、分析等綜合能力，建設(shè)高素質(zhì)的審計(jì)人才隊(duì)伍，才能夠在大范圍內(nèi)有效地應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，降低審計(jì)行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。這就要從行業(yè)協(xié)會(huì)的培訓(xùn)和事務(wù)所內(nèi)部兩方面做起。

　　首先，中注協(xié)以及各地方注協(xié)對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的定期職業(yè)技能和職業(yè)道德培訓(xùn)對(duì)中國審計(jì)隊(duì)伍質(zhì)量的提高起到關(guān)鍵的作用，針對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用，本文認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面加大培訓(xùn)力度：把對(duì)各個(gè)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)、與代表性企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境相關(guān)的背景知識(shí)介紹作為培訓(xùn)的主要課程之一；由于審計(jì)人員大多是財(cái)會(huì)相關(guān)專業(yè)背景，應(yīng)在培訓(xùn)中開設(shè)管理咨詢類，營銷類，金融類課程，注重在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與分析性復(fù)核中要用到的其他分析方法的運(yùn)用，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)分析過程中運(yùn)用現(xiàn)代分析方法的能力；開設(shè)專門的管理信息系統(tǒng)應(yīng)用課程并作為考核的重點(diǎn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握現(xiàn)代信息技術(shù)的運(yùn)用。

　　同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)從自身出發(fā)，結(jié)合客戶的具體情況，將從事審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和助理審計(jì)人員分為相對(duì)固定的行業(yè)項(xiàng)目組，進(jìn)行有針對(duì)性的學(xué)習(xí)，這樣能夠在短時(shí)間內(nèi)使組內(nèi)人員基本掌握這一行業(yè)的基本情況和風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)，滿足執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的需要；考慮聘用法律、金融學(xué)、管理學(xué)、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)的優(yōu)秀畢業(yè)生進(jìn)入相關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目組，可以在審計(jì)過程中需要其他專業(yè)知識(shí)時(shí)時(shí)直接提供支持；在審計(jì)業(yè)務(wù)淡季，可以專門組織不同專業(yè)背景的員工進(jìn)行專業(yè)交流，互通有無，提高員工整體的綜合素質(zhì)；除了參加行業(yè)協(xié)會(huì)組織的統(tǒng)一培訓(xùn)，有條件的事務(wù)所還可以聘請(qǐng)統(tǒng)計(jì)學(xué)、管理學(xué)等相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者，在所內(nèi)對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行知識(shí)普及和分析方法培訓(xùn)，利用一切可用的資源，使審計(jì)人員盡快達(dá)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)從業(yè)人員綜合素質(zhì)的要求。

　　二、在業(yè)內(nèi)建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)資源庫

這一“風(fēng)險(xiǎn)資源庫”主要儲(chǔ)存各個(gè)行業(yè)的基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和具有典型性的審計(jì)案例?；緦徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)就是容易因舞弊而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高的地方，審計(jì)人員可以通過實(shí)踐中的積累和總結(jié)，將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及代表性案例存入風(fēng)險(xiǎn)庫，并且在今后實(shí)務(wù)中將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作為重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象，有利于提高審計(jì)人員對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理解和把握。這一系統(tǒng)的建立，可以由行業(yè)協(xié)會(huì)牽頭，一方面從廣大會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有的審計(jì)資料出發(fā)，按行業(yè)類別對(duì)信息進(jìn)行收集、提煉、存儲(chǔ)，并上網(wǎng)進(jìn)行及時(shí)更新；另一方面積極與證監(jiān)會(huì)，交易所等資本市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，以及銀行，證券公司等金融服務(wù)和研究機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通，從更廣泛的渠道收集各個(gè)行業(yè)與公司的信息，豐富這一資源庫。這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的總結(jié)和典型審計(jì)案例，即可以向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供在審計(jì)工作中的實(shí)時(shí)查詢，又可以作為培訓(xùn)中的輔助資料，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力。

　　三、強(qiáng)化公司治理的改善，使內(nèi)控機(jī)制有效化

在完善公司治理方面，首先是建立有效的管理層約束機(jī)制，改變管理層絕對(duì)化的信息控制權(quán)。如推行管理層職務(wù)不兼容制度，防止高管交叉任職帶來的個(gè)人獨(dú)攬大權(quán)以及“多個(gè)班子一套人馬”的現(xiàn)象，通過實(shí)施公司定期報(bào)告真實(shí)性的個(gè)人簽字制度來加強(qiáng)CEO和CFO的責(zé)任約束等，以加大公司管理舞弊的成本和代價(jià)；其次，完善獨(dú)立董事制度，實(shí)行獨(dú)董競聘制度，成立獨(dú)董自律委員會(huì)等措施保障獨(dú)董的獨(dú)立性，建立獨(dú)董考評(píng)和問責(zé)制，在實(shí)際中落實(shí)獨(dú)董的職權(quán)，真正發(fā)揮“審計(jì)委員會(huì)”的作用；另外，當(dāng)前公司內(nèi)控的不完善，不利于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用，因此，政府應(yīng)動(dòng)用行政手段，強(qiáng)制要求企業(yè)從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)四個(gè)環(huán)節(jié)完善企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，強(qiáng)調(diào)管理層的控制責(zé)任，關(guān)注對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)和實(shí)施的監(jiān)督作用，健全企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。

　　四、加快相關(guān)法規(guī)體系的建設(shè)

加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)固然重要，但是在當(dāng)今社會(huì)，完善與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任相關(guān)的法律法規(guī)體系，并在實(shí)際中真正起到約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的作用，是一種更加現(xiàn)實(shí)，在短期內(nèi)更加有效的手段。結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)廣泛應(yīng)用的客觀實(shí)際，以及目前法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定的基本情況，當(dāng)前最需要完善的一個(gè)薄弱壞節(jié)就是加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任的規(guī)定，改變以行政責(zé)任為主，輔之民事和刑事責(zé)任的現(xiàn)狀，尤其要加大賠償額度與處罰力度，并對(duì)賠償之外的處罰程度給予更加明確的規(guī)定；其次就是要在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師各種情節(jié)的違法行為按其對(duì)已審會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度高低予以明確劃分，即哪些構(gòu)成一般違法行為，那些構(gòu)成重大違法行為，哪些構(gòu)成犯罪，使依法追究注冊(cè)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的時(shí)候，可操作性更強(qiáng)。這樣做才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)不得不忌憚因自己的過失或故意欺詐的行為所造成的法律后果，在客觀上強(qiáng)化了法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，符合了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初衷，有利于在審計(jì)中貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，提高審計(jì)效果。

　　資料來源與參考文獻(xiàn)：

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