一、序言

　　會計(jì)核算制度是有關(guān)會計(jì)確認(rèn)、會計(jì)計(jì)量、會計(jì)記錄和會計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)、范圍、程序和方法等方面規(guī)則的組合。中國的工業(yè)企業(yè)會計(jì)核算制度具有代表性、系統(tǒng)性及史料的完整性，為了達(dá)到理論分析上的專一性與深刻性，筆者進(jìn)一步把分析對象具體化，即只限于工業(yè)企業(yè)范疇內(nèi)會計(jì)核算制度的剖析。眾所周知，會計(jì)是一門社會學(xué)科并同時(shí)具有鮮明的技術(shù)特征。因此，我們對會計(jì)核算制度的研究也就不能脫離一定時(shí)期的社會經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化意識等環(huán)境因素。在這里，筆者的主要思路是把會計(jì)核算制度置于同時(shí)期社會政治、經(jīng)濟(jì)的制度約束空間加以考慮，根據(jù)環(huán)境演進(jìn)對會計(jì)核算制度的影響來把握會計(jì)核算制度的變遷規(guī)律以及不同時(shí)段下的特點(diǎn)。

　　二、分析框架的構(gòu)建

　　第一，關(guān)于環(huán)境演變分析框架。環(huán)境包括的因素比較多，比如政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化意識形態(tài)環(huán)境等。為了便于分析，我們界定的環(huán)境包括三個(gè)方面：（1）政府政策。主要指國家在一定時(shí)期以文字形式發(fā)布的國家當(dāng)前的主要經(jīng)濟(jì)和政治方面的政策和方針。（2）經(jīng)濟(jì)制度。依據(jù)經(jīng)濟(jì)制度的客觀存在，經(jīng)濟(jì)制度可分為三個(gè)層次：第一層次是某一社會形態(tài)的基本經(jīng)濟(jì)制度。以所有制為特征的這種基本經(jīng)濟(jì)制度決定了一種社會形態(tài)與另一種社會形態(tài)的本質(zhì)區(qū)別，例如，社會主義所有制與資本主義所有制的區(qū)別。第二層次常被稱為經(jīng)濟(jì)體制，涉及社會生產(chǎn)過程中的資源配置及經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與經(jīng)濟(jì)管理手段等的具體機(jī)理，如市場經(jīng)濟(jì)體制與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制。第三層次是微觀形態(tài)下的企業(yè)制度。（3）示范效應(yīng)。這是在更大范圍的環(huán)境之中考慮，對一種成功做法的借鑒、引進(jìn)或移植。

　　第二，關(guān)于會計(jì)核算制度類型的分析框架。會計(jì)核算制度的類型可通過以下幾類因素標(biāo)示，即有關(guān)會計(jì)核算觀念的設(shè)定、報(bào)表體系的設(shè)定、國家與企業(yè)分配關(guān)系的制度設(shè)定、企業(yè)資金管理的制度設(shè)定、成本核算的制度設(shè)定等。文中把由于這些典型因素的不同而區(qū)別開的不同制度稱為不同的制度類型或制度特點(diǎn)。實(shí)際上，不同的制度類型和特點(diǎn)就是制度變遷的結(jié)果。

　　通過以上的闡述，筆者的行文思路是這樣的：通過對環(huán)境變動的分析（根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，環(huán)境的變動將會導(dǎo)致環(huán)境與制度之間的不均衡，并衍生出新的制度），來歸納出在不同時(shí)期會計(jì)核算制度的主要特征。

　　三、中國會計(jì)核算制度的初創(chuàng)期（1949-1952年）

　?。ㄒ唬┉h(huán)境分析

　?。?）從政府政策著，由于中國的全境尚未全部被共產(chǎn)黨政權(quán)所統(tǒng)治，政府的政策主要是力爭在全國陸地徹底戰(zhàn)勝國民黨的軍隊(duì)，并力爭在朝鮮戰(zhàn)場上取得勝利，因此，它必須動員全國的力量為軍事機(jī)器服務(wù)，同時(shí)為未來大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)建設(shè)打基礎(chǔ)，這就要求首先發(fā)展重工業(yè)。因此新中國第一個(gè)統(tǒng)一核算制度是1950年7月1日試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一會計(jì)制度》。

　?。?）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，這個(gè)時(shí)期是以新民主主義經(jīng)濟(jì)理論和《共同綱領(lǐng)》為經(jīng)濟(jì)政策的依據(jù)，對舊政府遺留下來的官僚資本實(shí)行了沒收充公制度，并借此建立起來了初步的公有制體系。在經(jīng)濟(jì)體制方面，50年代初期，政務(wù)院發(fā)布了統(tǒng)一國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)工作的決定；其基本內(nèi)容是統(tǒng)一財(cái)政收支，重點(diǎn)是統(tǒng)一收入。伴隨著財(cái)經(jīng)工作統(tǒng)一的步伐，就奠定了以集中統(tǒng)一為基礎(chǔ)的財(cái)經(jīng)管理體制的雛形。在企業(yè)制度方面，國營工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)基本被納入計(jì)劃范圍，國家對國營企業(yè)實(shí)行計(jì)劃管理。由于加工、訂貨、統(tǒng)購、包銷的實(shí)施，大部分私營工業(yè)的生產(chǎn)被間接納入了計(jì)劃軌道，納入了計(jì)劃軌道的私營工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)值占私營工業(yè)總產(chǎn)值的比重，1950年為29％，1951年達(dá)43％，1952年則上升到56％。這樣看來，國營企業(yè)作為國家計(jì)劃的執(zhí)行者，已成為計(jì)劃部門的附屬物，而對于私營企業(yè)來說，加工、訂貨等國家資本主義的初級形式的實(shí)施也限制了它們的發(fā)展。這種環(huán)境要求對國營企業(yè)必須制定全國統(tǒng)一的會計(jì)核算制度，而對于私營企業(yè)則采取放任態(tài)度。

　?。?）從示范效應(yīng)看，這時(shí)可以借鑒的會計(jì)核算制度一方面是根據(jù)地時(shí)期的會計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，另一方面是蘇聯(lián)的會計(jì)經(jīng)驗(yàn)，但是限于中國當(dāng)時(shí)在經(jīng)濟(jì)制度方面與蘇聯(lián)的差異，大規(guī)模地向蘇聯(lián)學(xué)習(xí)是不可能的。英、美等西方國家對中國實(shí)行了制裁和封鎖，這種敵對情緒也根本限制了中國向英、美等國家的會計(jì)核算制度學(xué)習(xí)。

　　（二）會計(jì)核算制度的特點(diǎn)

　　1950年3月，政務(wù)院財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會發(fā)布了《關(guān)于草擬統(tǒng)一的會計(jì)制度的訓(xùn)令》，要求中央各企業(yè)主管部門分別草擬各部門統(tǒng)一的會計(jì)制度。緊接著各部門積極行動，在1950年年末中央各部門基本完成了對本部門會計(jì)制度的草擬工作，并報(bào)審批。這一批會計(jì)制度被認(rèn)為是中國統(tǒng)一會計(jì)制度的雛形。1951年根據(jù)形勢的發(fā)展又對1950年的會計(jì)制度進(jìn)行了修改。1952年10月，根據(jù)蘇聯(lián)專家的建議，在財(cái)政部的主持下又一次全面修訂了全國統(tǒng)一的各行業(yè)會計(jì)制度。

　　從這一時(shí)期制定的會計(jì)核算制度來看，顯示出了以下的特點(diǎn)：

　?。?）確定了由財(cái)政部制定全國統(tǒng)一會計(jì)核算制度的體制。1951年之前是由財(cái)政部參加的會計(jì)制度審議委員會負(fù)責(zé)審定各部門擬定的會計(jì)制度，從1951年下半年起，改由財(cái)政部單獨(dú)主持制定會計(jì)制度。

　　（2）在企業(yè)資金的管理制度方面，確立了資金觀念，并嚴(yán)格限制不同類型的資產(chǎn)互相占用。如1950年5月，重工業(yè)部頒發(fā)的《關(guān)于建設(shè)資金與生產(chǎn)資金嚴(yán)格分立的通知》規(guī)定：生產(chǎn)資金和建設(shè)資金必須分別籌劃、運(yùn)用和管理，各該項(xiàng)資金嚴(yán)格禁止互相移用。國家投資按"固定資金"、"流動資金"兩項(xiàng)分列，分別代表國家對企業(yè)在固定資產(chǎn)及流動資產(chǎn)上的投資。不用"國家資本"的字樣，以示與私營企業(yè)的"資本"在本質(zhì)上是不同的。其中，國家對各企業(yè)的固定投資是由國家按照國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃嚴(yán)格控制的。企業(yè)需要固定資產(chǎn)，由國家按照計(jì)劃無償撥給。而企業(yè)在固定資產(chǎn)上的折舊列作國家投資的減除數(shù)，亦如數(shù)上繳國家作統(tǒng)一安排。

　　（3）在企業(yè)與國家的分配關(guān)系方面，承認(rèn)企業(yè)"為獨(dú)立核算盈虧之會計(jì)單位"①，并在會計(jì)報(bào)表中列有銷售利潤計(jì)算表，要求企業(yè)核算自已的利潤。另外，《國營企業(yè)提繳利潤辦法》和《國營企業(yè)折舊基金解繳辦法》中分別規(guī)定了利潤分配和折舊的提取、上繳等特殊會計(jì)處理方法，規(guī)定利潤、折舊基金全額上交。

　?。?）成本計(jì)算采用完全成本法，即將管理和攤銷費(fèi)用列入產(chǎn)品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。

　　（5）按計(jì)劃數(shù)與實(shí)際數(shù)對比以達(dá)到對企業(yè)進(jìn)行考核。會計(jì)根據(jù)編制和考核執(zhí)行財(cái)物收支計(jì)劃的需要設(shè)計(jì)會計(jì)科目和報(bào)表格式，根據(jù)財(cái)政、財(cái)務(wù)政策處理有關(guān)會計(jì)事務(wù)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)時(shí)規(guī)定：基本業(yè)務(wù)和基本建設(shè)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，應(yīng)用兩套獨(dú)立的會計(jì)賬目來處理，嚴(yán)格雙方資金的互相流用。

　?。?）在會計(jì)報(bào)表體系方面，會計(jì)報(bào)表分主要報(bào)表及輔助報(bào)表兩類，主要報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金收支表、成本計(jì)算表等6種。資產(chǎn)負(fù)債表按"資產(chǎn)=負(fù)債+凈值"這一公式來構(gòu)建，凈值主要包括國家投資和企業(yè)盈虧兩部分。財(cái)務(wù)報(bào)表中包括成本計(jì)算表，是1949年后我國會計(jì)制度規(guī)范的一貫特色，主要因?yàn)?949年后，實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，國家是企業(yè)的惟一所有者，會計(jì)報(bào)表只供上級部門使用，并不向社會公開，不存在成本保密的問題。企業(yè)的會計(jì)報(bào)表完全以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，其他各表統(tǒng)統(tǒng)視為附表。從1952年起，資產(chǎn)負(fù)債表按"資產(chǎn)的運(yùn)用=資產(chǎn)的來源"的結(jié)構(gòu)，反映基本業(yè)務(wù)基金、基本建設(shè)基金、大修理基金三種基金的各自平衡。雖然資產(chǎn)負(fù)債表中左、右兩方仍稱為"資產(chǎn)、"負(fù)債"，但與以前的概念已不同了，應(yīng)將資產(chǎn)方理解為反映資金運(yùn)用的方面，負(fù)債方理解為反映資金來源的方面。

　?。ㄈ┬〗Y(jié)

　　（1）從理論上說，這個(gè)期間的會計(jì)核算制度變遷帶有明顯的強(qiáng)制性變遷的特點(diǎn)。中央政府利用手中的權(quán)力成為會計(jì)核算模式變遷的主要的和推一的推動者，任何個(gè)人或團(tuán)體的意愿在制度安排中均被忽視。

　　（2）這個(gè)期間最大的成績是確立了制定中國會計(jì)核算制度的基本模式，例如，各行業(yè)草擬本行業(yè)的會計(jì)制度，然后報(bào)財(cái)政部審批，以財(cái)政部的名義發(fā)布。

　?。?）會計(jì)核算特點(diǎn)具有綜合性，即中國傳統(tǒng)會計(jì)簿記模式。根據(jù)地會計(jì)經(jīng)驗(yàn)和蘇式會計(jì)思想綜合體現(xiàn)在會計(jì)核算制度中。

　?。?）改變了舊中國會計(jì)工作混亂無序、各自為政的狀態(tài)。

　　四、會計(jì)核算制度的全盤蘇化期（1953-1957年）

　　（一）環(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，主要是加強(qiáng)社會主義改造的迅速推進(jìn)，建立新中國的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，并以力爭在較短的時(shí)間內(nèi)在經(jīng)濟(jì)上趕上和超過資本主義國家作為國家經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)。因此會計(jì)核算被視為是國家宏觀管理的工具，是為國家的趕超計(jì)劃服務(wù)的。

　?。?）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，從1954年起，國家把許多規(guī)模較大的私營工廠逐步納入公私合營的范圍，對中小私營企業(yè)則通過從企業(yè)的公私合營到全行業(yè)的公私合營，對整個(gè)行業(yè)進(jìn)行改組，形成新企業(yè)。公私合營后，隨著每個(gè)企業(yè)單獨(dú)進(jìn)行盈利分配變?yōu)榻y(tǒng)一分配盈利的定息制度。到1956年，國營企業(yè)產(chǎn)值占工業(yè)總產(chǎn)值的67.5％，公私合營企業(yè)產(chǎn)值占32.5％，私人工業(yè)幾乎全部消失①。在經(jīng)濟(jì)體制方面，在實(shí)施"一五"計(jì)劃過程中，政府不斷排斥市場機(jī)制的調(diào)節(jié)范圍和作用，逐步確立了覆蓋整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的行政性計(jì)劃管理和調(diào)節(jié)，地方政府和國有企業(yè)的權(quán)利很少。在企業(yè)制度方面，企業(yè)實(shí)際上成為國家計(jì)劃的執(zhí)行單位。受這種環(huán)境的限制，會計(jì)核算制度必須體現(xiàn)企業(yè)完成國家計(jì)劃的情況，這時(shí)期會計(jì)報(bào)表的主要對象是國家計(jì)劃部門。

　?。?）從示范效應(yīng)看，蘇聯(lián)實(shí)行的是典型的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，作為世界上的第一個(gè)社會主義國家，其體制對于后來建立的社會主義國家具有全面的示范效應(yīng)。況且在三四十年代的蘇聯(lián)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)曾發(fā)揮了不可否認(rèn)、并且在某種意義上可以說為世人所矚目的作用。因此中國會計(jì)核算制度全盤蘇化。

　?。ǘ?jì)核算制度的特點(diǎn)

　　這一時(shí)期比較有代表性的會計(jì)核算制度，是蘇聯(lián)專家參與制定、由財(cái)政部于1955年正式頒發(fā)的《國營企業(yè)基本業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)賬戶計(jì)劃》和《國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)統(tǒng)一會計(jì)報(bào)表和說明草案》，這時(shí)的會計(jì)核算制度有以下幾方面的變化：

　?。?）在企業(yè)與國家的分配關(guān)系方面，延續(xù)了上一期間的做法。比如，規(guī)定企業(yè)利潤和折舊基金依然全部上繳，納入國家預(yù)算，企業(yè)全部結(jié)算資金由國家撥給。但是，對于企業(yè)資金的撥付和使用規(guī)定得更加詳細(xì)。比如，規(guī)定企業(yè)所需的基本建設(shè)投資。固定資產(chǎn)更新和技術(shù)改造基金、新產(chǎn)品試制費(fèi)和零星固定資產(chǎn)購置費(fèi)等，全部由國家財(cái)政撥款解決。企業(yè)生產(chǎn)的流動資金也由財(cái)政部門按定額撥付，季節(jié)性、臨時(shí)性的定額外流動資金則由銀行貸款解決。

　?。?）在會計(jì)科目與會計(jì)報(bào)表形式的變化方面，完全按照蘇聯(lián)模式進(jìn)行，這在一定意義上是因?yàn)樘K聯(lián)的會計(jì)核算與計(jì)劃緊密配合的結(jié)果。但不可否認(rèn)的是，照搬照抄的做法脫離了我國的實(shí)際。例如，由于蘇聯(lián)的會計(jì)科目按其"經(jīng)濟(jì)內(nèi)容"進(jìn)行分類，故我國也將賬戶分為五類，而取消行之有效的6類賬戶（資產(chǎn)、負(fù)債、凈值、費(fèi)用、收入、利潤）；并且由于賬戶的修改，必然要對報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)的修改。學(xué)習(xí)蘇聯(lián)的結(jié)果，使資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作變得復(fù)雜化，按1956年的會計(jì)制度，我國共有85個(gè)總分類賬戶，其中有70多個(gè)要列入資產(chǎn)負(fù)債表。

　　（三）小結(jié)

　?。?）這一期間會計(jì)核算制度的"全盤蘇化"是典型的強(qiáng)制性變遷。

　?。?）由于蘇聯(lián)與中國在經(jīng)濟(jì)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)層次上尚有很大的差別，會計(jì)人員的素質(zhì)也不盡相同，因此，對蘇聯(lián)會計(jì)核算制度的照抄照搬，使得蘇聯(lián)會計(jì)核算模式在中國運(yùn)用時(shí)顯得過于繁瑣，形成了呆板的條條框框。"蘇式會計(jì)"的一些弊端已經(jīng)有所顯露。

　　（3）中式簿記的殘余徹底退出了歷史舞臺。

　　五、中國會計(jì)核算制度與蘇式會計(jì)決裂期（1958-1978年）

　?。ㄒ唬┉h(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，這個(gè)時(shí)期政府的政策可以分為兩個(gè)階段：一是"大躍進(jìn)"階段，政府的主導(dǎo)政策是放手發(fā)動群眾，打破各種科學(xué)的和現(xiàn)實(shí)的局限，超常規(guī)地發(fā)展經(jīng)濟(jì)；二是強(qiáng)調(diào)階級斗爭，強(qiáng)調(diào)路線正確，以政治掛帥否認(rèn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并進(jìn)而發(fā)動和引導(dǎo)了文化大革命。這一時(shí)期會計(jì)核算制度的主流是徹底批判蘇聯(lián)的會計(jì)核算思想。

　　（2）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，公有制進(jìn)一步增強(qiáng)，私有制經(jīng)濟(jì)無論在城市還是在農(nóng)村都處于"退勢"；在經(jīng)濟(jì)體制方面，1957年10月，經(jīng)過黨的八屆三中全會的討論和國務(wù)院全體會議通過，并經(jīng)全國人大常委會原則批準(zhǔn)，公布了一系列的方針政策，以適度擴(kuò)大地方和企業(yè)的權(quán)限，調(diào)整中央與地方和國家與企業(yè)的關(guān)系，適當(dāng)放權(quán)，但隨后不久又收權(quán)；在企業(yè)制度方面，認(rèn)為企業(yè)不僅是一個(gè)生產(chǎn)單位，而且是一個(gè)政治單位，應(yīng)該積極參與各種政治運(yùn)動。綜觀這一時(shí)期，會計(jì)核算制度實(shí)際上走入不斷為放權(quán)和收權(quán)政策進(jìn)行修補(bǔ)的怪圈。這種放權(quán)與收權(quán)方面的核算改革，絲毫沒有改變會計(jì)核算制度隸屬于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式的性質(zhì)。

　?。?）從示范效應(yīng)看，因?yàn)?大躍進(jìn)"和文化大革命都是世界上獨(dú)一無二的運(yùn)動，因此沒有示范樣板可以參考。這是一個(gè)對蘇聯(lián)的制度與經(jīng)驗(yàn)蕩滌的階段。從學(xué)習(xí)蘇聯(lián)到批判蘇聯(lián)，這個(gè)巨大的轉(zhuǎn)折必然會給會計(jì)核算制度的建設(shè)造成巨大的影響。

　　（二）會計(jì)核算制度的特點(diǎn)

　　1958年，國內(nèi)影響很大也是國內(nèi)惟一的會計(jì)專業(yè)刊物《工業(yè)會計(jì)》月刊①社論提出："會計(jì)人員的迷信是很深、很多的，迷信外國，迷信書本，迷信制度，迷信專家。這些迷信一定要破除，才能解放思想。"文化大革覆蓋又提出"反修放修"的思想，蘇聯(lián)經(jīng)驗(yàn)被喻為"繁瑣哲學(xué)"或"修正主義的管、卡、壓"而被拋棄。

　　從1958年的中央主管企業(yè)部門工業(yè)會計(jì)報(bào)表格式②可以簡略地概括出"大躍進(jìn)"制度類型的特點(diǎn)：

　　（1）在企業(yè)與國家的分配關(guān)系方面，受"徹底放權(quán)"的影響，企業(yè)的自身利益得到了一定的承認(rèn)，因此在與國家的分配關(guān)系上也呈現(xiàn)出了新的格局。1958年5月，國務(wù)院頒發(fā)《關(guān)于實(shí)行企業(yè)利潤留成制度的幾項(xiàng)規(guī)定》，決定自1958年起，在國營企業(yè)實(shí)行利潤留成制度。企業(yè)資金使用方面也有所松動。為了滿足企業(yè)生產(chǎn)的需要，固定資產(chǎn)的變價(jià)收入不再上繳，留給企業(yè)作為重置固定資產(chǎn)之用。

　?。?）在會計(jì)報(bào)表體系方面，受"大力簡化"的影響，過去的10余種報(bào)表合并為1張報(bào)表，1000多個(gè)項(xiàng)目刪減為66個(gè)。在資產(chǎn)負(fù)債表上，原來有200余個(gè)項(xiàng)目，此時(shí)只剩下12個(gè)。

　　會計(jì)核算制度改革失誤造成的混亂狀況，很快就被察覺。1961-1962年，財(cái)政部又陸續(xù)頒發(fā)了《國營企業(yè)會計(jì)核算規(guī)程草案》（1961年11月）、《國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)科目和使用》（1961年12月）、《國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)報(bào)表格式和編制說明》（1962年1月）、《國營企業(yè)會計(jì)憑證賬簿的格式和使用辦法》（1962年1月）等規(guī)定，使會計(jì)核算制度有所恢復(fù)，并正式提出將資產(chǎn)負(fù)債表改為資金平衡表，資金平衡表格式從此開始，一直沿用了30年。

　　在全國的會計(jì)制度逐漸恢復(fù)、對各企業(yè)的會計(jì)要求逐漸提高、會計(jì)制度逐漸復(fù)雜完備以后，企業(yè)的會計(jì)制度與領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)不相適應(yīng)的問題再度暴露出來。于是，簡化的要求也再次提上日程。以1965年7月頒發(fā)的《企業(yè)會計(jì)工作改革綱要（試行草案）》為標(biāo)志，1965年11月頒發(fā)了《工業(yè)企業(yè)會計(jì)科目和報(bào)表格式》，規(guī)定從1966年1月三日起試行，將1962年的58個(gè)會計(jì)科目刪并為26個(gè)，將1962年的15種會計(jì)報(bào)表減為6種。1966年會計(jì)制度尚未貫徹，就迎來了"文化大革命"."文化大革命"對會計(jì)工作的破壞是空前的，企業(yè)、事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員大批下放勞動，財(cái)務(wù)工作處于十分混亂和半癱瘓狀態(tài)。利潤制度又被徹底否定，很多工礦企業(yè)不計(jì)成本、不計(jì)利潤，工人不要獎金，生產(chǎn)只是在完成政治任務(wù)。會計(jì)核算制度已名存實(shí)亡。

　　（三）小結(jié)

　?。?）這一時(shí)期的會計(jì)核算制度從不斷的簡化到有名無實(shí)，所有的會計(jì)核算制度自動失去其約束力，這種演變應(yīng)該是一種強(qiáng)制性和誘致性相互作用的混合變遷。從強(qiáng)制性層面看，因?yàn)?大躍進(jìn)"和"文革"是自上而下發(fā)動和引導(dǎo)的；從誘致性層面看，因?yàn)?大躍進(jìn)"和"文革"的發(fā)動有其復(fù)雜的背景，這種背景既來自國內(nèi)，也來自國際，而且當(dāng)時(shí)對會計(jì)核算制度的否定是一種群眾自發(fā)行動，特別是在"文革"10年中，運(yùn)動的發(fā)展已不是個(gè)別人所能控制的，監(jiān)督會計(jì)核算有效執(zhí)行的機(jī)制更是不復(fù)存在。

　?。?）蘇式會計(jì)中的利潤、成本、財(cái)產(chǎn)等觀念遭到批判，會計(jì)核算向更加粗放的形式發(fā)展，會計(jì)本身所具備的知識性被大大簡化，幾乎任何人（只要根正苗紅）均可成為合格的會計(jì)核算員。

　?。?）會計(jì)核算制度的形象被扭曲，甚至被視為阻礙群眾熱情、維護(hù)修正主義和資本主義溫床的代名詞。

　　六、中國會計(jì)核算制度對蘇式會計(jì)的揚(yáng)棄期（1979-1992年）

　?。ㄒ唬┉h(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，一方面是謹(jǐn)慎地恢復(fù)"文革"以前的一些方針和政策，另一方面是探索如何借鑒西方工業(yè)先進(jìn)國家管理經(jīng)濟(jì)的經(jīng)驗(yàn)。會計(jì)核算制度也是處于這種"恢復(fù)"和"探索"中。

　?。?）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面，允許進(jìn)行少量的私有制試驗(yàn)，允許在一些不關(guān)乎國計(jì)民生的行業(yè)發(fā)展私有經(jīng)濟(jì)。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、中外合資、合作等非國有經(jīng)濟(jì)走進(jìn)經(jīng)濟(jì)舞臺。在經(jīng)濟(jì)體制方面，雖然沒有突破計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的基本模式，但黨的"十二大"提出了"計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主、市場調(diào)節(jié)為輔"，十二屆三中全會又提出了審計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)"的經(jīng)濟(jì)體制模式。從1985年起，市場機(jī)制被重新引入資源配置的基本格局，主要舉措是實(shí)行市場定價(jià)的雙軌制。從企業(yè)制度看，1992年之前，經(jīng)濟(jì)體制改革最大的舉措是對企業(yè)"放權(quán)讓利"，企業(yè)按合同上繳利潤包干或遞增包干任務(wù)后，有權(quán)根據(jù)一定比例分配利潤留成。

　?。?）從示范效應(yīng)看，這一時(shí)期中國已經(jīng)明白了蘇式體制的諸多弊病，開始將目光投向在經(jīng)濟(jì)體制改革方面早走一步的匈牙利、南斯拉夫、羅馬尼亞等國，注重了解它們在對蘇式體制揚(yáng)棄或分道揚(yáng)銷方面的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。同時(shí)，也注重吸收亞洲"四小龍"經(jīng)濟(jì)起飛的經(jīng)驗(yàn)。但是，這種學(xué)習(xí)和借鑒與以前的對蘇式體制的全面移植和盲目模仿已有本質(zhì)的不同，示范效應(yīng)的作用在降低。

　　（二）會計(jì)核算制度的特點(diǎn)

　　經(jīng)過"大躍進(jìn)"和"文革"的兩次沖擊，建國初期建立起來的工業(yè)企業(yè)會計(jì)核算制度幾乎蕩然無存。會計(jì)制度的修訂和施行，陷入了一種從零開始的局面，無法滿足實(shí)際的需要。1979年1月1日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部恢復(fù)了會計(jì)制度司的職能（1982年5月，又改名為會計(jì)事務(wù)制度司）。

　　財(cái)政部于1979年開始主持修訂并于1981年開始實(shí)施"文者后第一套會計(jì)核算制度，即《國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度一會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》，這套制度在1985年、1989年作過兩次修訂，主要是為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以后出現(xiàn)的新情況，現(xiàn)將其特點(diǎn)分述如下：

　　1981年會計(jì)核算制度的特點(diǎn)是：

　　（1）在國家與企業(yè)的分配關(guān)系方面，改變統(tǒng)收統(tǒng)支、統(tǒng)購統(tǒng)銷、統(tǒng)負(fù)盈虧的狀況，承認(rèn)企業(yè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益。試行了多種形式的利潤留成和盈虧包干制度，并進(jìn)行了"以稅代利"的試點(diǎn)。

　?。?）在企業(yè)資金的管理方面，對企業(yè)占用的固定資金和流動資金收取占用費(fèi)，對固定資產(chǎn)實(shí)行有償調(diào)撥。

　?。?）在會計(jì)科目與會計(jì)報(bào)表的變化方面，主要在于對"文革"前片面簡化的制度進(jìn)行恢復(fù)重建，并根據(jù)新形勢相應(yīng)改動。例如，增加了"應(yīng)交資金占用費(fèi)"科目，并把1974年制定的"國家資金"科目改為"固定資金"和"流動資金"兩個(gè)科目。

　　在1985年、1989年兩次對會計(jì)核算制度的修訂中，1989年的變動幅度稍大些，主要特點(diǎn)是：

　?。?）在國家與企業(yè)之間分配關(guān)系方面，先后實(shí)施了兩步"利改稅"，實(shí)現(xiàn)了國家與企業(yè)之間分配關(guān)系的規(guī)范化、法律化、穩(wěn)定化。同時(shí)，對成本制度和折舊制度也進(jìn)行了規(guī)范，先后頒布了《國營企業(yè)成本管理?xiàng)l例》和《國營企業(yè)固定資產(chǎn)折舊試行條例》，并將企業(yè)折舊基金由過去集中上繳國家50％改為上繳20％，直至改為企業(yè)全部留用，改革和規(guī)范了企業(yè)資金耗費(fèi)或補(bǔ)償職能。

　　（2）在企業(yè)資金管理方面，制度繼續(xù)朝著有償化的方向改革，企業(yè)流動資金由過去財(cái)政和銀行"雙口供應(yīng)"改為由銀行統(tǒng)一管理，基本建設(shè)投資則實(shí)行"撥改貸".

　?。?）在會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表體系方面，對原有會洲科目進(jìn)行增加，但個(gè)別科目有刪削。以折舊基金為例，在財(cái)務(wù)制度將企業(yè)折；日基金改為企業(yè)全部留用后，原來的"應(yīng)繳折舊基金"科目，自然就用不上了。這個(gè)階段對資金平衡表的編排有所改變，不再保持三段平衡的格式①。在資金的占用方面，按從上到下的次序，分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資、流動資產(chǎn)、專項(xiàng)資產(chǎn)五類；在來源方面則分為固定及流動資金、借入資金、結(jié)算資金。專項(xiàng)資金四類。這些改變說明，由于經(jīng)濟(jì)體制的改革，出現(xiàn)了多種經(jīng)濟(jì)形式，資金的來源日趨多元化，企業(yè)在資金的運(yùn)用上有較大的自由。

　　另外財(cái)政部在1982年、1983年還制定了鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)與外商投資企業(yè)的會計(jì)制度，允許采用資產(chǎn)、負(fù)債、資本等概念。

　　（三）小結(jié)

　?。?）這個(gè)時(shí)期的制度變遷應(yīng)該是一種以誘致性為主。強(qiáng)制性為輸?shù)淖冞w，盡管政府在形式上起到了主導(dǎo)制度安排的作用，但實(shí)際上還是經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境逐漸發(fā)生了變化才誘使了制度變遷，因此，人們在思想意識上要求變革和在行動上支持和推進(jìn)變革，才是這一時(shí)期變遷的實(shí)質(zhì)的主導(dǎo)作用。

　?。?）這個(gè)時(shí)期會計(jì)核算制度是在恢復(fù)蘇式會計(jì)的同時(shí)，又依據(jù)中國改革中的現(xiàn)實(shí)情況對蘇式會計(jì)核算制度模式進(jìn)行了適量的調(diào)整和變革。但是，無論對這種變革如何過高估計(jì)，從會計(jì)核算制度變革的長河中看，它仍然充滿了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的烙印，換句話說，它仍然沒有抹掉蘇式會計(jì)的"胎印".

　?。?）由于同時(shí)期蘇聯(lián)和東歐也都處于改革階段，因此中國也就不得不將眼光投向社會主義國家中改革走在前面的國家，注意對它們的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒和揚(yáng)棄，使得以前被認(rèn)為是資本主義國家的會計(jì)觀念被采用。

　　七、中國會計(jì)核算制度與國際會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)發(fā)展時(shí)期（1992年至今）

　?。ㄒ唬┉h(huán)境分析

　?。?）從政府政策看，擺脫傳統(tǒng)理論條條框框的束縛，利用一切手段發(fā)展經(jīng)濟(jì)，包括中國的市場有計(jì)劃地對外開放，嘗試國際上一切有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的手段和措施。這種政策的實(shí)施，為會計(jì)觀念和會計(jì)核算制度的研究開放了禁區(qū)。

　?。?）從經(jīng)濟(jì)制度看，在所有制方面的限制進(jìn)一步放寬，允許國有企業(yè)、股份制企業(yè)、集體所有制企業(yè)、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)甚至部分外國企業(yè)同時(shí)存在，同時(shí)，允許對國有企業(yè)的資產(chǎn)采用租賃、承包、拍賣、破產(chǎn)等形式來促進(jìn)國有資本的流動，不同所有制之間的互相參股和投資也被開禁。在經(jīng)濟(jì)體制方面，明確地將建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制作為改革的目標(biāo)模式，進(jìn)一步削弱了企業(yè)在資金方面和產(chǎn)品銷售方面對政府的依賴，政府對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)和計(jì)劃進(jìn)一步減少。在企業(yè)制度方面，追求企業(yè)微觀效益和利潤成為企業(yè)的主要的甚至是惟一的目標(biāo)。由于經(jīng)濟(jì)制度的改變，會計(jì)核算的研究由務(wù)虛開始轉(zhuǎn)向務(wù)實(shí)，從抽象概念的爭論轉(zhuǎn)向具體內(nèi)容的構(gòu)建，股份制、企業(yè)合并、物價(jià)變動、外幣折算、租賃、所得稅、破產(chǎn)清算等核算規(guī)則的研究和規(guī)范全面展開。

　?。?）從示范效應(yīng)看，美國、英國、歐盟、日本等先進(jìn)工業(yè)國家的經(jīng)驗(yàn)成為中國的主要示范。但是，經(jīng)過幾十年積累起來的國有經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)使其又不能完全照搬資本主義國家的經(jīng)驗(yàn)。

　?。ǘ?jì)核算制度的特點(diǎn)

　　在這一時(shí)期，最具典型的事例是充分吸取了工業(yè)國家在會計(jì)核算制度方面的經(jīng)驗(yàn)，以會計(jì)準(zhǔn)則和統(tǒng)一的會計(jì)制度來共同規(guī)范會計(jì)核算，這是中國會計(jì)可以走向世界的必然之路。1992年11月30日，財(cái)政部發(fā)布了中國第一部《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，從而開創(chuàng)了中國會計(jì)史上一個(gè)新的時(shí)代。這部準(zhǔn)則具有以下的特征：

　?。?）采用了工業(yè)先進(jìn)國家一直使用的"資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益"的平衡公式，而拋棄了與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的"資金來源=資金占用"的平衡公式。

　?。?）精簡了原來的報(bào)表體系，重新恢復(fù)了"資產(chǎn)負(fù)債表"的稱謂，并以在工業(yè)國家通用的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、財(cái)務(wù)狀況變動表（現(xiàn)金流量表）為主要報(bào)表體系。

　?。?）貫徹了謹(jǐn)慎性會計(jì)原則，允許采用加速折舊、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、成本與市價(jià)孰低法等會計(jì)核算方法。

　　（4）建立了企業(yè)資本金制度和資本保全制度。

　　（5）恢復(fù)了建國初期的制造成本法，取代了完全成本法，調(diào)整了企業(yè)成本費(fèi)用開支的范圍。

　　會計(jì)準(zhǔn)則公布以后，財(cái)政部又依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則制定了全國統(tǒng)一的分行業(yè)的會計(jì)制度，以便和準(zhǔn)則配合使用。另外，通過稅法的修訂，進(jìn)一步完善了稅制體系，使得以增值稅和所得稅為代表的稅制體系更為完整，從而以法律和會計(jì)核算制度兩種形式明確了國家和企業(yè)之間的分配關(guān)系。1997－1999年，又陸續(xù)發(fā)布了9項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則，中國會計(jì)核算制度在形式上和西方國家更加接近。

　?。ㄈ┬〗Y(jié)

　?。?）這次制度變遷是由政府頒布并由政府出面組織的，但主要還是多年改革開放所帶來的水到渠成的結(jié)果。

　　（2）隨著改革的不斷深入和市場化的發(fā)展，西方國家的示范效應(yīng)在會計(jì)核算制度演變方面起到的作用越來越強(qiáng)。特別是在中國制定具體會計(jì)準(zhǔn)則的前后，這種狀況尤為明顯，比如，在頒布的具體會計(jì)準(zhǔn)則中，一些準(zhǔn)則的概念直接來自于國際會計(jì)準(zhǔn)則。

　?。?）會計(jì)核算制度是否應(yīng)該具有中國特色的爭論又被重新提起。

　?。?）會計(jì)核算制度是否具有理論結(jié)構(gòu)、理論結(jié)構(gòu)應(yīng)該如何安排受到廣泛的重視。

　　八、尾聲

　　根據(jù)我們所設(shè)定的分析框架，可以將建國以來會計(jì)核算制度的演變分為初創(chuàng)期、全盤蘇化期、與蘇式會計(jì)決裂期、對蘇式會計(jì)的揚(yáng)棄期和向英美模式靠攏期等幾個(gè)階段。這種類型劃分不一定非常準(zhǔn)確，但是確實(shí)勾畫出了中國會計(jì)核算制度所走過的路程。追憶幾十年會計(jì)工作的挫折與復(fù)興、會計(jì)改革的選擇與發(fā)展，筆者認(rèn)為，廣大的會計(jì)工作者為中國的會計(jì)核算制度的不斷發(fā)展和完善作出了很大的貢獻(xiàn)，這是不容否認(rèn)的事實(shí)。中國的會計(jì)曾經(jīng)走過全盤蘇化的道路，其中既有成功的經(jīng)驗(yàn)，也有失敗的教訓(xùn)，其中最主要的教訓(xùn)是在吸取外來經(jīng)驗(yàn)時(shí)，一定要符合中國的實(shí)際，這恐怕是我們在會計(jì)改革中應(yīng)該始終堅(jiān)持的一條原則。

　　"如果我們不知道自己是如何走過來的，就不知道今后前進(jìn)的方向。"①這就是本篇論文的主要研究目的和出發(fā)點(diǎn)。