[摘要]審計方法經(jīng)歷了從詳細審計向抽樣審計、從順查法向逆查法、從單一檢查方式向系統(tǒng)檢查方式、從手工審計向計算機審計、從賬項導(dǎo)向?qū)徲嬒蛳到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬙傧蝻L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔葸M等幾種不同階段或?qū)用?，促使這種演進的內(nèi)在動因是基于提高審計效率與質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險和責(zé)任、滿足所有權(quán)監(jiān)督的需要及其所形成的相互制約關(guān)系。研究審計方法的演進及其動因有助于我們準確而恰當(dāng)?shù)剡\用審計方法，以最大程度地實現(xiàn)審計目標(biāo)。

　　一、審計方法的歷史演進

　　從歷史上看，審計方法經(jīng)歷了從詳細審計向抽樣審計、從順查法向逆查法、從單一檢查方式向系統(tǒng)檢查方式、從手工審計向計算機審計、從賬項導(dǎo)向?qū)徲嬒蛳到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬙傧蝻L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷妊葸M的幾種不同階段或?qū)用妗?br>
　?。ㄒ唬脑敿殞徲嬒虺闃訉徲嬔葸M

　　詳細審計就是對全部資產(chǎn)進行清查，對全部賬目進行檢查。早期的審計普遍采用這種形式，這是與當(dāng)時的經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)的。早期的經(jīng)濟組織，其經(jīng)濟規(guī)模小，經(jīng)濟活動的內(nèi)容單一，會計業(yè)務(wù)量較少，從而審計對象的數(shù)量較少，種類單一，這為詳細審計提供了可能。同時，由于早期的科學(xué)管理的程度較低，在經(jīng)濟組織內(nèi)部存在許多管理缺陷，加之會計體系本身尚不完善，如平行登記、試算平衡等會計數(shù)據(jù)的保真控制功能較弱，財產(chǎn)的流失和會計數(shù)據(jù)失真發(fā)生的機率較高。因此，審計目標(biāo)主要是查錯防弊，審計人員在做出有把握的審計結(jié)論之前，必須對審計對象進行全面的驗證。

　　詳細審計實際上是重復(fù)會計人員的全部工作，即審計人員按照會計人員做賬的程序和方法重新獨立復(fù)核。因此該階段的審計程序基本上等同于會計記賬程序，從原始憑證的取得、記賬憑證的編制、賬簿的登記、收益的確定到會計報表的編制，逐一進行全面檢查。詳細審計要耗費大量的人力、時間，要進行大量的重復(fù)勞動，審計成本高，審計效率低。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模越來越大，會計業(yè)務(wù)也越來越多，詳細審計的適用范圍也就越來越受到限制，抽樣審計隨之產(chǎn)生。

　　抽樣審計是將客戶的全部經(jīng)濟活動作為一個總體，從中抽取一部分，依會計憑證、賬簿到報表進行逐一核對，并依據(jù)樣本審核的結(jié)果推斷總體的情況，對客戶的財務(wù)報表提出意見。本世紀中葉，資本主義市場經(jīng)濟迅速發(fā)展的時期，經(jīng)濟組織的規(guī)模和經(jīng)營范圍也不斷擴大，會計記錄的數(shù)量不斷增加、內(nèi)容日趨復(fù)雜，不僅審計人員無法承受對會計記錄進行全面驗證的巨額成本，會計信息的使用者也無法接受全面審計的低下效率。同時，隨著管理理論的現(xiàn)代化和管理手段的科學(xué)化，經(jīng)濟組織的內(nèi)部控制制度日趨完善，能夠起到保護財產(chǎn)安全完整和保證會計資料真實可靠的作用。因此，不對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行全面驗證，而是進行抽樣審計，在實踐中不僅是必要的，也是可行的。

　　抽樣審計的程序基本上仍然遵循會計的記賬程序，同樣要運用復(fù)核、核對、盤點、詢問等基本的審計方法，只是審核的范圍相對縮小。抽樣審計方法有經(jīng)歷了從任意抽樣法到判斷抽樣法再到統(tǒng)計抽樣法發(fā)展過程。

　　任意抽樣法是審計人員在確定抽取樣本規(guī)模、取樣方式和處理樣本過程上沒有可遵循的原則和標(biāo)準，皆體現(xiàn)出任意性，故其審查結(jié)果缺乏科學(xué)性和可靠性，審計人員也承擔(dān)較大的審計風(fēng)險。因此，該方法不久就被判斷抽樣法所替代。

　　判斷抽樣法是根據(jù)審計人員的經(jīng)驗判斷，有目的地從特定審計對象總體中抽查部分樣本進行審查，并以樣本的審查結(jié)果來推斷總體的抽樣結(jié)果。同任意抽樣法相比，判斷抽樣法前進了一大步。但由于該方法是審計人員在總結(jié)自身經(jīng)驗的基礎(chǔ)上形成的，因此，其成效取決于審計人員的經(jīng)驗和判斷能力。即判斷得正確，就會有成效；判斷不準，缺乏客觀性，就會影響審計工作的效果。因此，統(tǒng)計抽樣法便產(chǎn)生了。

　　統(tǒng)計抽樣法是審計人員運用概率論原理，遵循隨機原則，從審計對象總體中抽取部分樣本進行審查，然后以樣本的審查結(jié)果來推斷總體的抽樣方法。統(tǒng)計抽樣法的科學(xué)理論依據(jù)有：一是充分的數(shù)學(xué)依據(jù)。統(tǒng)計抽樣法要利用高等數(shù)學(xué)方法。抽查時，如選擇樣本適當(dāng)，那么根據(jù)審查樣本的結(jié)果，運用概率論的原理，可以通過抽取的樣本推斷總體。二是健全的內(nèi)部控制制度依據(jù)。企業(yè)具有健全的內(nèi)部控制制度，會減少發(fā)生錯誤和弊端的可能性，或迅速地發(fā)現(xiàn)錯誤和弊端。三是統(tǒng)計抽樣允許審計人員計算樣本的可靠性及其風(fēng)險（這是統(tǒng)計抽樣與非統(tǒng)計抽樣的主要區(qū)別）；允許審計人員在他們可接受的風(fēng)險程度下用數(shù)學(xué)的方法確定最優(yōu)的樣本容量，以避免夸大或縮小審計。

　　統(tǒng)計抽樣法的產(chǎn)生并不意味著判斷抽樣法的消亡。因為在運用統(tǒng)計抽樣法時，存在許多不確定的因素，要憑審計人員的正確判斷加以解決。如審計人員必須確定總體，知道其大小、主要特征及什么情況下會構(gòu)成誤差。審計人員必須決定要使用的抽樣方式即采用變量抽樣方式或?qū)傩猿闃臃绞剑瑳Q定使用的抽樣技術(shù)是隨機數(shù)表或是系統(tǒng)選擇等等。因此，在審計實踐中，往往把統(tǒng)計抽樣法和判斷抽樣法結(jié)合使用。具體講，可用判斷抽樣法解決應(yīng)該抽取哪些方面的樣本項目的問題，而用統(tǒng)計抽樣法解決到底應(yīng)該抽取多少樣本，以及如何從整體中抽取這些樣本的問題?；蛘呦扔门袛喑闃臃ㄌ蕹匾幕蛭ｋU的項目，然后再運用統(tǒng)計抽樣法進行審查。

　?。ǘ捻槻榉ㄏ蚰娌榉ㄑ葸M

　　順查法是審計人員按照會計業(yè)務(wù)處理的先后順序依次進行審查的方法。這種方法按照業(yè)務(wù)處理的順序逐一核對、依次審查、操作簡單、審查結(jié)果能夠做到全面、系統(tǒng)、準確，但機械的審查核對費時費力，不易抓住重點，同時也不便于按照業(yè)務(wù)類別進行審查，不便于審計人員分工。由于早期的被審計單位規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較少，被審單位管理制度和內(nèi)部控制制度較差，存在的違紀事項需要逐一查實。所以，這種方法的運用有著必要性和重要性。隨著審計對象的不斷復(fù)雜，對審計效率和質(zhì)量的更高要求，順查法逐漸演進為逆查法。

　　逆查法是按照與會計核算相反的處理程序，依次對報表、賬簿、憑證的各個環(huán)節(jié)進行審查的一種方法。這種方法能從全局出發(fā)，大處著手，只審查有問題的內(nèi)容，抓住實質(zhì)，主攻方向明確，能夠節(jié)約一定的人力、物力，提高審計效率。

　?。ㄈ膯我粰z查方式向系統(tǒng)檢查方式演進

　　由于早期審計內(nèi)容和對象的單一化，決定了此時審計方式方法的單一與片面，如對收支業(yè)務(wù)很少且簡單的審計內(nèi)容，“審計人員”只需“聽其會計”就可以了；隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容也在不斷復(fù)雜化，會計核算方法和過程越來越完善和科學(xué)，此時，“聽”且不說在時間上已受限制，要聽清聽懂也有了相當(dāng)難度，甚至根本無法聽出所以然了；另外，作為維護自身權(quán)益的聽者也不象起初那樣的單一構(gòu)成了，需要維護自身權(quán)益、監(jiān)督經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的人越來越多，乃致大眾化和分散化，此時，“聽”這一檢查方式便演進為對科學(xué)的會計核算過程和內(nèi)容進行全面審查。這需要運用審閱、核對、復(fù)核、分析、比較、詢證等方式方法。

　　從單一聽審發(fā)展為運用各種方式審查會計資料，還不能說已形成系統(tǒng)的審查方式。系統(tǒng)審查除了需要運用上述幾種方式方法對會計資料進行審查以確認資產(chǎn)的賬存數(shù)以外，還需要運用監(jiān)盤、觀察、鑒定等方法對被審計單位的資產(chǎn)進行清查以核實存數(shù)，并在此基礎(chǔ)上確定賬實是否相符。

　?。ㄋ模馁~項導(dǎo)向?qū)徲嬎悸废蛑贫葘?dǎo)向?qū)徲嬎悸费葸M再向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸钒l(fā)展

　　審計方法的歷史演進從整體思路上分析，經(jīng)過了賬項導(dǎo)向?qū)徲?、制度?dǎo)向?qū)徲嫼惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋齻€階段。

　　賬項導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬋藛T為了查錯防弊，以審查被審計單位會計事項為主要審計內(nèi)容和過程的審計思路。在這種思路下，審計基本沒有重點或重點環(huán)節(jié)。顯然，審計工作的早期，這種思路是行得通的。與上述道理一樣，隨著審計對象和內(nèi)容的不斷復(fù)雜化，這種思路便越來越顯現(xiàn)出其局限性，取而代之的是系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫛?br>
　　系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^確定經(jīng)濟組織內(nèi)部控制制度的缺陷，進而判明財產(chǎn)保全和會計記錄真實性上可能存在的缺陷，并對此進行詳細考證、分析，以查明錯弊。在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境中，電子技術(shù)與科學(xué)管理方法的融合，使得經(jīng)濟組織的內(nèi)部控制制度的作用機制更趨完善，內(nèi)容控制制度與財產(chǎn)和會計記錄錯弊發(fā)生的可能性之間存在著較強的相關(guān)關(guān)系：內(nèi)部控制健全并有效運行的相關(guān)財產(chǎn)變動業(yè)務(wù)和會計記錄所發(fā)生錯弊的可能性極小，反之亦然。同時，在20世紀60年代中期以后，審計職業(yè)界進入了所謂的“訴訟爆炸”時代，針對注冊會計師的頻繁訴訟，不僅給注冊會計師帶來巨大的經(jīng)濟損失，也對審計職業(yè)界的生存和發(fā)展造成嚴重威脅，審計風(fēng)險成為審計人員關(guān)注的核心。抽樣審計方法的隨機性與主觀性的缺點，使審計風(fēng)險難以控制。這就需要尋求一種新的審計方法，既能有效控制審計風(fēng)險，又能全面提高審計效率。審計人員把內(nèi)部控制制度是否健全和有效實行，做為發(fā)現(xiàn)財產(chǎn)和會計記錄存在錯弊的基礎(chǔ)，恰好能滿足這樣的要求。

　　系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫾夹g(shù)的一大突破，主要表現(xiàn)在：一是通過了解并評價內(nèi)部控制制度的完整、健全及是否得到有效實施，確定審計的重點，以提高審計效率；二是對內(nèi)部控制制度的遵循情況進行測試，即實施“符合性測試”程序，評價控制風(fēng)險，對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)規(guī)劃和控制；三是對改善企業(yè)管理制度和業(yè)務(wù)處理程序提出建設(shè)性的意見，通常的做法是向管理當(dāng)局提交管理建議書。

　　系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫻倘挥衅湎冗M性，但是作為審計思路還未從風(fēng)險角度進行科學(xué)規(guī)范和運用，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚脧浹a了這一不足。

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬋藛T以規(guī)避、控制和防范審計風(fēng)險為出發(fā)點，確定審計性質(zhì)、范圍和時間的一種審計思路。它要求審計人員對被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行評價，還要對形成風(fēng)險的各種因素進行分析。從上個世紀80年代開始，理論界對審計風(fēng)險進行了系統(tǒng)研究。但人們對其作為審計人手方法進行探討，還只是最近幾年的事情。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆芨行У靥岣邔徲嬓屎唾|(zhì)量，控制和防范審計風(fēng)險與責(zé)任。

　　審計方法還經(jīng)歷了從手工審計向計算機審計演進的階段或?qū)用?。這一演進同樣是一個漸進的反映審計方法發(fā)展和完善的過程。

　　綜上分析，審計方法經(jīng)歷了不同階段和層面的演進過程，這一過程綜合反映出審計對象和內(nèi)容不斷復(fù)雜，反映出整個社會對會計信息的時效性和質(zhì)量要求也越來越高。在這種情況下，促使審計方法演進的內(nèi)在動因便存于其中了。

　　二、審計方法歷史演進的動因

　　上已述及，審計方法的歷史演進有其內(nèi)在動因。概括講，這就是基于提高審計效率與質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險和責(zé)任、滿足所有權(quán)監(jiān)督的需要及其所形成的相互制約關(guān)系。審計人員要在審計效率、質(zhì)量、風(fēng)險、責(zé)任之間不斷進行權(quán)衡，選擇既能提高審計效率和質(zhì)量，又能規(guī)避審計風(fēng)險與責(zé)任，進而滿足所有權(quán)監(jiān)督需要的的審計方法，從而實現(xiàn)審計目標(biāo)。正是這種綜合影響，才促動了審計方法不斷從簡單向科學(xué)、從隨意向規(guī)范、從單一向系統(tǒng)等方向發(fā)展和演進。

　　（一）基于提高審計效率和質(zhì)量的需要

　　基于提高審計效率和質(zhì)量的需要是審計方法演進的基本動因。社會的進步，經(jīng)濟的發(fā)展導(dǎo)致了龐雜的審計業(yè)務(wù)與有限的審計資源之間的矛盾日益尖銳，對被審計業(yè)務(wù)進行全面詳細的審查已不能適應(yīng)審計事業(yè)發(fā)展的要求。這樣，審計方法由簡單向科學(xué)、由單一向系統(tǒng)等發(fā)展與演進就成為歷史的必然。運用科學(xué)、規(guī)范的審計方法，以有限的審計資源擔(dān)當(dāng)社會所賦予審計的歷史使命，最大限度地提高審計效率，就成為促進審計事業(yè)進一步發(fā)展的主要因素之一。正是在這樣的背景之下，審計方法不斷向著科學(xué)化、規(guī)范化演進和發(fā)展已成為世界審計發(fā)展的規(guī)律和趨勢。

　　審計方法逐漸演進體現(xiàn)出審計實質(zhì)性測試工作的性質(zhì)、時間和范圍的變化、選擇與轉(zhuǎn)移的動態(tài)過程。這種情況下，傳統(tǒng)的審計質(zhì)量觀正在為新的相對質(zhì)量觀所替代。所謂相對質(zhì)量觀，即依據(jù)一定的參照物來決定審計工作的質(zhì)量要求和水平高低，而不是以審計結(jié)論的百分之百地可靠和精確來作為判定審計質(zhì)量高低的標(biāo)準。審計人員為了以較少的資源耗費取得較好的審計結(jié)果，就不能實施全面細致的審查，而應(yīng)代之以抽樣審計；不能實施順查法，而應(yīng)運用逆查法；不應(yīng)遵循賬項導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?，而?yīng)按照系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬕灾溜L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸返?。于是，審計方法便不斷演進與發(fā)展。

　　審計效率和審計質(zhì)量是相互聯(lián)系、相互制約的兩個方面，一個方面的改善對另一方面可能形成正面影響，也可能形成負面影響。兩方面影響需要求得一種最佳平衡狀態(tài)，這種平衡狀態(tài)又反過來進一步促動審計方法的演進和發(fā)展。

　?。ǘ┗谝?guī)避審計風(fēng)險和責(zé)任的需要

　　審計風(fēng)險是審計組織和人員在審計過程中，受主體、客體和環(huán)境等多方面因素影響而形成的致使審計意見和結(jié)論與客觀實際不符的可能性，其中主體因素主要是審計主體不當(dāng)或過失行為，客體因素主要是被審計單位的經(jīng)營、決策失誤和造假違規(guī)行為，環(huán)境因素主要是政治經(jīng)濟環(huán)境因素、法律環(huán)境因素以及競爭日益激烈的市場環(huán)境因素等。審計風(fēng)險隨著審計科學(xué)的不斷發(fā)展和完善而不斷變化著，具有客觀性、普遍性和潛在性等特點，其基本規(guī)律是風(fēng)險逐步增加和復(fù)雜化，但又是可以加以控制和規(guī)避的。審計人員只有將風(fēng)險降低到可接受的水平，才能使得出的審計結(jié)論、表述的審計意見有較大的把握。在這種情況下，要求所運用的審計方法能夠滿足審計人員控制和防范審計風(fēng)險的需要，審計方法必然通過不斷演進而逐步科學(xué)與可行。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N從賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼拖到y(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嬔葑兌鴣淼默F(xiàn)代審計思路，其精髓就是要求審計人員在審計過程中對被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行全面的分析與評價，并以此為出發(fā)點，確定可接受的檢查風(fēng)險，制定審計戰(zhàn)略，以實現(xiàn)審計目標(biāo)。

　　審計責(zé)任是審計作為一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督形式，其行為主體即審計機構(gòu)和審計人員對審計委托者及其他各方應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，這是狹義概念；從廣義上講，審計責(zé)任則是審計者、審計委托者、被審計者及有聯(lián)系的各方在審計活動中所形成的相互責(zé)任關(guān)系，也就是說，承擔(dān)審計責(zé)任的不單是審計機構(gòu)和審計人員，還包括審計委托者、被審計者以及與審計活動相關(guān)的利益者。審計責(zé)任通常是狹義上的。審計責(zé)任與審計風(fēng)險有著內(nèi)在聯(lián)系。審計責(zé)任決定于審計風(fēng)險的大小，審計風(fēng)險越大，對審計機構(gòu)和審計人員所承擔(dān)的責(zé)任就越大。從普遍意義上講，審計機構(gòu)和審計人員要對其審計活動中相關(guān)行為及其結(jié)果承擔(dān)法律責(zé)任，這是一種無形的、持續(xù)的、發(fā)揮著規(guī)范審計行為的積極作用；但是，就某一具體審計責(zé)任的承擔(dān)和落實，需要以審計活動中發(fā)生質(zhì)量與責(zé)任糾紛為前提，以審計人員在審計活動中確實存在失誤或舞弊行為為事實依據(jù)，且要有真實、充分的證據(jù)予以證實。這樣，審計人員對于審計責(zé)任則有一個規(guī)避問題，即對于具體審計質(zhì)量糾紛，若有責(zé)任需要也必須承擔(dān)，但若沒有責(zé)任則不應(yīng)承擔(dān)。在這種情況下，審計方法就通過逐步演進以滿足審計機構(gòu)和審計人員規(guī)避審計責(zé)任的需要。

　　與效率和質(zhì)量的關(guān)系一樣，風(fēng)險與責(zé)任之間也是相互聯(lián)系、相互制約的密切關(guān)系，二者通過這種關(guān)系求得一種動態(tài)平衡，并形成促使審計方法不斷演進的一種動因。

　?。ㄈ┗跐M足所有權(quán)監(jiān)督的需要

　　上個世紀80年代我國恢復(fù)審計監(jiān)督制度以后，對于審計產(chǎn)生與發(fā)展的客觀基礎(chǔ)問題，出現(xiàn)了基于監(jiān)督會計的需要和基于經(jīng)濟監(jiān)督的需要的觀點。后來，很多學(xué)者從委托受托責(zé)任關(guān)系的角度進行論證，認為審計產(chǎn)生于維系或解除委托受托責(zé)任關(guān)系的需要。我們認為，兩權(quán)分離后便形成了委托受托責(zé)任關(guān)系，出現(xiàn)了所有權(quán)監(jiān)督和經(jīng)管權(quán)監(jiān)督，在維系或解除委托受托責(zé)任關(guān)系時，審計更多的是從維護所有者利益的角度出發(fā)，或者直接說，審計產(chǎn)生和發(fā)展于所有權(quán)監(jiān)督的需要。兩權(quán)分離后，所有者將財產(chǎn)交托給經(jīng)營者經(jīng)營，他關(guān)心的是經(jīng)營者是否保管和經(jīng)營好其財產(chǎn)，使其財產(chǎn)保值增值。因此，所有者則委托或委派審計進行監(jiān)督。審計機構(gòu)和審計人員為了完成所接受委托的經(jīng)濟監(jiān)督任務(wù)，則采取相應(yīng)的審計程序與方法。當(dāng)被審計單位的會計資料及其所反映的經(jīng)濟活動較為簡單、所接受的審計監(jiān)督任務(wù)較為容易完成的時候，審計人員所采取的審計方法自然就比較單一和片面；相反，當(dāng)被審計單位的會計資料及其所反映的經(jīng)濟活動較為復(fù)雜、所接受的審計監(jiān)督任務(wù)較難完成的時候，審計人員所采取的審計方法自然就比較系統(tǒng)和完善。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，會計資料及其經(jīng)濟活動是逐步復(fù)雜化的，這樣，審計方法就不斷向系統(tǒng)化和規(guī)范化演進。

　　綜上所述，審計方法的演進體現(xiàn)了提高審計效率和質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險和責(zé)任、滿足所有權(quán)監(jiān)督需要的內(nèi)在動因。三個方面是互為一體的。提高審計效率和質(zhì)量是基本動因，當(dāng)審計方法演進的初期首先考慮的就是這個因素，當(dāng)演進到一定階段或?qū)用?，?guī)避審計風(fēng)險和責(zé)任就逐漸顯現(xiàn)出其必要性了，而這兩個方面又都構(gòu)成了最大程度地實現(xiàn)審計目標(biāo)、滿足所有權(quán)監(jiān)督的需要的前提條件；滿足所有權(quán)監(jiān)督的需要又反過來影響著提高審計效率和質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險和責(zé)任因素的變化方向與程度。