摘要：鑒于國內(nèi)外證券市場(chǎng)上發(fā)生的審計(jì)失敗案例，本文回顧了我國證券市場(chǎng)中上市公司年報(bào)審計(jì)信息披露制度的變遷，分析審計(jì)信息披露的現(xiàn)狀及問題，提出了充分披露審計(jì)信息的政策性建議。

　　一、問題的提出

　　在證券市場(chǎng)上，審計(jì)師接受委托對(duì)上市公司管理當(dāng)局的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、管理活動(dòng)及其相關(guān)資料進(jìn)行鑒證服務(wù)，提供鑒證報(bào)告。一般來說，該鑒證（審計(jì)）報(bào)告增強(qiáng)了財(cái)務(wù)信息的可信性。但是，在日益復(fù)雜的審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)委托人與管理當(dāng)局之間委托代理關(guān)系導(dǎo)致的信息不對(duì)稱；以及審計(jì)師與管理當(dāng)局的審計(jì)被審計(jì)關(guān)系形成的信息不對(duì)稱，從而使審計(jì)師所形成的審計(jì)信息的不完備和不充分，最終導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)信息的不可信和無用性。目前，國內(nèi)外發(fā)生的審計(jì)失敗的典型案例和審計(jì)師的職業(yè)道德危機(jī)，使得審計(jì)委托人或廣大投資者日漸對(duì)審計(jì)師缺乏信任，對(duì)社會(huì)公眾的失信意味著審計(jì)職業(yè)存在基礎(chǔ)的動(dòng)搖。因此，如何重塑審計(jì)師的職業(yè)形象，取信于社會(huì)公眾，就需要審計(jì)信息充分、真實(shí)披露和快捷傳遞，營造高透明的審計(jì)市場(chǎng)，為投資者投資決策和監(jiān)管部門打擊公司財(cái)務(wù)造假和CPA審計(jì)造假提供有用信息。

　　二、審計(jì)信息與會(huì)計(jì)信息

　　從世界各國關(guān)于公司治理會(huì)計(jì)信息披露的要求來看，會(huì)計(jì)信息可分為三部分內(nèi)容：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，二是審計(jì)會(huì)計(jì)信息，包括CPA審計(jì)報(bào)告，監(jiān)事會(huì)報(bào)告，內(nèi)部控制制度評(píng)估等內(nèi)容，該方面信息主要用于評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息的可信度及公司治理制衡狀況，三是非會(huì)計(jì)信息。這里審計(jì)會(huì)計(jì)信息即生成于調(diào)查與審計(jì)報(bào)告過程中的審計(jì)信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和非會(huì)計(jì)信息可能是審計(jì)信息，也可能不是審計(jì)信息。二者關(guān)系見下圖。

　　會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容包括會(huì)計(jì)報(bào)表、報(bào)表注釋、補(bǔ)充報(bào)表、其他有關(guān)會(huì)計(jì)信息，其他有關(guān)信息如董事長或總經(jīng)理業(yè)務(wù)報(bào)告、董事會(huì)報(bào)告、CPA審計(jì)報(bào)告。而審計(jì)信息披露的內(nèi)容是AOB，即審計(jì)報(bào)告、已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表和與審計(jì)有關(guān)的信息。由上圖可知，審計(jì)信息披露的內(nèi)容具有擴(kuò)展的空間，擴(kuò)大審計(jì)范圍，縮小未審計(jì)信息的空間，同時(shí)，加大披露審計(jì)調(diào)查過程中所存在的問題，使得信息透明度更高，以便充分發(fā)揮審計(jì)的職能。

　　在證券市場(chǎng)上，按審計(jì)信息生成的過程不同，審計(jì)信息可分為上市公司融資過程中的審計(jì)信息，定期報(bào)告（年報(bào)、半年報(bào)、季報(bào)）中的審計(jì)信息，補(bǔ)充報(bào)告中的審計(jì)信息等。本文討論CPA對(duì)上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)生成的審計(jì)信息的披露問題。

　　三、上市公司審計(jì)信息披露制度變遷及特點(diǎn)

　　我國自1990年和1991年滬、深兩地建立了證券交易所以來，從中央到地方，先后頒布了一系列有關(guān)信息披露的法規(guī)，初步形成了信息披露制度體系。上市公司審計(jì)信息披露的相關(guān)規(guī)定散見于不同層次的法規(guī)。其中，較為集中的披露要求是在定期報(bào)告制度中，尤其是《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱《年報(bào)準(zhǔn)則》）中有關(guān)審計(jì)信息披露的要求更為具體?！赌陥?bào)準(zhǔn)則》自1994年試行，1995年正式實(shí)行，已經(jīng)過1997年、1998年、1999年和2001年的多次修訂，從審計(jì)信息的披露方面來看，信息披露逐漸充分和完善，體現(xiàn)了對(duì)獨(dú)立審計(jì)的更高要來和審計(jì)信息對(duì)證券市場(chǎng)的重要性。

　?。ㄒ唬┲匾崾局袑徲?jì)信息披露《年報(bào)準(zhǔn)則》1998年修訂稿首次要求在重要提示中提醒投資者注意閱讀會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告以及公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的詳細(xì)說明。這一披露要求其目的是引導(dǎo)投資者注意閱讀和利用審計(jì)信息，同時(shí)提醒社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)師的監(jiān)督。

　?。ǘ┒聲?huì)報(bào)告中審計(jì)信息披露《年報(bào)準(zhǔn)則》要求在董事會(huì)報(bào)告中披露有關(guān)審計(jì)信息，其特點(diǎn)：1、從1994年試行稿開始就強(qiáng)調(diào)在董事會(huì)報(bào)告中報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的變更信息，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的變更信息，到1997年明確要求報(bào)告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更原因、程序及披露情況，在1998年修訂稿改為在重要事項(xiàng)中集中披露聘任、改聘、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況；2、從1996年開始要求在董事會(huì)報(bào)告中報(bào)告“對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的有保留意見審計(jì)報(bào)告涉及事項(xiàng)的說明?！钡?998年已擴(kuò)展到對(duì)事務(wù)所出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告涉及事項(xiàng)說明。這一披露要求一方面體現(xiàn)了審計(jì)報(bào)告的信息含量的增加，另一方面體現(xiàn)了審計(jì)師、管理當(dāng)局對(duì)投資者的各自責(zé)任。

　　（三）監(jiān)事會(huì)報(bào)告中審計(jì)信息披露要求1、《年報(bào)準(zhǔn)則》1997年首次要求監(jiān)事會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的保留意見或解釋性說明的審計(jì)報(bào)告所涉及的事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立意見，到1998年全面擴(kuò)展到對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告所涉及事項(xiàng)的說明發(fā)表獨(dú)立意見；2、1999年修訂稿要求監(jiān)事會(huì)要檢查公司財(cái)務(wù)情況。應(yīng)對(duì)事務(wù)所出具的審計(jì)意見及所涉及的事項(xiàng)作出評(píng)價(jià)，明確說明報(bào)告是否真實(shí)反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；3、1999年修訂稿要求如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，監(jiān)事會(huì)應(yīng)就董事會(huì)對(duì)涉及事項(xiàng)的說明明確表示意見。這種由單一發(fā)表獨(dú)立意見改為對(duì)財(cái)務(wù)情況發(fā)表評(píng)價(jià)意見和對(duì)董事會(huì)的說明獨(dú)立發(fā)表意見，即雙重意見，這些變化體現(xiàn)了監(jiān)事會(huì)的基本功能，強(qiáng)化了監(jiān)事會(huì)的職責(zé)，有利于公司治理結(jié)構(gòu)的有效運(yùn)行。

　?。ㄋ模┲匾马?xiàng)中審計(jì)信息披露1、1994－1997會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更情況在董事會(huì)報(bào)告中披露，并且從1997年開始取消對(duì)審計(jì)師變更的披露要求；2、2001年首次要求披露報(bào)告年度支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬情況。這一披露要求充分體現(xiàn)了事務(wù)所與客戶的關(guān)系，以及監(jiān)管者對(duì)CPA獨(dú)立性信息披露的高度重視。

　　（五）財(cái)務(wù)報(bào)告中審計(jì)信息披露1、從1994年《年報(bào)準(zhǔn)則》試行稿就強(qiáng)調(diào)審計(jì)報(bào)告必須由具有從事證券資格的CPA出具，1995年進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和兩名具有證券資格的CPA；2、要求披露審計(jì)所依據(jù)的準(zhǔn)則；3、披露審計(jì)意見全文。這些披露規(guī)定充分體現(xiàn)了對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性的質(zhì)量要求以及披露的全面性和公開性的要求。

　　四、上市公司審計(jì)信息披露中的問題

　　（一）審計(jì)報(bào)告信息披露失真。2001年，有關(guān)部門共抽查了16所國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的32份審計(jì)報(bào)告，并對(duì)21份審計(jì)報(bào)告所涉及的上市公司進(jìn)行了審計(jì)調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假71.43億元，涉及41名CPA.這些事件多數(shù)都與CPA職業(yè)道德有關(guān)。另據(jù)對(duì)1994年第1期-2001年第11期的《中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告》的統(tǒng)計(jì)有34個(gè)有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰案例中，定期報(bào)告審計(jì)過程中出具虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容或重大遺漏的有20個(gè)，占54％，融資過程中涉及審計(jì)報(bào)告失真案例15個(gè)，占41％，由此可知，審計(jì)報(bào)告信息失真的嚴(yán)重性。

　?。ǘ徲?jì)報(bào)告中獨(dú)立性信息的披露不充分。1、盡管審計(jì)報(bào)告指出審計(jì)依據(jù)是根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，體現(xiàn)了獨(dú)立性信息，但很概括，因?yàn)榇蠖鄶?shù)投資者并不了解獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。2、在披露形式上，審計(jì)報(bào)告放在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露投資者會(huì)誤解審計(jì)報(bào)告是管理當(dāng)局對(duì)投資者的報(bào)告。3、年報(bào)摘要中規(guī)定如果是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，可以擅自意見類型不而全文披露，此舉雖節(jié)約了披露成本，但是投資者不閱讀年報(bào)正文，單純從年報(bào)摘要中是得不到標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)報(bào)告提供的詳細(xì)信息。4、從審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題中看，缺乏獨(dú)立性信息。審計(jì)報(bào)告標(biāo)題無“獨(dú)立”術(shù)語，這種標(biāo)題給投資者一種錯(cuò)覺：中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告缺乏獨(dú)立性。由此，審計(jì)報(bào)告披露的內(nèi)容與方式有待改進(jìn)。

　　（三）支付事務(wù)所報(bào)酬的披露不具體。《年報(bào)準(zhǔn)則》2001年修訂稿第四十八條新增披露報(bào)告年度支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬情況。一方面反映審計(jì)工作量與審計(jì)效率，另一方面反映事務(wù)所收入與客戶的依賴關(guān)系，反映審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量問題。但是，目前支付給事務(wù)所的報(bào)酬的披露還不具體，并無詳細(xì)披露審計(jì)業(yè)務(wù)支付費(fèi)、咨詢業(yè)務(wù)費(fèi)及所占比例以及支付方式、支付日期等。

　?。ㄋ模徲?jì)師更換信息披露不詳細(xì)?！赌陥?bào)準(zhǔn)則》2001年修訂稿第四十八條規(guī)定公司應(yīng)披露聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更有正常合理變更也存在異常變更。變更理由的充分披露，不僅體現(xiàn)審計(jì)師同行的職業(yè)責(zé)任，而且也向投資者提供審計(jì)獨(dú)立性的信息，更加有助于審計(jì)報(bào)告使用人確定已審報(bào)表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址、同址、時(shí)間，歷史上的職業(yè)道德與法律責(zé)任的記錄不詳細(xì)，甚至缺少；另外，事務(wù)所內(nèi)部CPA的委派變更信息也無披露。事實(shí)上某一CPA長期為客戶服務(wù)可能影響其獨(dú)立性。因此，時(shí)常更換委派的CPA并對(duì)其助理人員的適當(dāng)督導(dǎo)，有助于審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量的提高。較為詳細(xì)的披露事務(wù)所的變更和CPA更換情況，有助于社會(huì)公眾對(duì)事務(wù)所內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。

　　（五）董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)對(duì)審計(jì)意見的說明。董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告中披露對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的說明信息，這是公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)獨(dú)立審計(jì)信息的反映，同時(shí)也是就重要的審計(jì)工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事會(huì)報(bào)告中的解釋是否合理，是否真實(shí)，盡管制度規(guī)定由監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)意見說明發(fā)表獨(dú)立意見，但從披露實(shí)務(wù)看監(jiān)事會(huì)報(bào)告可以說是100％同意董事會(huì)報(bào)告的說明。監(jiān)事會(huì)對(duì)此說明是否真正發(fā)揮其監(jiān)督功能，董事會(huì)報(bào)告的說明及監(jiān)事會(huì)報(bào)告的意見CPA是否可接受，如不可接受，CPA還需披露何信息，這是《年報(bào)準(zhǔn)則》未涉及的問題。我們認(rèn)為CPA還應(yīng)就董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告中的意見發(fā)表意見，這雖然加大了審計(jì)師工作量和審計(jì)師的責(zé)任，但對(duì)投資者進(jìn)一步理解非標(biāo)準(zhǔn)意見的信息，進(jìn)行投資決策有益。另外，董事會(huì)報(bào)告對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)意見的說明應(yīng)從定性、定量兩方面分析說明非調(diào)整事項(xiàng)金額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體影響的嚴(yán)重程度，這種說明實(shí)際已潛在反映CPA的重要性水平的判斷。因此，明確披露CPA的審計(jì)重要性水平的區(qū)間，有利于投資者及監(jiān)管部的監(jiān)管以及CPA審計(jì)質(zhì)量的提高。

　?。┤鄙賹徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)信息的披露。具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與CPA對(duì)上市公司的年報(bào)審計(jì)主要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平控制的高低，一方面反映審計(jì)的質(zhì)量，另一方面反映審計(jì)責(zé)任。目前實(shí)務(wù)中，實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)往往高于期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)果導(dǎo)致有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗，出具虛假錯(cuò)誤的審計(jì)報(bào)告，幫助公司財(cái)務(wù)造假。因此，實(shí)務(wù)中缺少期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)失敗的比例的披露，實(shí)質(zhì)上是審計(jì)質(zhì)量信息披露的不充分。

　　五、上市公司審計(jì)信息披露規(guī)范建議

　?。ㄒ唬┥鲜泄酒溉?、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況的信息披露1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所性質(zhì)的披露，明確披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所是合伙事務(wù)所還是負(fù)有限責(zé)任的法人等。

　　2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)本公司提供服務(wù)的類別是審計(jì)服務(wù)還是會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)，支付事務(wù)所各類服務(wù)報(bào)酬的數(shù)額、比例及支付方式和日期。

　　3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)對(duì)本公司提供服務(wù)的年份（時(shí)間）、審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理及CPA的更換次數(shù)。

　　4.近三年或五年事務(wù)所變更的次數(shù)、理由、支付報(bào)酬金額的變動(dòng)情況。

　　5.近三年或五年的事務(wù)所的職業(yè)道德及法律訴訟記錄。

　?。ǘ徲?jì)報(bào)告信息的披露1.近三年或五年事務(wù)所年報(bào)審計(jì)客戶總數(shù)，率計(jì)意見類型及各種審計(jì)意見所占的比例。

　　2.將審計(jì)報(bào)告標(biāo)題增加“獨(dú)立”術(shù)語，即獨(dú)立審計(jì)報(bào)告或在審計(jì)報(bào)告前明確事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和合法性聲明，或者在年報(bào)摘要中無論何種意見在審計(jì)報(bào)告全文披露。

　　3.審計(jì)意見的更新披露。CPA在會(huì)計(jì)報(bào)表公布日后發(fā)現(xiàn)重大不一致和重大錯(cuò)報(bào)，提請(qǐng)被審單位修改已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，但被審單位拒絕修改時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)須作修改的事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，重新考慮已出具審計(jì)報(bào)告的適當(dāng)性，如認(rèn)為先前出具的審計(jì)報(bào)告不盡恰當(dāng)，更新修改審計(jì)意見，并將已審會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)事宜通過適當(dāng)方式（補(bǔ)充公告）報(bào)告給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人和有關(guān)管理部門。

　　4.境內(nèi)外審計(jì)差異的信息披露（補(bǔ)充審計(jì)）

　　證監(jiān)會(huì)于2001年12月31日發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》涉及境內(nèi)外市計(jì)差異信息披露的問題。境內(nèi)外事務(wù)所對(duì)同一上市公司融資環(huán)節(jié)或定期報(bào)告的審計(jì)差異主要來自于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異和審計(jì)判斷差異，但投資者及其他使用者究竟相信哪一張會(huì)計(jì)報(bào)表，哪一種審計(jì)意見，必須加強(qiáng)審計(jì)差異信息的披露。

　　①凡是對(duì)同時(shí)發(fā)行上市A股B股或H股的公司審計(jì)時(shí)，CPA應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中，說明存在審計(jì)差異的可能性，以及由此可能導(dǎo)致的后果。

　?、诜治鼋沂緦徲?jì)差異。當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)差異時(shí)，為了更好滿足境內(nèi)外投資者使用已審財(cái)務(wù)報(bào)表的需要，應(yīng)充分揭示，其方式可另加“發(fā)行A股與B股或H股同期會(huì)計(jì)報(bào)表差異調(diào)節(jié)表”，分審計(jì)差異項(xiàng)目，列示境內(nèi)外審計(jì)人員的審定結(jié)果。如境內(nèi)CPA的審計(jì)報(bào)告后于或同與境外CPA審計(jì)報(bào)告簽發(fā)，上述差異調(diào)節(jié)表可附在已審的會(huì)計(jì)報(bào)表之后，若境內(nèi)CPA審計(jì)報(bào)告先于境外CPA審計(jì)報(bào)告簽發(fā)，則應(yīng)另作披露。

　　5.披露審計(jì)工作底稿的部分內(nèi)容：如審計(jì)差異調(diào)整表，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告信息的可理解和有用性，同時(shí)擴(kuò)大審計(jì)信息的公開性。

　　6.公開披露CPA的重要性水平的判斷數(shù)以及期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平和實(shí)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。

　　（三）審計(jì)信息披露的方式改進(jìn)審計(jì)信息披露方式通常分為自愿披露與強(qiáng)制性披露、簡化披露與詳細(xì)披露、分散披露與集中披露，但目前在年報(bào)中采用的是分散的、簡化和強(qiáng)制性披露。鑒于審計(jì)信息對(duì)投資者、監(jiān)管者以及對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要性，建議采用在年報(bào)中集中、詳細(xì)和強(qiáng)制性披露。