HPL技術公司（HPL Technologies，Inc.，以下簡稱HPL）是美國硅谷的一家軟件制造商，創(chuàng)建于1989年，主營半導體軟件的個性化開發(fā)、銷售以及售后咨詢和維護等業(yè)務。2001年7月31日，HPL以每股11美元的價格發(fā)售了690萬股股票，籌措了7 590萬美元，并在納斯達克上市交易。在此后的連續(xù)三次季報中，HPL均報告了優(yōu)異的業(yè)績，股價也一度攀升至每股17.85美元。然而，好景不長，HPL上市一年后便被釘在財務舞弊的恥辱柱上，其股票已于2002年7月29日被納斯達克摘牌。

　　根據(jù)HPL審計委員會和美國證券交易委員會（SEC）的調查，在HPL首發(fā)股票的前后5個季度內，其創(chuàng)始人、董事會主席兼首席執(zhí)行官DavidLepejian（以下簡稱Lepejian）虛構了逾2 800萬美元的銷售收入。HPL股票上市后，他又指使公司內部的高管人員借股價上揚之機拋售他們個人持有的85500股公司股票。

　　與安然、施樂、世通等財務舞弊案相比，HPL的造假規(guī)模似乎顯得有些微不足道，但Lapejian在公司上市第一年就采用各種手段虛構了80%的銷售收入，其膽大妄為令人觸目驚心。SEC在對Lepejian的起訴狀中詳細揭示了他的各種造假手法。歸納起來，主要有五種：偽造顧客訂貨單、偽造發(fā)運憑證、修改銷售合同、篡改銀行對賬單和偽造詢證回函等。這些手法既無新意、也不高明，但卻輕易地欺騙了大名鼎鼎的普華永道會計師事務所（PwC），確實發(fā)人深思。該案例的特殊之處在于：Lepejian在采用上述手法虛構銷售收入時，運用了一系列高科技的舞弊手段。通過這些手段，在一年多的時間內，他一手遮天，既欺騙了公司的股東和董事，也愚弄了注冊會計師和HPL的財務人員。

　　一、HPL財務舞弊伎倆

　　（一）移化接木，虛構收入

　　2001年1月1日至2002年3月31日，在連續(xù)5個季度內，Lepejian偽造了數(shù)十張來自佳能公司和微電公司的訂貨單，金額從161萬美元到1134萬美元不等。由于佳能公司和微電公司是HPL的兩大客戶，與其有長期的業(yè)務往來，對信息技術駕輕就熟的Lepejian輕易地從以往與上述兩個客戶的真實訂貨單中提取了相關負責人的簽名，在電腦上將其粘貼至偽造的訂貨單上。之后，他又修改了HPL一臺傳真機的程序，將偽造的訂貨單以佳能公司和微電公司的名義發(fā)至HPL的另外一臺傳真機。

　　僅有訂貨單，還不足以確認銷售收入。根據(jù)美國的收入準則以及SEC發(fā)布的首席會計師辦公室文告（SAB）第101號的要求，上市公司確認收入應同時具備四個具體條件：1、有確鑿的證據(jù)表明銷售交易存在；2、貨物已經發(fā)送或勞務已經提供；3、賣方的成本和費用能夠可靠地加以計量；4、貨款的收回是可能的。為了滿足“貨物已經發(fā)送”這一基本條件，Lepejian接著偽造發(fā)運憑證：他為每份假訂單起草了一份電子郵件，并以佳能公司和微電公司的名義向HPL發(fā)出電子郵件，確認HPL發(fā)出的軟件已經運抵佳能公司和微電公司。

　　除了偽造顧客訂貨單和發(fā)運憑證，精通電腦技術的Lepejian還在2002年度多次偽造佳能公司的銷售補充協(xié)議，提前確認本應分期確認的演示軟件銷售收入。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）在其發(fā)布的立場聲明書SOP97-2“軟件的收入確認”中規(guī)定：軟件銷售與服務收入應根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的有關協(xié)議，在產品開發(fā)完畢并在應收賬款回收、客戶接受產品等方面不存在重大不確定性的情況下方可確認。如果是一攬子軟件開發(fā)協(xié)議，收入的確認應在企業(yè)所應提供的全部產品與服務中分攤；如無分攤基礎，必須將有關款項遞延至所有產品和服務完成后再確認為收入。SAB第101號也明確規(guī)定：如果被發(fā)送商品的所有權已經轉移給了買方，但交易的實質卻是一種寄售或籌資行為時，即便商品的所有權已經轉移給了買方，銷售收入仍然不可以確認。SAB第101號還列舉了幾種不能確認銷售收入的情形，其中包括以演示為目的出售給買方商品的情況。作為HPL的審計師，PwC也曾判斷：對于HPL研制的演示軟件的銷售收入應在幾年內分期加以確認。但若該產品被證明已經出售給了終端客戶，則HPL可以在二次銷售完成時按協(xié)議中規(guī)定的金額全數(shù)加以確認。在2002年度，HPL對佳能公司有過幾次演示軟件的銷售行為，為了不讓公司的財務人員和PwC的注冊會計師“為難”，Lepejian偽造了佳能公司已將演示軟件全部銷售完畢的證明。“齊全”的交易憑證最終促使HPL的財務人員將這些虛構的交易在“發(fā)生的當期”就確認為收入。

　　正是通過上述這些簡單卻很管用的偽造和變造手法，Lepejian在5個季度內虛構銷售收入逾2800萬美元，虛構金額約等于HPL這5個季度真實銷售額的4倍。

　?。ǘ┨幮姆e慮，掩蓋造假

　　會計造假與掩蓋造假是相伴而生的。根據(jù)復式簿記原理，虛假的收入必定帶來不實的應收賬款和銀行存款。如果說偽造、變造訂單和發(fā)運單是收入造假行為，那么，篡改應收賬款和銀行存款記錄，就是收人造假后續(xù)的掩蓋行為。為了避免造假陰謀敗露，Lapejian處心積慮，采用下列四種方法試圖掩蓋造假行為。

　　1、用公司的資金冒充虛構銷售的回款。為了掩蓋虛構銷售收入的事實，Lepejian精心設計了一個流程來“收回”子虛烏有的應收賬款。2001年9月，他以公司的名義出資500萬美元在日本注冊成立了一家子公司——HPL日本。緊接著，他私下與佳能公司協(xié)商，先由佳能公司購買HPL320萬美元的軟件，之后，佳能公司可再將該軟件以400萬美元的價格銷售給HPL日本。有了這80萬美元的利差，佳能公司欣然應允。而這一循環(huán)銷售當然被Lepejian全部隱瞞了。當佳能公司將320萬美元匯入HPL公司賬戶時，Lepejian將其解釋為2002年度前3個季度HPL對佳能公司銷售的部分應收賬款的收回，并要求財務人員據(jù)以入賬。

　　出于掩飾其造假行為的需要，Lepejian將HPL日本提交給他的銀行對賬單掃描進電腦，用圖片程序刪除了HPL日本對佳能公司的交易，使其賬戶余額保留在創(chuàng)立時的500萬美元。用同樣的手法，Lepejian修改了HPL日本提供給HPL的季報和年報，并將修改后的報表交由HPL的財務人員編制合并報表。

　　2、自己墊款“收回”虛構的應收賬款。為了讓自己一手虛構的2800萬美元銷售收入不露破綻，Lepejian甚至不惜以個人的資金充當虛構應收賬款的收回。在2001年9月和2002年6月，他兩次以自己在HPL公司的股票期權為質押，向其經紀公司借款330萬美元存入其朋友的賬戶，再從該賬戶轉入HPL公司的賬戶；2002年3月，他又向朋友借款100萬美元存入HPL公司賬戶。當然，Lepejian不會忘了修改銀行對賬單，讓其顯示這三筆存款分別來源于佳能公司和微電公司。

　　3、篡改HPL日本提交的銀行對賬單和報表，編造920萬美元的交易充當虛構應收賬款的收回。2002年4月，Lepejian再一次篡改了HPL日本寄給他的銀行對賬單和季度報表，虛構了一筆HPL日本與佳能公司之間的業(yè)務交易，總值920萬美元。隨后，他立即指示HPL的財務人員將這920萬美元以2002年度前三個季度對佳能公司的8筆“銷售應收款”已收回的名義入賬。

　　4、偽造應收賬款和銀行存款詢證回函，誤導并欺騙注冊會計師。PwC在對HPL的銷售收入進行審計的過程中，對應收賬款實施了詢證程序，但卻因為Lepejian提供了精心偽造的客戶地址和銀行地址而沒有察覺任何問題。結果佳能、微電、PL以及HPL日本的開戶行均未收到PwC的詢證函。PwC收到的回函實際上是Lepejian蓄意偽造并通過修改了程序的HPL傳真機發(fā)回的函件，理所當然地，這些回函均聲稱HPL的應收賬款及銀行存款的余額是正確的。

　　更荒唐的是，當有一次郵遞人員陰差陽錯地將PwC按照假地址發(fā)出的詢證函投遞至佳能公司的正確地址時，佳能公司曾致函質疑，明確指出佳能公司只欠HPL貨款62.1萬美元，而不是詢證函上所載明的1180萬美元。被嚇出一身冷汗的Lepejian慌忙用盡一切辦法說服HPL的首席財務執(zhí)行官和PwC的注冊會計師，稱該詢證函被寄錯了。緊接著，他迅速偽造了佳能公司的一封信，信中稱：該詢證函被寄到了佳能公司的一個分支機構，該機構與HPL并無任何往來。為了進一步讓PwC的注冊會計師相信這一謊言，Lepejian還特意安排了一次電話會議，讓他的一個朋友假扮成佳能公司的官員，證實1180萬美元的銷售應收款余額是真實的。

　　Lepejian自導自演的騙局是在2002年7月被戳穿的。就在HPL對外公布其2002年度的財務報告后不久，該公司董事會收到了佳能公司法律顧問的質疑報告。報告指出佳能公司與HPL的大部分款項往來是不存在的，并質問HPL為什么不對他們曾經提出的有關詢證函金額不實的事實表示應有的關注。至此，Lepejian的陰謀徹底敗露。

　　二、HPL財務舞弊案的啟示

　　類似HPL這樣的案例在中國的上市公司中也可能會出現(xiàn)。上市公司的高管人員在發(fā)行新股（IP0）階段，面對上市的種種業(yè)績壓力，迫切需要虛構銷售收入來美化其經營業(yè)績，而在IPO階段，改制公司“檢查與制衡”等內控制度的缺失，往往為其高管人員進行財務舞弊提供了機會。隨著電腦科技的發(fā)展和普及運用，企業(yè)的經營業(yè)務和會計信息系統(tǒng)的無紙化運作日臻普及，或許有一天，這些企業(yè)的某些“高手”可能會做得比Lepejian更“周到”。針對這種審計環(huán)境的變化，注冊會計師應當對可能存在的虛構銷售收入行為保持高度警惕，本著謹慎執(zhí)業(yè)的原則，執(zhí)行更為詳盡的審計程序，以防止審計失敗。

　　啟示1：提防“詢證陷阱”，倡導眼見為實

　　強化對應收款項、銀行存款的審計，特別是通過實施詢證程序證實銷售收入發(fā)生額和銷售條件（如有無退貨的補充協(xié)議）的真實性，是發(fā)現(xiàn)虛假收入的有效手段。然而，HPL案例表明，注冊會計師很容易掉進被審計單位設下的“詢證陷阱”。常規(guī)的詢證程序確實存在局限性。比如，注冊會計師一般是根據(jù)被審計單位提供的詢證地址寄發(fā)詢證函，若被審計單位不提供真實的地址，則詢證程序就可能完全失效。

　　為此，注冊會計師在取得被審計單位提供的詢證地址時，應保持應有的職業(yè)謹慎。對應收款項，注冊會計師應將被審計單位提供的客戶名稱、地址與有關記錄（如銷售發(fā)票上的記錄）相互核對。此外，還應親自致電或通過電子郵件等方式詢問被詢證者是否收到詢證函，回函是否已經寄出；在取得電子媒介的詢證回函后，注冊會計師還應當索取書面回函，保留回函信封作為審計證據(jù)，并充分關注回函來源。為免于上當受騙，注冊會計師還可自行通過其他途徑（如Intemet等）獲取被詢證單位的地址、電子郵件地址、傳真、電話等，并與被審計單位提供的相關詢證地址進行核對。如果核對結果存在差異，注冊會計師應當警覺被審計單位是否存在舞弊行為。

　　值得注意的是，如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，由于存在被篡改內容和來源的可能，故注冊會計師除應直接接收外，還應當要求被詢證者在審計報告日之前寄回詢證函原件。

　　啟示2：牢記“現(xiàn)金為王”，甄別單證真?zhèn)?br>
　　“現(xiàn)金為王”是理財學中的信條，也是審計學中的至理名言。重視對貨幣資金的審計，是發(fā)現(xiàn)虛假收入等財務舞弊線索的捷徑。銀行存款是企業(yè)資產的重要組成部分。企業(yè)的現(xiàn)銷收入和賒銷應收款項的收回是它的兩大來源。因此，銀行存款余額真實與否也會從另一個側面印證企業(yè)銷售收入的真實性。

　　獲取銀行對賬單等單證是注冊會計師審查銀行存款的一項標準取證程序。然而，HPL案例表明，隨著現(xiàn)代造假手段越來越“高明”，加之銀行單證屬于在被審計單位內部流轉過的外部證據(jù)，其可靠性應被審慎評價，切不可為貌似真實的印章簽字和電腦記錄所蒙蔽。對重大銀行存款余額的確認應當以詢證程序為主。為保證詢證的有效性，避免被審計單位利用高科技手段篡改、變造和偽造銀行對賬單等單證，對于重要和異常的銀行賬戶，注冊會計師應當尋求被審計單位的配合，親自前往銀行詢證。

　　啟示3：關注“物流信息”，避免“重賬輕物”

　　追查存貨的永續(xù)盤存記錄，關注企業(yè)實物流轉，也是發(fā)現(xiàn)虛假銷售收入的重要手段。許多財務舞弊案例表明，“重賬輕物”，重視財務信息，忽略物流信息，很容易導致審計失敗。注冊會計師為了確定銷售收入的真實性，通常實施的主要審計程序是：審閱主營業(yè)務收入明細賬中大額或非正常交易的會計記錄并追查至相應的銷售合同、銷售發(fā)票、發(fā)運憑證等原始憑證。然而若像HPL案例所描述的那樣，上述憑證均屬經過精心偽造而成，肉眼凡胎的注冊會計師就很可能發(fā)現(xiàn)不了任何問題。

　　因此，當注冊會計師對其中特別重要的銷售交易或對原始憑證（如發(fā)運憑證等）的真實性有質疑的時候，就有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額的真實性。憑空捏造的銷售收入一般不會伴隨著真實的存貨流轉，因此抽查存貨盤存記錄往往能夠有效地揭露虛假銷售收入。

　　啟示4：寧可“舍近求遠”，不可“因小失大”

　　上市公司一般都有為數(shù)不少的子公司，且其地域分布廣泛。注冊會計師對這類公司進行審計時，往往“舍遠求近”，甚至以“重大性”為由，省略對一些不重要子公司的審計程序，或者只指派少數(shù)經驗不足的“新手”對被審計單位的子公司進行審計。有一些會計師事務所根本沒有指派注冊會計師前往子公司進行現(xiàn)場審計，而只是代之以往來款、銀行存款詢證等一些簡單的程序。注冊會計師對子公司的審計重視不足，經常被別有用心的被審計單位所利用。PwC在對HPL的審計中，最大的失誤就在于沒有派注冊會計師前往HPL日本進行審計。目前，它和HPL的券商正面臨1億美元的民事賠償訴訟。

　　HPL案例給我們的另一個啟示是，為了防止被審計單位利用一些表面看起來不重要的子公司進行財務舞弊，注冊會計師應當采取非常規(guī)的審計手段，結合專業(yè)判斷，“舍近求遠”，強化對子公司的審計。AICPA于2002年11月頒布的第99號準則“財務報表審計中對舞弊的考慮”，明確要求注冊會計師實施非常規(guī)審計程序，專門針對被審計單位沒有料到會被檢查的子公司、工作場所和賬戶進行審計，就是因為認識到許多被審計單位已經“洞悉”了注冊會計師的“心態(tài)”，“吃透”了注冊會計師慣用的審計方法并采取相應的規(guī)避措施。

　　啟示5：重視“控制僭位”，因應無紙化趨勢

　　無紙化會計信息系統(tǒng)在交易授權、執(zhí)行方面與手工會計系統(tǒng)大相徑庭。最典型的區(qū)別是：在手工系統(tǒng)中，對一項經濟業(yè)務的每個環(huán)節(jié)都要經過某些具有相應權限人員的授權簽章，但在無紙化會計系統(tǒng)中，職員可利用特殊的授權文件或口令獲得某種權利或運行特定程序進行業(yè)務處理，由此導致系統(tǒng)失控或“控制僭位”并最終誘發(fā)舞弊的案例不在少數(shù)，HPL就是典型。Lepejian正是利用了自己是HPL公司創(chuàng)始人兼主席和CE0的身份，掌控著內部控制各個模塊的操作密碼，使他可以輕易地進出各個模塊，肆意偽造、變造會計和業(yè)務數(shù)據(jù)。

　　因此，注冊會計師在對無紙化會計信息系統(tǒng)進行審計時，應注重對企業(yè)內部控制的了解和測試。應特別注意對系統(tǒng)操作方面的一些控制程序進行了解和測試（如網(wǎng)絡系統(tǒng)安全的控制、系統(tǒng)權限的控制和修改程序的控制等），必要時需要電腦專家的配合。特別是在金融、保險和證券等高度依賴電腦信息系統(tǒng)處理業(yè)務和會計數(shù)據(jù)的行業(yè)中，如果審計小組中沒有配備精通電腦系統(tǒng)的專家，注冊會計師很有可能只是對經過電腦系統(tǒng)“精心梳理”過的信息進行形式審計，而不能發(fā)現(xiàn)被審計單位利用高科技手段從事舞弊的行為。