[摘要]內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了漫長的歷史過程，但是現(xiàn)代意義上的發(fā)展卻是在近代產(chǎn)業(yè)革命尤其是在20世紀(jì)以后。本文在研究內(nèi)部控制演進(jìn)過程的基礎(chǔ)上分析了推動(dòng)其演進(jìn)發(fā)展的因素，最后得出結(jié)論：現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下公司管理和公司治理問題的推動(dòng)是內(nèi)部控制迅速發(fā)展的主要原因，所以我們必須從公司治理和公司管理的高度和廣度來認(rèn)識和發(fā)展我國目前的內(nèi)部控制制度。

　　[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；演進(jìn)；公司管理；公司治理

　　一、內(nèi)部控制的演進(jìn)

　　1.內(nèi)部牽制階段

　　內(nèi)部控制源于內(nèi)部牽制。古代的內(nèi)部牽制的實(shí)踐是我們現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制的淵源。囿于當(dāng)時(shí)生產(chǎn)條件和科技水平的限制，在當(dāng)時(shí)只是閃現(xiàn)了內(nèi)部（會(huì)計(jì)）控制的思想火花，出現(xiàn)了簡單的內(nèi)部牽制實(shí)踐，沒有也不可能有現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制思想。

　　一般認(rèn)為，上世紀(jì)40年代以前是內(nèi)部牽制階段。15世紀(jì)末，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的初步發(fā)展，復(fù)式記賬法開始出現(xiàn)，內(nèi)部牽制漸趨成熟。內(nèi)部牽制是指提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)。它以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實(shí)施一定程度的崗位分離，在當(dāng)時(shí)一直被認(rèn)為是保證賬目正確無誤的一種理想控制方法?；谝韵聝蓚€(gè)假設(shè)：兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門，無意識犯同樣錯(cuò)誤的可能性很??；兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門，有意識地合伙舞弊的可能性大大低于一個(gè)人或部門舞弊的可能性。18世紀(jì)工業(yè)革命以后美國的一些企業(yè)逐漸摸索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的辦法，逐步建立了內(nèi)部牽制制度。它的主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個(gè)人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查控制。在現(xiàn)代的內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍占有相當(dāng)重要的地位，是有關(guān)組織規(guī)劃、職務(wù)分離控制的基礎(chǔ)。

　　2.內(nèi)部控制制度階段

　　20世紀(jì)40年代至70年代，在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，逐漸產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度的概念。這時(shí)，一方面企業(yè)需要在企業(yè)管理上采用更為完善、更為有效的控制方法以改變傳統(tǒng)的靠小生產(chǎn)方式及經(jīng)驗(yàn)管理對企業(yè)的影響；另一方面，為了適應(yīng)當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的關(guān)系，保護(hù)投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益，西方各國紛紛以法律的形式要求通過內(nèi)部控制強(qiáng)化對企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料以及各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)部管理。1949年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證財(cái)產(chǎn)的安全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設(shè)計(jì)的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施?！边@一概念已突破了與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門直接有關(guān)的控制的局限，使內(nèi)部控制擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域。1958年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)程序委員會(huì)又將內(nèi)部控制的定義作了進(jìn)一步的說明，并將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。前者是指與財(cái)產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性、可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序，后者主要是與貫徹管理方針和提高經(jīng)營效率有關(guān)的方法和程序。將內(nèi)部控制一分為二使得審計(jì)人員在研究和評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上來確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和方式成為可能。

　　3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

　　20世紀(jì)70年代以后，內(nèi)部控制的研究重點(diǎn)逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。這時(shí)西方學(xué)者在對內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制進(jìn)行研究時(shí)認(rèn)為，雖然區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制對審計(jì)師非常重要，但是并不是所有的會(huì)計(jì)控制都不是沒有管理控制對財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性具有重大鑒證意義。而且認(rèn)為這兩者是不可分割的，是相互聯(lián)系的。與此同時(shí)，控制環(huán)境逐步被納入內(nèi)部控制范疇。于是，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1988年發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號》中明確提出了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”概念。該公報(bào)認(rèn)為，“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并指出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)方面組成?？刂骗h(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素，諸如管理者的思想和經(jīng)營作風(fēng)，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，董事會(huì)及其所屬審計(jì)委員會(huì)特別是審計(jì)委員會(huì)發(fā)揮的職能等等。會(huì)計(jì)制度規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確定、分析、歸類、登記和編報(bào)的方法，明確各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營責(zé)任。控制程序指管理當(dāng)局所制定的政策和程序，如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和活動(dòng)的批準(zhǔn)權(quán)，明確人員職責(zé)分工，資產(chǎn)和記錄的接觸控制等，從而達(dá)到一定的控制目的。

　　4.內(nèi)部控制框架階段

　　進(jìn)入90年代以后，學(xué)術(shù)界對內(nèi)部控制的研究又進(jìn)入了一個(gè)新的階段。1992年美國“反對虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（即Treadway委員會(huì)）下屬的由美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）、國際內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)會(huì)（IIA）、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEI）和管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（IMA）等組成的COSO委員會(huì)（CommitteeofSponsoringOrganizations）提出《內(nèi)部控制———整體框架》，并于1994年進(jìn)行了修改。這就是著名的“COSO報(bào)告”。COSO報(bào)告將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為運(yùn)營的效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。具體內(nèi)容包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督等五個(gè)要素。COSO報(bào)告是目前國內(nèi)外最為權(quán)威的內(nèi)部控制理論，其內(nèi)涵和外延比以往任何一個(gè)內(nèi)控概念都要深刻和寬泛。

　　二、內(nèi)部控制發(fā)展原因分析

　　1.內(nèi)部控制與現(xiàn)代公司管理

　　19世紀(jì)末20世紀(jì)初，資本主義生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系都發(fā)生了重大變化，企業(yè)管理水平相應(yīng)提高。這時(shí)，美國工程師泰羅提出科學(xué)管理理論，內(nèi)容包括對管理工作進(jìn)行分工、明確劃分計(jì)劃職能和執(zhí)行職能和實(shí)行管理的“例外原則”，要求上一級管理者只處理下級所不能解決的例外問題，而把日常事務(wù)授權(quán)給下級處理。泰羅的這些觀點(diǎn)，既開創(chuàng)了科學(xué)管理的新階段，又從另一側(cè)面反映了建立內(nèi)部控制的基本要求。20世紀(jì)40年代以后，一方面由于資本的集中和市場的國際化，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大以及跨國公司大量涌現(xiàn)。經(jīng)營地點(diǎn)的分散以及控制跨度的增加，導(dǎo)致企業(yè)管理層次增多，管理難度增大。這時(shí)，企業(yè)管理當(dāng)局不能再像過去那樣事事親自過問，而只能通過內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)對經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行間接的指揮、調(diào)節(jié)和控制。在這種情況下，企業(yè)管理當(dāng)局只能憑借包括財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)的各種數(shù)據(jù)資料來分析考核下屬經(jīng)營單位的經(jīng)營效率和效益，以及管理部門的管理責(zé)任履行情況。另一方面，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和內(nèi)部職能部門的增多，容易導(dǎo)致內(nèi)部職責(zé)不清、協(xié)調(diào)不力，從而導(dǎo)致工作中的差錯(cuò)和舞弊。為了保證部門之間的權(quán)責(zé)分明和協(xié)調(diào)一致，這就客觀上要求企業(yè)建立和完善包括組織機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)程序在內(nèi)的具有自我控制、自我調(diào)節(jié)和自我監(jiān)督功能的管理控制機(jī)制。

　　2.內(nèi)部控制與公司治理問題

　　公司治理問題從根本上說，就是公司利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利的分配和制衡問題。它幾乎是伴隨著現(xiàn)代股份公司的出現(xiàn)而產(chǎn)生。在近代資本主義經(jīng)濟(jì)體系中，企業(yè)普遍采用股份公司形式，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離。在這種情況下，企業(yè)的利益相關(guān)者，主要是股東、債權(quán)人和代表股東利益的董事會(huì)，從關(guān)切自身利益出發(fā)必然關(guān)心企業(yè)的會(huì)計(jì)工作是否貫徹公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，企業(yè)向外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)可靠地反映了其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以及權(quán)益人的財(cái)產(chǎn)是否有保障等等。由于信息的不對稱和內(nèi)部控制在制約經(jīng)理層違規(guī)方面的特殊作用，這就迫使各利益相關(guān)者對企業(yè)內(nèi)部控制是否健全和到位給予極大的關(guān)注。這種關(guān)注迫使企業(yè)必須建立和強(qiáng)化內(nèi)部控制制度來保證利益相關(guān)者的利益，客觀上極大地推動(dòng)了內(nèi)部控制理論研究的進(jìn)步和內(nèi)部控制實(shí)踐的發(fā)展。另一方面，從不同性質(zhì)企業(yè)的治理機(jī)制和內(nèi)控機(jī)制看，在獨(dú)資企業(yè)中由于所有者同時(shí)又是經(jīng)營者，企業(yè)剩余索取權(quán)和控制權(quán)完全一致，故不存在現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制制度，只有為保護(hù)業(yè)主資產(chǎn)安全而設(shè)置的內(nèi)部牽制措施。在合伙制企業(yè)，如果把數(shù)量有限的合伙人看成一個(gè)整體，則控制權(quán)與剩余索取權(quán)也是統(tǒng)一的，因此也存在共有產(chǎn)權(quán)問題。只有當(dāng)公司制企業(yè)出現(xiàn)后，剩余索取權(quán)與控制權(quán)在一定程度上產(chǎn)生了分離，隨之產(chǎn)生了公司治理問題，現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制才由此而生。從現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制的發(fā)展歷程看，每一次內(nèi)部控制理論和實(shí)踐的演進(jìn)都無不體現(xiàn)了公司治理問題對內(nèi)部控制的推動(dòng)和要求。自從內(nèi)部控制制度階段，內(nèi)部控制的目標(biāo)就從保護(hù)資產(chǎn)的安全完整、檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和查錯(cuò)糾弊擴(kuò)大到促進(jìn)企業(yè)貫徹經(jīng)營方針以及提高經(jīng)營效率上。內(nèi)部控制目標(biāo)的擴(kuò)大體現(xiàn)了公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制提出的要求。

　　3.其他因素的影響

　　現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制之所以如此迅速發(fā)展，除了受上述兩個(gè)主要因素影響以外，還有以下三個(gè)因素：（1）審計(jì)方法由傳統(tǒng)的詳細(xì)審查向以研究和評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審查的演變，進(jìn)一步推動(dòng)了現(xiàn)代內(nèi)部控制的發(fā)展；（2）審計(jì)人員法律責(zé)任的增強(qiáng)使內(nèi)部控制的評價(jià)成為一項(xiàng)法定的審計(jì)內(nèi)容，讓企業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師都日益重視內(nèi)部控制；（3）政府對內(nèi)部控制的推動(dòng)。

　　三、結(jié)論

　　通過上述對內(nèi)部控制的發(fā)展演進(jìn)階段進(jìn)行系統(tǒng)分析，我們可以發(fā)現(xiàn)：雖然內(nèi)部控制的發(fā)展歷史漫長，而現(xiàn)代意義上的內(nèi)控思想則是產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以后，它是企業(yè)大規(guī)模化和資本大眾化的結(jié)果。尤其是20世紀(jì)以來，隨著股份公司規(guī)模日益擴(kuò)大，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，實(shí)踐中有些企業(yè)為防范和揭露錯(cuò)誤和舞弊采用了組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方法，內(nèi)部控制制度才逐步形成和發(fā)展起來。究其原因，是因?yàn)閮?nèi)部控制的發(fā)展是與特定的社會(huì)歷史條件相聯(lián)系并受其制約的。第一，現(xiàn)代內(nèi)部控制既是強(qiáng)化企業(yè)現(xiàn)代化管理的一種手段和方法，又是生產(chǎn)社會(huì)實(shí)踐的發(fā)展對企業(yè)經(jīng)營管理提出的必然的和更高的要求。內(nèi)部控制的各種方法、措施和程序就是在這種現(xiàn)代管理的要求下應(yīng)運(yùn)而生，并在企業(yè)管理實(shí)踐中得到進(jìn)一步發(fā)展。這已被我們上述所分析的現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營管理實(shí)踐所證明。第二，現(xiàn)代內(nèi)部控制的發(fā)展既適應(yīng)了現(xiàn)代股份制經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公司治理問題的要求，同時(shí)又受它們的推動(dòng)才得以迅速發(fā)展，股份公司背景下公司治理問題是內(nèi)部控制發(fā)展的強(qiáng)大推動(dòng)力。雖然審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展以及政府的推動(dòng)對內(nèi)部控制的發(fā)展也起到了一定的促進(jìn)作用，但是，相對于公司管理和公司治理的內(nèi)部推動(dòng)因素來說，它們都是企業(yè)外部因素，而真正的發(fā)展動(dòng)力來自于企業(yè)本身的要求，因此其重要性也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于公司管理和公司治理在內(nèi)部控制發(fā)展演進(jìn)中起到的作用。鑒于此，我們認(rèn)為，雖然目前我國內(nèi)部控制制度和規(guī)范及其實(shí)施方面都存在著許多不足，但是我們也應(yīng)看到內(nèi)部控制是受經(jīng)濟(jì)條件水平制約的，我國內(nèi)部控制水平的整體提高不是一朝一夕的事。而且內(nèi)部控制的歷史沿革告訴我們，我們必須從公司治理和公司管理的高度和廣度去認(rèn)識和發(fā)展內(nèi)部控制制度，不能僅僅局限在公司管理的層面上制定和實(shí)施內(nèi)部控制制度，而應(yīng)從源頭———公司治理的角度加強(qiáng)內(nèi)部控制。我們相信，隨著我國股份經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，以及公司管理水平的提高，我國的內(nèi)部控制制度將會(huì)不斷完善和進(jìn)步。

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