內(nèi)容摘要：徒有法制之軀殼無法達致憲政的高度，法治的內(nèi)涵是一種正義之社會秩序的構(gòu)建。稅收立法者雖然有廣泛形成立法的自由，但是所立之法不得與公平理念相違背。形式法治向?qū)嵸|(zhì)法治的升華是觸碰制度外殼掩飾下價值核心的必經(jīng)之路。本文擬稅收公平原則為切入點，對“營改增”試點政策所引發(fā)的地區(qū)及行業(yè)差異進行探討，以期拋磚引玉，對“營改增”的推行及相關(guān)政策的改善提供建議。

一、制度設(shè)計中稅收公平的內(nèi)在邏輯

稅法在本質(zhì)上具有兩面性，一為對納稅人財產(chǎn)權(quán)加以強制干預(yù)的法律，一為對公共財政負擔(dān)予以合理分配的法律。合理分配的正義僅僅憑借法定這一形式理性并無法實現(xiàn)，必須經(jīng)由實質(zhì)公平的升華才能眺及。

1791年《法國憲法》第一篇“憲法所保障的基本條款”第2條規(guī)定：“一切賦稅都應(yīng)在全體公民之間按其能力作平等的分攤。”西班牙憲法第一章“基本權(quán)利和義務(wù)”第二節(jié)“權(quán)利和自由”第二分節(jié)“公民的權(quán)利和義務(wù)”第31條規(guī)定：“全體公民視經(jīng)濟能力并據(jù)以平等和漸進原則制定的公正的稅收制度為維持公共開支作出貢獻，這在任何情況下不得為查抄性質(zhì)的。”1948年意大利憲法第53條規(guī)定：“所有人均須根據(jù)其納稅能力，負擔(dān)公共開支。”這均是稅收公平主義在各國憲法中的直接規(guī)定。

除此之外，有些國家雖未直接規(guī)定稅收公平主義，但也可從其所倡導(dǎo)的平等原則中尋找到憲法的依據(jù)。稅收公平主義在美國的體現(xiàn)實際上就是其憲法第14條修正案“平等法律保護”條款在稅收領(lǐng)域的具體施行。1919年《德國威瑪憲法》第134條規(guī)定：“所有國民應(yīng)無差別的按其資力，依法律規(guī)定之標(biāo)準(zhǔn)分擔(dān)一切公共負擔(dān)。”雖然《德國基本法》沒有沿襲這一規(guī)定，但德國聯(lián)邦憲法法院從《基本法》第3條、第12條的平等原則中，導(dǎo)出稅收公平的要求，其中最重要的即稅收負擔(dān)必須依照經(jīng)濟負擔(dān)能力加以考慮。《日本憲法》第13條關(guān)于“尊重個人”、第14條關(guān)于“法律面前人人平等”、第25條關(guān)于“健康且富有文化性的最低限度的生活”，以及第29條關(guān)于“生存權(quán)保護”的規(guī)定，也為稅收公平原則的實踐提供了重要的依據(jù)。

“稅負必須依照國民間的承擔(dān)稅的能力來進行公平的分配，在各種稅法律關(guān)系中，必須公平地對待每一個國民。將這一原則稱之為稅公平主義或稅平等主義。這一原則是現(xiàn)代法律之基本原則——平等原則的在課稅領(lǐng)域中的體現(xiàn)。”對全體納稅人實行普遍的課稅，這是稅收公平主義的必然要求。而在此橫向公平之上以合理課稅為縱向標(biāo)準(zhǔn)課征稅收，則是形式平等向?qū)嵸|(zhì)正義過渡的要求。

在憲政語境下，稅法的起源是指作為征稅主體的國家為什么要征稅，或者說國家是否應(yīng)該征稅。稅法公平的基本含義應(yīng)是指國家與納稅人之間權(quán)利與義務(wù)在稅收之債中的平等，在此之下，稅法還必須關(guān)注納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的公平分配以及稅法的平等適用問題。稅收公平主義價值在制度安排中的內(nèi)在邏輯至少應(yīng)該包含兩個層次：第一層次的形式公平——稅法的平等適用，即“法律面前人人平等”的平等價值觀在稅法中的直接體現(xiàn)；第二層次的實質(zhì)公平——稅法的征稅公平，即國家在稅法中制定什么樣的標(biāo)準(zhǔn)征稅對納稅人來說才是公平的。

二、“營改增”試點政策對稅收公平原則的背離

2012年7月31日，財政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號），明確將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、浙江�。ê瑢幉ㄊ校�、安徽省、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）等8個�。ㄖ陛犑校�。此次確定的擴大試點地區(qū)與上海市適用同樣的試點方案、試點行業(yè)和政策安排。毫無疑問，將營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅；有利于社會專業(yè)化分工，促進三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費和出口結(jié)構(gòu)，促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展。但是，先前的上海“營改增”以及本次北京等8省市“營改增”均以“試點行業(yè)+試點省市”的方式進行，難免與稅收公平原則在稅法制度設(shè)計中形式公平與實質(zhì)公平的內(nèi)在邏輯相悖。

（一）地域差異導(dǎo)致的不公

據(jù)報道，在2012年第一季度，“營改增”上海試點的一般納稅人中，85%的研發(fā)技術(shù)和有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、75%的信息技術(shù)和鑒證咨詢服務(wù)、70%的文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)納稅人稅負均有不同程度下降；加工制造業(yè)等原增值稅一般納稅人因外購交通運輸勞務(wù)抵扣增加和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)勞務(wù)納入抵扣，稅負也普遍降低。試點的小規(guī)模納稅人大多由原實行5%的營業(yè)稅稅率降為適用3%的增值稅征收率，且以不含稅銷售額為計稅依據(jù)，稅負下降幅度超過40%.截止到2012年5月，上海市共有12.6萬戶企業(yè)（其中，交通運輸業(yè)1.1萬戶，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)11.5萬戶；一般納稅人4萬戶，小規(guī)模納稅人8.6萬戶）納入改革試點范圍，由原繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。5月中旬，上海市政府對外公布了今年一季度數(shù)據(jù)，全市試點企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅負約20億元。截至2012年6月，上海“營改增”半年，整體減負44.5億元。但是，該整體稅負減少的政策紅利，非試點地區(qū)并無法享受，這將直接導(dǎo)致試點地區(qū)與非試點地區(qū)納稅人稅負在形式上不平等，而由于該形式上的不平等，也將直接導(dǎo)致試點地區(qū)與非試點地區(qū)在相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展及在稅收來源的基礎(chǔ)上失去平衡，從而導(dǎo)致實質(zhì)上的不平等。

一方面，由于向試點地區(qū)的勞務(wù)提供企業(yè)購買應(yīng)稅服務(wù)進項稅額可以得到抵扣，勞務(wù)需求企業(yè)必然會盡可能地從試點地區(qū)的企業(yè)采購服務(wù)。由此帶來的直接后果是：一方面，試點地區(qū)的勞務(wù)需求企業(yè)在同等條件下將會直接從試點地區(qū)的勞動提供企業(yè)購買勞務(wù)，非試點地區(qū)的勞務(wù)提供企業(yè)缺乏競爭力；另一方面，相比非試點地區(qū)，試點地區(qū)將具有不可比擬的優(yōu)勢，除了將吸引更多的勞務(wù)需求企業(yè)購買服務(wù)，也會吸引新注冊設(shè)立的咨詢、科技、信息技術(shù)等高端現(xiàn)代服務(wù)業(yè)優(yōu)先選擇試點地區(qū)，這將對非試點地區(qū)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展和后續(xù)招商帶來極大挑戰(zhàn)。此外，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)腦力化、技術(shù)化、知識產(chǎn)權(quán)化及占地少、能源需求少等特點，決定了其具有極強的流動性。在實施“營改增”試點后，在試點地區(qū)的絕大部分試點行業(yè)的納稅人稅負將普遍下降，由此一來，便會形成“政策洼地”，對于絕大部分稅負將下降的試點行業(yè)而言，試點地區(qū)的優(yōu)勢將十分明顯。這必然導(dǎo)致非試點地區(qū)的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納稅人轉(zhuǎn)移到試點地區(qū)。

另一方面，雖然此次納入改革試點的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的服務(wù)項目并沒有與現(xiàn)行營業(yè)稅稅目相對應(yīng)，而是有針對性地作了選擇，并重新整合歸類，轉(zhuǎn)換成為全新的增值稅“稅目”，“營改增”試點對非試點地區(qū)稅源帶來的具體影響目前尚難以準(zhǔn)確預(yù)估。但是，一旦非試點地區(qū)的服務(wù)業(yè)企業(yè)向試點地區(qū)轉(zhuǎn)移，則將直接減少非試點地區(qū)現(xiàn)有營業(yè)稅稅收，一旦非試點地區(qū)的增值稅一般納稅人接受試點地區(qū)相關(guān)服務(wù)的比例提高，則將增加抵扣的進項稅額，從而間接減少非試點地區(qū)現(xiàn)有增值稅稅收，在此消彼長的狀態(tài)下，非試點地區(qū)的稅源將不可避免地減少。

（二）行業(yè)稅負差異導(dǎo)致的不公

“營改增”之后，試點地區(qū)的增值稅稅率由兩檔調(diào)整為四檔，6在17%和13%的原稅率之外，增加了11%和6%兩檔低稅率，而此前，11%和6%稅率的增值稅一般納稅人所適用的營業(yè)稅稅率分別為3%和5%.增值稅最先起源于法國，是一個較新稅種，但發(fā)展速度很快。實行增值稅的國家從上世紀(jì)60年代不到10個，至今已超過150個。其原因主要包括：第一，對政府來說，增值稅具有很好的籌集財政收入的能力（尤其在全球經(jīng)濟不景氣，各國財政面臨困境的情況下）；第二，相對其他類型的流轉(zhuǎn)稅，增值稅具有更好的經(jīng)濟中性特征。與營業(yè)稅“簡單地”根據(jù)營業(yè)金額來核算所不同，增值稅是根據(jù)“增值部分”來征收。通俗而言，按照企業(yè)的“收入部分”確定應(yīng)征稅額的“銷項”后，可以用“成本部分”作為“進項”用來抵扣，抵扣得越多，企業(yè)要繳的增值稅越少。從制度上解決營業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問題，實現(xiàn)增值稅稅制下的“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”，稅制更科學(xué)、更合理、更符合國際慣例。因此，“營改增”可以克服重復(fù)征稅的弊端，對于大部分企業(yè)可以降低稅負；尤其對于小企業(yè)，提高了增值稅一般納稅人認定標(biāo)準(zhǔn)后，眾多小規(guī)模納稅人企業(yè)可以按照3%的征收率納稅，稅負降低明顯。如前所述，從上海試點第一季度的反饋來看，百分之七十的企業(yè)實現(xiàn)了稅負下降。

然而2012年3月，中國物流與采購聯(lián)合會對上海65家物流企業(yè)進行調(diào)查，結(jié)果顯示，這些企業(yè)在2008年至2010年年均營業(yè)稅的實際負擔(dān)率為1.3%，其中運輸業(yè)務(wù)負擔(dān)率平均為1.88%.而實行“營改增”后，實際增值稅負擔(dān)率會增加到4.2%，上升幅度為123%.稅負上升的最主要原因在于大部分成本無法作為“進項”加以抵扣。按“營改增”試點政策的規(guī)定，交通運輸服務(wù)類企業(yè)稅率為11%，當(dāng)可抵扣項缺乏時，比此前5%的營業(yè)稅要高出很多。

而對于部分原按照5%營業(yè)稅稅率納稅，“營改增”后改按6%增值稅稅率納稅的服務(wù)業(yè)，如咨詢行業(yè)、中介服務(wù)行業(yè)，名義稅率增長1%.有觀點認為，“營改增”后，該部分原按照5%營業(yè)稅稅率納稅的納稅人，名義稅率只高了1%，并且還有部分抵扣的，這些抵扣差不多能夠占到收入的1%，基本可以說是持平。雖然名義稅率不等于“營改增”后企業(yè)的實際稅負也會增長1%，但是，對于該部分行業(yè)的納稅人而言，由于屬于智力密集型企業(yè)，加之自身生產(chǎn)周期、成本結(jié)構(gòu)以及從非試點地區(qū)無法取得增值稅專用發(fā)票等原因，可以抵扣的進項少之又少，因此，營改增之后的實際稅負還是有所提高。

既然“營改增”之后會出現(xiàn)部分行業(yè)稅負上升的情況，特別是交通運輸服務(wù)行業(yè)，名義稅率一下子提高了8%，那么，就必然導(dǎo)致不同行業(yè)整體稅負水平出現(xiàn)較大差異的情況，進而導(dǎo)致不同行業(yè)之間稅負水平相對平等的失衡。

三、關(guān)于“營改增”試點政策改善的建議

綜上所述，目前“營改增”試點政策一方面將導(dǎo)致試點地區(qū)與非試點地區(qū)在稅負上的不公，另一方面也將導(dǎo)致相關(guān)行業(yè)整體稅負水平的失衡，從而導(dǎo)致“營改增”試點政策對稅收公平原則的背離，因此，“營改增”試點的時間不易過長。對此，可以選擇部分具體行業(yè)進行全國性的“營改增”試點，而且，“營改增”試點也不應(yīng)僅僅限于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運輸業(yè)，還需要進一步擴大行業(yè)的試點范圍。

在此基礎(chǔ)上，應(yīng)該著重考慮“營改增”之后部分行業(yè)稅負增加的問題，對此，在制度不能臨時調(diào)整的情況下，廣東的作法或許值得借鑒。根據(jù)改革后稅負不增加、或者略有下降、基本消除重復(fù)征稅的基本原則，廣東對部分企業(yè)因試點增加的稅負，除了給予適當(dāng)?shù)亩惡髢?yōu)惠外，還將在各級財政設(shè)立試點財政專項資金，按照企業(yè)實際情況及時申請，分類處置，通過這樣的措施降低企業(yè)負擔(dān)。但是，補貼政策也應(yīng)該僅僅是過度政策，為從根本上為企業(yè)減負，還是應(yīng)該在“營改增”擴圍之后，針對不同行業(yè)的特點，制定相對合理及具體的增值稅抵扣、核算規(guī)定，并輔以相應(yīng)的優(yōu)惠措施，體現(xiàn)國家宏觀政策對產(chǎn)業(yè)發(fā)展的引導(dǎo)及鼓勵，真正實現(xiàn)行業(yè)間稅負水平的相對平衡。