“天津基層國(guó)稅機(jī)關(guān)近日在評(píng)估處理“某公司高管異地簽訂勞動(dòng)合同、違規(guī)本地列支工資費(fèi)用”案例的過程中，在稅款追征期如何確定這個(gè)問題上產(chǎn)生爭(zhēng)議，評(píng)估人員建議立法部門結(jié)合實(shí)際情況在稅收征管法中完善相關(guān)規(guī)定。”

事件

一次評(píng)估牽出一場(chǎng)爭(zhēng)議—— 對(duì)企業(yè)違規(guī)列支應(yīng)追溯五年還是十年？

近日，天津某基層國(guó)稅局遇到一個(gè)棘手問題。

前不久，該局在對(duì)轄區(qū)某跨國(guó)集團(tuán)投資公司（以下簡(jiǎn)稱A公司）進(jìn)行納稅評(píng)估過程中發(fā)現(xiàn)，這家公司的工資薪金科目中有幾名人員工資較高，卻沒有與A公司簽訂勞動(dòng)合同。經(jīng)過詢問，評(píng)估人員得知，這些人員均為A公司的高層管理人員，包括法務(wù)經(jīng)理等。由于A公司的投資業(yè)務(wù)由高層決定，投資收益主要來源于幾位高管人員，所以這些高管人員的工資較高。而這些人員多數(shù)為外籍或外地人士，為了解決子女入學(xué)、個(gè)人保險(xiǎn)等問題，他們分別與適合自己情況的集團(tuán)外地公司簽訂了勞動(dòng)合同，在當(dāng)?shù)厣媳ｋU(xiǎn)，但在A公司領(lǐng)取工資薪金并申報(bào)個(gè)人所得稅。

了解情況后，評(píng)估人員向A公司財(cái)務(wù)人員解釋，既然這些高管是與其他公司簽訂的勞動(dòng)合同，就不屬于A公司的員工，根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，這些高管的工資費(fèi)用不能在A公司稅前列支。由于不能提供確鑿證據(jù)證明相關(guān)高管人員確實(shí)為A公司員工，也無法證明所支付高工資是相關(guān)高管為A公司提供服務(wù)所得，A公司在按評(píng)估人員要求進(jìn)行自查后，同意將相關(guān)工資費(fèi)用列支調(diào)出，每年涉及稅款均在10萬元以上。A公司財(cái)務(wù)人員表示，這種情況是集團(tuán)內(nèi)部管理制度造成的，公司今后會(huì)改進(jìn)人事管理制度，盡量與稅法規(guī)定相符，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

接下來，評(píng)估人員開始確定對(duì)A公司的違規(guī)列支工資費(fèi)用如何追征稅款。經(jīng)查證實(shí)，A公司自2000年成立以來，雖然高管人員有所變化，但一直存在上述“高管與外地公司簽訂勞動(dòng)合同、在外地繳保險(xiǎn)、在A公司申報(bào)個(gè)人所得稅”的問題，因此天津國(guó)稅機(jī)關(guān)需要對(duì)A公司以前年度的涉及違規(guī)工資列支稅款進(jìn)行追溯。

關(guān)于稅款追征期限，我國(guó)稅收征管法中第五十二條明確規(guī)定：“對(duì)因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十一條規(guī)定，稅收征管法第五十二條所稱“納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”是指“非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤”。

然而，在對(duì)A公司的稅款追征期如何確定這個(gè)問題上，評(píng)估人員產(chǎn)生了分歧。

意見一：對(duì)A公司的稅款追征期應(yīng)為五年

理由如下。

1.A公司的行為既不屬于偷、抗、騙稅行為，也不屬于計(jì)算錯(cuò)誤或明顯筆誤，雖然稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十一條將稅收征管法第五十二條所稱“納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”限定為“非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤”，但稅收征管法的位階高于其實(shí)施細(xì)則，既然稅收征管法中有“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年”的規(guī)定，其中有“等”的字樣，就是對(duì)未列舉事項(xiàng)的一種概括表述，可以包括計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤之外的其他失誤。

2.從國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)相關(guān)問題的處理方法上分析。例如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕326號(hào)）中，對(duì)未申報(bào)稅款追繳期限問題做了最新解釋，明確：“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長(zhǎng)至五年”。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（2012年15號(hào)公告）第六條稱，根據(jù)稅收征管法有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期不得超過五年。在該文件的解讀中，對(duì)該事項(xiàng)追補(bǔ)確認(rèn)期確定為五年所引用的依據(jù)是稅收征管法第五十二條第二款和第三款。

因此，對(duì)納稅人或扣繳義務(wù)人非主觀故意所致未繳或少繳稅款的情況，都應(yīng)按照五年期限進(jìn)行追征。

意見二：對(duì)A公司的稅款追征期應(yīng)為十年

1.A公司的行為屬于稅收征管法沒有明確的其他情況，由于沒有明確追征期限，應(yīng)該無限期追征，但由于稅收征管法實(shí)施細(xì)則第二十九條規(guī)定“賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、發(fā)票、出口憑證以及其他有關(guān)涉稅資料應(yīng)當(dāng)保存十年”，因此，應(yīng)按照能夠查找以前年度資料的時(shí)限進(jìn)行追征。因此對(duì)A公司的追征期應(yīng)為十年。

2.在近期公布的《稅收征管法修訂稿（征求意見稿）》中，涉及稅款追征期限的條款里已經(jīng)沒有“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年”的內(nèi)容，因此若按“五年”期限追征稅款，如果新稅收征管法修訂后沒有“五年”的字樣，則稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)處理決定會(huì)缺少法律依據(jù)。

由于A公司的未繳稅款、少繳稅款行為，屬于因?qū)Χ惙ú幻鞔_、理解錯(cuò)誤，或是內(nèi)控機(jī)制不健全等所致，對(duì)照來看，對(duì)A公司應(yīng)按照十年期限追征稅款。

聲音

稅收征管法應(yīng)明確稅款追征期限

針對(duì)上述不同意見，筆者通過認(rèn)真研究和深入思考后認(rèn)為，稅收征管法中有關(guān)稅款追征期限的規(guī)定應(yīng)進(jìn)一步完善。

我國(guó)現(xiàn)行稅收征管法中，對(duì)稅款追征期限的規(guī)定有兩種類型，涉及三種情況。第一類是稅務(wù)機(jī)關(guān)有責(zé)任，第二類是企業(yè)有責(zé)任。

企業(yè)有責(zé)任的情況中，偷稅、抗稅、騙稅情況和因公式計(jì)算失誤、筆誤的已有追征期，但對(duì)于政策適用不正確等情況則未作規(guī)定。另外，現(xiàn)行稅收征管法對(duì)追征期限的規(guī)定都是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)發(fā)起，對(duì)納稅人發(fā)現(xiàn)的不繳或少繳稅款的補(bǔ)稅及追征期限沒有進(jìn)行規(guī)定。

由于稅收征管法對(duì)偷稅、抗稅、騙稅都進(jìn)行了嚴(yán)格定義，因此各有其適用范圍。但我們?cè)谌粘＜{稅評(píng)估中發(fā)現(xiàn)，屬于偷稅、抗稅、騙稅的企業(yè)是少數(shù)。大部分產(chǎn)生未繳或少繳稅款的納稅人或扣繳義務(wù)人，是“非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤”所致，或是對(duì)稅法不明確、理解有誤、內(nèi)控機(jī)制不健全等所致。而從現(xiàn)行稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則來看，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人因?qū)Χ惙ú幻鞔_、理解錯(cuò)誤，或是內(nèi)控機(jī)制不健全等所致的未繳或少繳稅款的追征期限，以及由納稅人發(fā)起的對(duì)未繳、少繳稅款的追征期限，在稅法規(guī)定上都是空白。這使基層納稅評(píng)估部門出現(xiàn)了執(zhí)法困難。大部分基層單位在具體處理上都采取“靠一頭”的簡(jiǎn)單處理方法。有的地方簡(jiǎn)單地將所有“非主觀故意”錯(cuò)誤都視為“納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”，按三年或五年的追征期進(jìn)行處理。筆者認(rèn)為，這種處理是對(duì)稅收征管法實(shí)施細(xì)則中“非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤”斷章取義的理解，存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。有的地方則將所有問題都簡(jiǎn)單地按照“偷、抗、騙”稅處理，予以無限期追究并加以罰款，同樣存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

另外，對(duì)納稅人因稅法不明確、理解錯(cuò)誤，或是內(nèi)控機(jī)制不健全等情況出現(xiàn)的未申報(bào)、少申報(bào)問題，不同于“計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤”，在同一企業(yè)中往往連續(xù)存在。由于現(xiàn)行法規(guī)中對(duì)此沒有明確規(guī)定，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常會(huì)在執(zhí)法中受到稅款“追征多久”與“會(huì)不會(huì)追征過度”等問題的困擾，并面臨執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

在稅收征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往通過評(píng)估約談、調(diào)查核實(shí)及政策輔導(dǎo)等方式，最終采取由企業(yè)自查補(bǔ)稅的形式進(jìn)行評(píng)估結(jié)案。筆者建議，相關(guān)方面應(yīng)在稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十一條中增加條款，在“稅收征管法五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤”是指“非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤”之后，針對(duì)非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤之外，如納稅人因稅法不明確、理解錯(cuò)誤或是內(nèi)控機(jī)制不健全等情況所致的未繳、少繳稅款問題，以及納稅人自行發(fā)現(xiàn)的未繳、少繳稅款問題，增加有關(guān)追征期的明確規(guī)定，以便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管，降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。