國務(wù)院法制辦于2015年1月5日在其網(wǎng)站公開征求對《中華人民共和國稅收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱征管法草案）的意見，引起社會廣泛關(guān)注。與目前的征管法相比，《征管法草案》增加了納稅人的權(quán)利，降低了納稅人的違法成本，但也根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢的變化，增加了許多以前沒有的內(nèi)容，如對電商的規(guī)定等。本文從納稅人的角度，分析《征管法草案》對納稅人的利弊得失，主要包括以下問題：
一、征納關(guān)系與民事關(guān)系的區(qū)別
二、依法納稅的責(zé)任主體
三、納稅人新權(quán)利之一——預(yù)約裁定
四、納稅人新權(quán)利之二——先行復(fù)議
五、納稅人權(quán)利更多，違法成本更低
六、應(yīng)該引起納稅人重視的問題
在分析之前，先就兩個基礎(chǔ)性問題，談?wù)剛�人的看法。
一、征納關(guān)系與民事關(guān)系的區(qū)別
之所以分析征納關(guān)系與民事關(guān)系的區(qū)別，是因為對這個問題的認(rèn)識，直接影響到對《征管法草案》中某些條款的認(rèn)識，也影響到納稅人如何享受自己的權(quán)利。
我們先看《中華人民共和國民法通則》有關(guān)條款的規(guī)定：
第二條 中華人民共和國民法調(diào)整平等主體的公民之間、法人之間、公民和法人之間的財產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系。
第三條 當(dāng)事人在民事活動中的地位平等。
第四條民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。
根據(jù)上述條款，民事關(guān)系的特點可以概括為：平等、自愿、有償。
征納關(guān)系雙方當(dāng)事人---稅務(wù)局和納稅人之間的關(guān)系，可以說是不平等、不自愿、不有償。
稅務(wù)局和納稅人之間是不平等的，最起碼不是完全平等的，在這點上，不必諱言。盡管都要遵循稅法，但稅務(wù)局是征稅的執(zhí)法部門，納稅人是納稅的被執(zhí)法對象。
盡管納稅人也主動申報納稅，但這是因為要遵循稅法的要求，違法的代價，不能說是自愿的。
納稅人在向稅局納稅時，并沒有直接自稅務(wù)局得到什么貨物或服務(wù)等報酬，不是有償?shù)摹?
所以，不能把征納關(guān)系混同于民事關(guān)系。
二、依法納稅的責(zé)任主體
納稅人有依法納稅的責(zé)任。但是，依法納稅的責(zé)任是納稅人，還是稅務(wù)局？是納稅人應(yīng)該依照稅法的規(guī)定，自主申報納稅，承擔(dān)與沒有及時足額納稅相關(guān)的責(zé)任，還是應(yīng)該由稅務(wù)局應(yīng)該告訴納稅人，應(yīng)納納多少稅。其實這一點，在《征管法草案》36條中有所體現(xiàn)，該條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)依法自行計算應(yīng)納稅額和扣繳稅款。依法納稅的責(zé)任主體，應(yīng)該是納稅人，而不是稅務(wù)局。
三、納稅人新權(quán)利之一——預(yù)約裁定
與以往的征管法相比，《征管法草擬》賦予納稅人的權(quán)利之一是預(yù)約裁定。
（一）預(yù)約裁定的內(nèi)容
《征管法草案》第四十六條規(guī)定：
稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。
納稅人對其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計稅時，可以申請預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對納稅人適用稅法問題作出書面預(yù)約裁定。
納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。
（二）預(yù)約裁定的意義
預(yù)約裁定制度對納稅人是重大利好。納稅人在并購、重組等重大決策時，都希望未來的稅收成本有個明確的預(yù)期，但是由于稅法非常復(fù)雜，納稅人常常無所適從，如果稅局能有個明確的意見，對納稅人決策無疑是非常有幫助的。
（三）預(yù)約裁定的問題
預(yù)約裁定對納稅人無疑是有利的，但似乎也存在以下問題：
1、把納稅人依法納稅的責(zé)任放到了稅務(wù)局
納稅人的經(jīng)濟(jì)事項，是否應(yīng)該納稅，應(yīng)由納稅人根據(jù)稅法自主判斷，納稅人是依法納稅的責(zé)任主體，稅務(wù)局是依法征稅的責(zé)任主體。如果納稅人自己不清楚是否應(yīng)該納稅，應(yīng)該找可以承擔(dān)責(zé)任的涉稅服務(wù)機構(gòu)咨詢。
2、用征管部門的裁定代替了稅法的一般規(guī)定
稅務(wù)局是執(zhí)行稅法的征管部門，對稅法沒有最終的解釋權(quán)。但是《征管法草案》規(guī)定“納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。”實際是賦予了征管部門對稅法的最終解釋權(quán)，用征管部門的裁定，代替了稅法的一般規(guī)定。
3、用案例法代替成文法
中國的法律體系不是案例法，屬于大陸法系，成文法系。預(yù)約裁定一旦做出，以后再出現(xiàn)類似案例，即使最初的裁定，多少有些問題，但可能也不得不蕭規(guī)曹隨，有案例法代替成文法的嫌疑。
（四）預(yù)約裁定的風(fēng)險
對納稅人而言，約定裁定是一項權(quán)利，但也有潛在的風(fēng)險。其風(fēng)險在于兩個方面：一是稅法變化的風(fēng)險，二是事實變化的風(fēng)險。
1、稅法變化的風(fēng)險
稅局在預(yù)約裁定時，是基于當(dāng)時的稅法，如果稅法發(fā)生變化，裁定的結(jié)論應(yīng)該是無效的。如果裁定后，稅法變得有利于納稅人，納稅人按照裁定去做，可能多繳稅了，如果稅法變得不利于納稅人，納稅人按照裁定去做，可能少繳稅了。
2、事實變化的風(fēng)險
即使在預(yù)約裁定后，稅法沒有變化，但是納稅人很難保證在實施經(jīng)濟(jì)交易時，實際情況與給稅局提交的情況完全一致，在許多情況下，即使交易發(fā)生一點變化，甚至合同措辭發(fā)生少許變化，整個經(jīng)濟(jì)行為的性質(zhì)，就可能發(fā)生變化，稅局裁定的結(jié)論就可能不再適用。如果納稅人再按照裁定的意見處理有關(guān)涉稅事項，可能產(chǎn)生風(fēng)險。
預(yù)約裁定作為稅務(wù)管理和稅務(wù)服務(wù)一個新的嘗試，可以試試，估計能享受這一權(quán)利的，僅僅是少數(shù)大型企業(yè)的重大案例，不可能是一項普惠的政策，即使能享受這一待遇的納稅人，也應(yīng)非常謹(jǐn)慎，餡餅與陷阱往往一步之遙。
四、納稅人新權(quán)利之二——先行復(fù)議
先行復(fù)議也是此次《征管法草案》賦予納稅人的一項新的權(quán)利。
（一）先行復(fù)議的內(nèi)容
所謂先行復(fù)議是指，納稅人和稅局在納稅問題上發(fā)生分歧時，可以先申請行政復(fù)議，對復(fù)議決定不服，可以打官司。而目前征管法的規(guī)定是，先按照稅局的意見，把稅繳上，然后再復(fù)議或打官司。
《征管法草案》第一百二十六條的具體規(guī)定是：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴。
（二）先行復(fù)議的意義
對納稅人而言，先行復(fù)議無疑有助于維護(hù)其合法權(quán)益。
納稅人與稅務(wù)局在納稅問題上發(fā)生分歧，往往發(fā)生在納稅人與稽查局之間。一般來講，基層稅務(wù)官員的政策水平和業(yè)務(wù)水平，要低于更高層級的稅務(wù)官員，受征收任務(wù)壓力等因素的影響，可能更容易傾向于征稅。先行復(fù)議對維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，無疑是有幫助的。
（三）先行復(fù)議的問題
但是先行復(fù)議的做法，也有以下值得商榷的地方。
1、將征納關(guān)系與民事關(guān)系等同起來
本文前面分析，征納關(guān)系不是民事關(guān)系，稅務(wù)局與納稅人之間在納稅問題上的分歧，不是民事關(guān)系上的分歧。舉例而言，如果納稅人租用稅務(wù)局閑置的辦公樓，如果就面積、朝向等問題發(fā)生分歧，納稅人不支付租金，雙方可以去打官司，因為這是一民事關(guān)系。如果在納稅問題上，納稅人和稅務(wù)局有分歧，就可以不繳稅，就去行政復(fù)議，實際將納稅人和主管稅局之間的征納關(guān)系，變成了民事關(guān)系。
2、剝奪了基層稅務(wù)局的執(zhí)法權(quán)
行政復(fù)議的前提是，某一級稅務(wù)局對納稅人做出了某種處理結(jié)論，納稅人不服，再去復(fù)議。如果納稅人可以直接去復(fù)議，實際是剝奪了基層稅務(wù)局的執(zhí)法權(quán)。
曾有一種更加激進(jìn)的觀點，為體現(xiàn)征納雙方的平等，在納稅問題上發(fā)生分歧，納稅人可以直接去打官司。如果這樣做，實際把法院變成了稅務(wù)局，用法院的司法權(quán)代替了稅務(wù)局的執(zhí)法權(quán)。《征管法草案》的做法，實際在在現(xiàn)行征管法與激進(jìn)觀點之間采取了一種折中的做法。但這一折中的做法，也已經(jīng)把事情的性質(zhì)給改變了。
（四）先行復(fù)議的風(fēng)險
先行復(fù)議對納稅人而言，無疑是一項權(quán)利，但行使這項權(quán)利時，應(yīng)非常慎重。
納稅人先行復(fù)議的權(quán)力變成法律后，基層稅務(wù)局在下達(dá)處理決定時，會更加慎重，一般會請示上級稅局，因此，納稅人復(fù)議成功的可能性較低。在復(fù)議失敗的情況下，即使去打官司，翻盤的可能性遠(yuǎn)低于繼續(xù)失敗的可能性。
五、納稅人權(quán)利更多，違法成本更低
（一）下放延期納稅的審批級次，新增分期補稅的規(guī)定
延期納稅的審批計算，由省級稅務(wù)局下放到縣以上稅務(wù)局。新增補繳稅款較大的，可以經(jīng)縣以上稅務(wù)局長批準(zhǔn)，在一年內(nèi)，分期繳納。這對改善納稅人的現(xiàn)金流，是個非常有利的條件。
（二）滯納金改成稅收利息
根據(jù)現(xiàn)行的征管法，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加收萬分之五的滯納金，一年大約是18%，但是《稅收征管法草案》將滯納金改成稅收利息，稅收利息的利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。
稅收利息的說法，與滯納金相比，屬于一個中性詞，少了點懲罰的意味。但是不安規(guī)定期限繳納稅款，屬于違法違規(guī)行為，不是國家同意將稅款借給納稅人使用，滯納金的說法和標(biāo)準(zhǔn)，更容易反應(yīng)事情本身的實質(zhì)，稅收利息的說法，按照市場利率確定的做法，在一定程度上模糊了事情的性質(zhì)。
另外在操作上，也存在一定難度，納稅人如果將稅款晚繳納多年，可能需要適用幾個不同的稅收利息利率。
根據(jù)《征管法草案》第六十七條，納稅人逾期不履行稅務(wù)機關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。也就是說，滯納金只適用于逾期不履行稅務(wù)機關(guān)征稅決定的情形。
（三）多繳稅款申請退還的時間延長
多繳稅款申請退還的時間，由目前的三年延長到五年。當(dāng)然，因納稅人過失導(dǎo)致少繳稅款的，稅局追征的時間，也由三年延長到五年。
（四）縮短稅款追征時間
騙稅、抗稅的追征期限，由無限期縮短成15年。新增欠稅超過20年的，不再追征的規(guī)定。
（五）降低罰款倍數(shù)
通過欺騙、隱瞞手段少繳稅款的罰款，由目前的最高5倍，降低到3倍�？劾U義務(wù)人的罰款，由最高3倍改為1倍。
因過失原因?qū)е律倮U稅款的，被稅局追征，處少繳或未繳稅款50%以下的罰款。如果是主動補繳稅款，處未繳或少繳稅款20%以下的罰款。
由于稅務(wù)局征管手段的先進(jìn)，納稅人違法違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的可能性大大提高，即使降低違規(guī)成本，應(yīng)該也不會刺激違規(guī)行為的發(fā)生。
六、應(yīng)該引起納稅人重視的問題
（一）重視納稅誠信
《征管法草案》第9條規(guī)定，“國家建立、健全稅收誠信體系，褒揚誠信，懲戒失信，促進(jìn)稅法遵從。”第8條規(guī)定，“國家施行統(tǒng)一的納稅人識別號制度。”也許在不遠(yuǎn)的將來，納稅人是否依法納稅，將成為影響納稅人信用等級，投標(biāo)、上市等重大事項的重要因素，納稅人應(yīng)高度重視納稅誠信問題，最起碼別上稅務(wù)局的黑名單。
（二）電子商務(wù)的納稅問題
《征管法草案》第十九條規(guī)定：“從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁或者從事經(jīng)營活動的主頁面醒目位置公開稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識。”，“第三十三條 網(wǎng)絡(luò)交易平臺應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊信息。”
盡管許多電商沒有納稅，但是從來沒有法規(guī)說電商可以不繳稅，網(wǎng)店賣東西和實體店賣東西一樣，都應(yīng)納稅。《征管法草案》的上述規(guī)定，意味著電商的稅務(wù)登記和納稅等，都將逐步提上日程，網(wǎng)店不納稅的好日子，估計不長了。
（三）收入真實性問題
稅務(wù)局一直在通過各種途徑掌握納稅人的信息，《征管法草案》第22條規(guī)定，“納稅人簽訂合同、協(xié)議，繳納社會保險費，不動產(chǎn)登記以及辦理其他涉稅事項時，應(yīng)當(dāng)使用納稅人識別號。”《征管法草案》新設(shè)“第四章信息披露”，其第三十一條規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的單位和個人在其經(jīng)濟(jì)活動過程中，一個納稅年度內(nèi)向其他單位和個人給付五千元以上的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)提供給付的數(shù)額以及收入方的名稱、納稅人識別號。單次給付現(xiàn)金達(dá)到五萬元以上的，應(yīng)當(dāng)于五日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)提供給付的數(shù)額以及收入方的名稱、納稅人識別號。”
上述規(guī)定，無疑有助于稅務(wù)局更及時、全面地掌握納稅人的信息，納稅人再想通過隱瞞銷售，虛增成本等方式，逃避繳納稅款，將越來越難。
（四）強制執(zhí)行的強制力問題
強制執(zhí)行是稅務(wù)局的一項有力的措施，根據(jù)《征管法草案》的規(guī)定，稅務(wù)局可以要求人民法院和公安局協(xié)助強制執(zhí)行。這無疑進(jìn)一步加大了強制執(zhí)行的強制力。
（五）稅務(wù)檢查問題
《征管法草案》賦予了稅務(wù)局更大的稅務(wù)檢查范圍，更有力的檢查手段。如“到網(wǎng)絡(luò)交易平臺提供機構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易情況，到網(wǎng)絡(luò)交易支付服務(wù)機構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易支付情況。”遇到納稅人通過鎖門、鎖柜子等方式逃避檢查時，稅局可以通過開封、開鎖等方式強制檢查。對納稅人而言，遇到稅務(wù)檢查，積極配合才是明智之舉�！墩鞴芊ú莅浮返谝话俣臈l規(guī)定：“對主動糾正稅收違法行為或者配合稅務(wù)機關(guān)查處稅收違法行為的，可以視情節(jié)從輕、減輕、免予行政處罰或者減免征收稅收利息。”
當(dāng)然《征管法草案》在內(nèi)容的完整性上，也存在一些值得商榷的地方。如目前征納關(guān)系的當(dāng)事人，除稅務(wù)局、納稅人、銀行等外，還設(shè)有涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，作為一部規(guī)范征納關(guān)系的法律，應(yīng)對所有當(dāng)事人，作出明確的規(guī)定，尤其是在涉稅服務(wù)已經(jīng)有了很大規(guī)模的情況下，再原封不動第保留原征管法關(guān)于稅務(wù)代理的規(guī)定，既不符合實際，也不利于征納關(guān)系的和諧。另外，如何完善對稅務(wù)局依法征稅的外部制約，也值得研究。
此外，也有一些技術(shù)性的描述，值得推敲。如《征管法草案》第5條規(guī)定：“---稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依照法定稅率計算稅額”，如果改成“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依照法定稅率和計稅依據(jù)計算稅額”更準(zhǔn)確，因為決定稅額的是稅率和計稅依據(jù)兩個因素。
總之，征管法的修訂，在許多方面有了很大的進(jìn)步，作為納稅人，期待這部法律早日通過，納稅人也應(yīng)及時學(xué)習(xí)這部法律，指導(dǎo)自己的涉稅工作，規(guī)避風(fēng)險，創(chuàng)造價值。
