國(guó)家審計(jì)署劉家義審計(jì)長(zhǎng)（2008）在五屆三次理事會(huì)暨第二次理事論壇上提出審計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。這是一個(gè)新的觀點(diǎn)，也是一個(gè)新的理論，內(nèi)涵豐富，影響深遠(yuǎn)。筆者就這一新理論進(jìn)行探討和思考。

　　一、對(duì)審計(jì)“免疫系統(tǒng)”中“疫”的認(rèn)識(shí)

　　免疫系統(tǒng)首先講的是免疫。那么，免什么“疫”？從人的生理角度來(lái)看，疫指的是疾病或病毒。那么，審計(jì)免疫系統(tǒng)中的“疫”是指什么呢？劉家義審計(jì)長(zhǎng)指出：“審計(jì)不僅可以使某一具體的委托受托關(guān)系得以正常維系，而且可以促進(jìn)整個(gè)社會(huì)委托受托關(guān)系之間按既定規(guī)則有序運(yùn)行，從而維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的秩序，起到預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)的‘免疫系統(tǒng)’功能” .根據(jù)這段話，筆者的理解是：審計(jì)“免疫系統(tǒng)”中的“疫”，指的就是“經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”。任何一個(gè)國(guó)家在其經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中，都必然會(huì)出現(xiàn)各種“障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”，這是一種自然的現(xiàn)象，就好比人生在世，必然會(huì)生病一樣。既然各種“障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”必然存在，那么，消除這些“障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”也就成為必須要做的事。國(guó)家必須有一種制度安排，讓這些“障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”可以自動(dòng)消除或?qū)嵤┮恍┦侄魏蟮靡曰狻?

　　關(guān)于什么是審計(jì)免疫系統(tǒng)中的“疫”，也有人提出了新的觀點(diǎn)。王立彥認(rèn)為，“從制度角度看，當(dāng)前最嚴(yán)重的‘疫’就是‘屢查屢犯’”一些政府職能部門被審計(jì)機(jī)關(guān)查出了經(jīng)濟(jì)問(wèn)題或財(cái)務(wù)問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)并沒(méi)有根治的職能，因此，只能做到查“疫”，而不能做到“治疫”。 其實(shí)，這也是前面提到的經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的“障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”中的“障礙”和“矛盾”。

　　二、對(duì)審計(jì)“免疫系統(tǒng)”中“免疫”的認(rèn)識(shí)

　　從人的角度看，所謂“免疫”就是免除疾病或病毒對(duì)人體的侵害。人的免疫能力，既有先天性的即人體固有的，也有獲得性的即通過(guò)注射疫苗或治好某種疾病后而產(chǎn)生的“抗體”。所以，一個(gè)人免疫能力的大小，取決于父母的遺傳以及以后個(gè)人有意識(shí)地獲得一些免疫能力。一個(gè)國(guó)家在其誕生以及以后的運(yùn)行中，與人一樣，也會(huì)遭受到各種“疾病”的侵害，這些“疾病”，簡(jiǎn)而言之，就是影響國(guó)家體制正常運(yùn)行的各種政治的、社會(huì)的和經(jīng)濟(jì)的矛盾。國(guó)家必須通過(guò)調(diào)整國(guó)家管理機(jī)制，來(lái)獲得一種合理解決這些矛盾的辦法，從而抵制這些“疾病”對(duì)國(guó)家體制的侵害。由此可見，國(guó)家體制本身也存在先天性的“免疫”能力（創(chuàng)立時(shí)就要考慮的）和獲得性的“免疫”能力（在運(yùn)行過(guò)程中不斷調(diào)整的）。經(jīng)濟(jì)發(fā)展是國(guó)家賴以存在的必要條件。經(jīng)濟(jì)涉及到國(guó)家、單位和個(gè)人的利益，因此，在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，必然會(huì)產(chǎn)生各種各樣的矛盾或問(wèn)題，這些矛盾和問(wèn)題有時(shí)甚至還會(huì)十分尖銳。國(guó)家不能等到矛盾和問(wèn)題十分尖銳或不可調(diào)解時(shí)才來(lái)解決這些矛盾和問(wèn)題，而需要有一種機(jī)制，可以在矛盾和問(wèn)題出現(xiàn)之初或在出現(xiàn)之前就加以解決，而最理想的情況則是能夠通過(guò)一種機(jī)制自動(dòng)化解矛盾和問(wèn)題。這種化解能力就是國(guó)家在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方面需要的一種“免疫”能力。人體可以通過(guò)注射疫苗來(lái)獲得一種免疫能力，而國(guó)家則可以通過(guò)設(shè)立一種機(jī)制來(lái)獲得“免疫”能力。從目前我國(guó)國(guó)情來(lái)看，這種機(jī)制，就是審計(jì)。這里的審計(jì)是指廣義的審計(jì)，包括國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。至于審計(jì)是否能夠自動(dòng)化解“矛盾和問(wèn)題”，從而發(fā)揮免疫系統(tǒng)中最好的作用，則需要通過(guò)一些制度性建設(shè)來(lái)達(dá)到，這在后面加以討論。

　　三、對(duì)免疫系統(tǒng)中“系統(tǒng)”的認(rèn)識(shí)

　　所謂系統(tǒng)，是指相同或相類的事物按一定的秩序和內(nèi)部聯(lián)系組合而成的整體。對(duì)于審計(jì)免疫系統(tǒng)中“系統(tǒng)”二字的含義，個(gè)人認(rèn)為，可以從國(guó)家、審計(jì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)體等三個(gè)方面去加以認(rèn)識(shí)。

　?。ㄒ唬﹪?guó)家是一個(gè)系統(tǒng)國(guó)家包括國(guó)家立法機(jī)關(guān)、國(guó)家行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、警察、監(jiān)獄等。由此可見，國(guó)家是一個(gè)很大的系統(tǒng)。嚴(yán)格地講，國(guó)家設(shè)立這些機(jī)構(gòu)，既有本身各自的功能作用，同時(shí)也具有相互制衡的作用。這種相互制衡的作用，可以看作是一種內(nèi)生性（或先天性）的“免疫系統(tǒng)”。

　?。ǘ徲?jì)行業(yè)是一個(gè)系統(tǒng)國(guó)家機(jī)構(gòu)開展活動(dòng)，都需要資金。同時(shí)，作為國(guó)家行政機(jī)關(guān)，本身就掌管著資金分配與使用的權(quán)力。這些資金的分配與使用是否合法合理，是否安全保險(xiǎn)，關(guān)系到國(guó)家利益。因此，需要有一個(gè)專門的機(jī)構(gòu)來(lái)加以監(jiān)督和保障。這個(gè)機(jī)構(gòu)就是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)。國(guó)家這個(gè)系統(tǒng)有多大，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)就要有相應(yīng)的配置。從這個(gè)角度講，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)本身就構(gòu)成了一個(gè)大的系統(tǒng)。但國(guó)家的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行包括了國(guó)家機(jī)關(guān)和各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體是國(guó)家系統(tǒng)的組成細(xì)胞，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合法，也需要有專門的機(jī)構(gòu)來(lái)加以監(jiān)督或鑒證，這就促成了社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的誕生。國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，構(gòu)成了一個(gè)完整的審計(jì)系統(tǒng)。

　　（三）每個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體是一個(gè)系統(tǒng)實(shí)體是指社會(huì)上獨(dú)立的組織，有的實(shí)體直接從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（如企業(yè)），有的實(shí)體雖不直接從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但要發(fā)生資金的收支（如機(jī)關(guān)、社團(tuán)組織等）。無(wú)論如何，每個(gè)實(shí)體都與經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)，因此，通常將實(shí)體稱為經(jīng)濟(jì)實(shí)體。所有經(jīng)濟(jì)實(shí)體的共性都是要開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)體，無(wú)論大小，都必須實(shí)施會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理。從這個(gè)角度上講，每個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體都可以稱為一個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中運(yùn)行得如何，是否合法、合理、安全，也需要有專門的機(jī)構(gòu)來(lái)加以監(jiān)督和鑒證，這些專門的機(jī)構(gòu)就是組成審計(jì)的三大部分：國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

　　結(jié)論：國(guó)家、審計(jì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)體三大系統(tǒng)，各自有獨(dú)立的功能，各自成為一個(gè)體系在運(yùn)轉(zhuǎn)，但同時(shí)，它們相互之間又有密切聯(lián)系：國(guó)家由所有的經(jīng)濟(jì)實(shí)體構(gòu)成；國(guó)家對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)實(shí)體要實(shí)施控制，控制的方式之一就是審計(jì)。因此，國(guó)家、審計(jì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)體三個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)，又構(gòu)成了一個(gè)相互聯(lián)系的大系統(tǒng)。這個(gè)大系統(tǒng)要正常進(jìn)行，要能夠不出現(xiàn)“疾病”和不受“病毒”侵害，審計(jì)具有十分重要的作用，審計(jì)的監(jiān)控功能發(fā)揮好，整個(gè)大的系統(tǒng)就能夠正常運(yùn)行，就不會(huì)出現(xiàn)大的問(wèn)題。這樣，審計(jì)的“免疫”功能就能夠充分發(fā)揮出來(lái)了。

　　四、對(duì)審計(jì)“免疫”功能發(fā)揮的幾點(diǎn)思考

　　在我國(guó)，廣義的審計(jì)包括國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)。審計(jì)的“免疫”功能，嚴(yán)格地講，應(yīng)當(dāng)包括這三種審計(jì)的“免疫”功能，或者說(shuō)，這三種類型的審計(jì)，共同構(gòu)成了整個(gè)審計(jì)“免疫系統(tǒng)”。三種審計(jì)從不同的角度發(fā)揮著“免疫”的功能，但這種免疫功能是否能夠正常發(fā)揮，或發(fā)揮作用的大小，又需要從各自的特點(diǎn)來(lái)加以探討。

　　（一）國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的地位問(wèn)題在我國(guó)，國(guó)家審計(jì)又被稱為政府審計(jì)，個(gè)人認(rèn)為原因之一是：在現(xiàn)行體制下，國(guó)家審計(jì)署是國(guó)務(wù)院的組成部門，各級(jí)審計(jì)部門又是各級(jí)政府的組成部門，所以，審計(jì)部門始終是在各級(jí)政府的管轄之下。在這種體制下，國(guó)家審計(jì)對(duì)政府組成部門的審計(jì)，是一種對(duì)平行級(jí)別部門的審計(jì)；國(guó)家審計(jì)對(duì)政府的審計(jì)，則是對(duì)“領(lǐng)導(dǎo)者”的審計(jì)。無(wú)論從哪個(gè)角度講，國(guó)家審計(jì)都只具有審計(jì)監(jiān)督的職能，而沒(méi)有處治的職能。而一個(gè)部門的權(quán)威性，主要來(lái)自兩個(gè)方面：經(jīng)濟(jì)權(quán)力和處治權(quán)力。在目前體制下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的處治權(quán)力具備不充分或發(fā)揮不夠，這自然會(huì)影響到國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)“免疫系統(tǒng)”功能的發(fā)揮。如果國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)能夠超越政府的管轄范圍，成為名副其實(shí)的“國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)”，而不是“政府審計(jì)機(jī)關(guān)”，那么，國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家這個(gè)大系統(tǒng)的“免疫系統(tǒng)”功能將會(huì)大大發(fā)揮。當(dāng)然，這涉及到國(guó)家和政府體制的改造，工程比較浩大，但審計(jì)免疫系統(tǒng)功能理論的提出，至少為這種改造提供了一點(diǎn)理論上的支撐。

　　（二）社會(huì)審計(jì)的收費(fèi)問(wèn)題與“免疫”功能的發(fā)揮社會(huì)審計(jì)又稱為獨(dú)立審計(jì)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。這種審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)在于“獨(dú)立”二字。社會(huì)審計(jì)主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)（當(dāng)然也可以受國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的委托從事一些國(guó)家審計(jì)的工作，但這已不是獨(dú)立審計(jì)了）。獨(dú)立審計(jì)主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)等進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督和鑒證，因此，理論上也應(yīng)具有“免疫”功能，是審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的重要組成部分。但目前，不僅在我國(guó)，同時(shí)在世界范圍內(nèi)，都存在一個(gè)問(wèn)題，那就是社會(huì)審計(jì)的收費(fèi)問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，需要從委托方收取費(fèi)用，委托方與注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在天生的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。大量事實(shí)證明，只要在經(jīng)濟(jì)利益上存在關(guān)系，就沒(méi)有絕對(duì)的“獨(dú)立”性，尤其是在社會(huì)審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的情況下，經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系就更能影響到社會(huì)審計(jì)的“獨(dú)立性”。如果社會(huì)審計(jì)在獨(dú)立性方面打了“折扣”，它本身所具有的“免疫”功能也就會(huì)大打折扣或蕩然無(wú)存。所以，當(dāng)審計(jì)免疫系統(tǒng)理論提出后，我們需要重新思考一下社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性問(wèn)題，特別是由于審計(jì)收費(fèi)所帶來(lái)的對(duì)獨(dú)立性的影響問(wèn)題。

　?。ㄈ?qiáng)化內(nèi)部審計(jì)工作是增強(qiáng)審計(jì)“免疫”功能的基礎(chǔ)工作內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)系統(tǒng)的重要組成部分，個(gè)人認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)有狹義和廣義之分。

　　狹義的內(nèi)部審計(jì)是指對(duì)財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的審計(jì)；廣義的內(nèi)部審計(jì)則已經(jīng)擺脫了財(cái)務(wù)領(lǐng)域的局限，擴(kuò)展到企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理的各個(gè)領(lǐng)域，如企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)決策審計(jì)、投資效益審計(jì)、物資采購(gòu)審計(jì)、產(chǎn)品推銷（包括廣告促銷效果）審計(jì)、研究與開發(fā)審計(jì)、人力資源管理審計(jì)、后勤服務(wù)系統(tǒng)效率審計(jì)、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行審計(jì)等領(lǐng)域。由此可見，從空間來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)從單一的財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)展到企業(yè)或單位的各個(gè)領(lǐng)域；從時(shí)間來(lái)看，已經(jīng)從單一的事后審計(jì)轉(zhuǎn)向事前、事中和事后審計(jì)；從工作手段來(lái)看，已經(jīng)從單一的審計(jì)手段發(fā)展成全方位的內(nèi)部控制手段。以上都是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的一些特點(diǎn)和變化。內(nèi)部控制的一個(gè)基本作用就是內(nèi)部制衡，也就是一個(gè)單位內(nèi)部各部門在職能上相互牽制或制衡，這種相互牽制或制衡，實(shí)際上就是一種天然的“免疫系統(tǒng)”。由此可見，在企業(yè)或單位中，強(qiáng)化內(nèi)部控制，實(shí)際上就是強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。企業(yè)或單位是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的組成細(xì)胞，各個(gè)細(xì)胞的免疫功能增強(qiáng)了，自然整個(gè)國(guó)家的免疫功能也就增強(qiáng)了。所以，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)工作和內(nèi)部控制工作是增強(qiáng)審計(jì)“免疫”功能的基礎(chǔ)工作。