相較舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的處理上有了重要的改變，新企業(yè)所得稅法在對上述問題的稅務(wù)處理上也新舊有別，有相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)財務(wù)管理者需要特別注意。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（2006年，以下簡稱新準(zhǔn)則）與《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》（2001年，以下簡稱舊準(zhǔn)則）相比，在土地使用權(quán)、“商譽”科目、存在投資性房地產(chǎn)處理的規(guī)定上有了重要的改變，新企業(yè)所得稅法在對上述問題的稅務(wù)處理上也新舊有別，以下將結(jié)合案例進行分析，與讀者朋友交流。
新舊之別
1.無形資產(chǎn)的適用范圍發(fā)生了變化舊準(zhǔn)則包括可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)（商譽等），即商譽歸入無形資產(chǎn)，商譽的處理方法與其他無形資產(chǎn)一致。自創(chuàng)商譽并不確認(rèn)。
新準(zhǔn)則不包括不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，商譽等不再歸入無形資產(chǎn)。并購產(chǎn)生商譽不再要求攤銷，但每年要進行減值測試。自創(chuàng)商譽等依然不確認(rèn)。
2.投資者投入的無形資產(chǎn)的入賬成本不同舊準(zhǔn)則第10條規(guī)定，企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值。
新準(zhǔn)則取消了以上做法，規(guī)定投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值入賬，所確認(rèn)初始成本與實收資本或股本之間的差額調(diào)整資本公積。
3.增加了延期支付的核算辦法舊準(zhǔn)則對購入無形資產(chǎn)延期支付沒有特殊規(guī)定，無論何時付款，仍是按合同規(guī)定的無形資產(chǎn)價值入賬。
新準(zhǔn)則認(rèn)為購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記“無形資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。
4.允許部分研究開發(fā)費用資本化舊準(zhǔn)則研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用。
新準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）；開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益。
5. 不再限定凈殘值為零舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)全額攤銷，不存在凈殘值。
新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。另外使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。
此外，舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額不得超過已計提數(shù)。新準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)減值一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回；新增“累計攤銷”科目，核算企業(yè)對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計提的累計攤銷，借記“管理費用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“累計攤銷”（舊準(zhǔn)則貸記“無形資產(chǎn)”）科目；新增“研發(fā)支出”科目，核算企業(yè)進行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出。
案例分析
惠民公司是集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售為一體的上市公司，2008年發(fā)生的與無形資產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)如下（適用所得稅稅率為25%，營業(yè)稅率為5%，不考慮其他稅金和附加，單位為萬元）：
1.2008年1月1日新研究開發(fā)項目支出為220萬元（其中研究階段支出20萬元，開發(fā)階段支出200萬元），新研究開發(fā)項目于12月31日達(dá)到預(yù)定用途。2008年沒扣除研究開發(fā)支出的稅前利潤為500萬元，無其他納稅調(diào)整項目，適用所得稅稅率為25%，假設(shè)無其他納稅調(diào)整事項。
[解析]會計處理 ：
借：研發(fā)支出——費用化支出 20
研發(fā)支出——資本化支出 200
貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等 220
12月31日新項目達(dá)到預(yù)定用途的會計處理 ：
借：無形資產(chǎn) 200
管理費用 20
貸：研發(fā)支出——資本化支出 200
研發(fā)支出——費用化支出 20
稅務(wù)處理的新舊之別 ：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條： 企業(yè)的下列支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除：
（一）開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；
（二）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條：企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2006]88號）關(guān)于技術(shù)開發(fā)費規(guī)定：一個納稅年度實際發(fā)生的下列技術(shù)開發(fā)費項目：包括新產(chǎn)品設(shè)計費，工藝規(guī)程制定費，設(shè)備調(diào)整費，原材料和半成品的試制費，技術(shù)圖書資料費，未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構(gòu)人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設(shè)備的折舊，委托其他單位和個人進行科研試制的費用，與新產(chǎn)品的試制和技術(shù)研究直接相關(guān)的其他費用，在按規(guī)定實行100％扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計扣除。
財稅[2006]88號沒有將研究開發(fā)費用區(qū)分為計入當(dāng)期損益的和形成無形資產(chǎn)的不同扣除辦法，而是將研發(fā)費在發(fā)生當(dāng)年全額扣除150%，即2008年應(yīng)該扣除220×50%=110（萬元）
而按新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定：
2008年未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的是20萬元，可以扣除數(shù)20×150%=30（萬元）
研究開發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。即按200×150%=300（萬元）進行攤銷。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條：無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。
假設(shè)以上無形資產(chǎn)會計與稅法攤銷期都為10年，殘值0，2008稅法上應(yīng)攤銷額為200×150%÷10=30（萬元）；會計上應(yīng)攤銷額為200÷10=20（萬元）
會計利潤總額：500-20（費用化支出）-20（資本性支出攤銷額）=460（萬元）
應(yīng)納稅所得額：500-30（費用化支出）-30（資本性支出攤銷額）=440（萬元）
應(yīng)納所得稅額：440×25%=110（萬元）
關(guān)于無形資產(chǎn)的初始計量 ：
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十六條規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)，但根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條：形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。即稅法上自行開發(fā)形成無形資產(chǎn)的部分，由于可以加扣50%，即將來的無形資產(chǎn)可以攤銷的計稅成本為200×150%=300（萬元）。
會計上初始計量的賬面價值為200萬元計稅成本大于賬面價值，形成可抵扣的暫時性差異100萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：100× 25%=25（萬元）。
會計處理 ：
借：所得稅費用 85
遞延所得稅資產(chǎn) 25
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 110
延伸分析 ：
假設(shè)2009年不包括無形資產(chǎn)攤銷的稅前會計利潤為100萬元，所得稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。
會計利潤總額：100-20（資本性支出攤銷額）=80（萬元）
應(yīng)納稅所得額：100-30（資本性支出攤銷額）=70（萬元）
應(yīng)納所得稅額：70×25%=17.5（萬元）
2009年應(yīng)轉(zhuǎn)回的可抵扣的暫時性差異為10×25%=2.5（萬元）
會計處理 ：
借：所得稅費用 20
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 17.5
遞延所得稅資產(chǎn) 2.5
2.2008年1月3日惠民公司購買光明公司A項專利技術(shù)，約定采用分期付款方式，從購買當(dāng)年末開始分五年平均分期付款，每年20萬元，合計100萬元。假定該經(jīng)濟業(yè)務(wù)在銷售成立日支付貨款，只需要支付80萬元即可。
[解析]借：無形資產(chǎn) 80
未確認(rèn)融資費用 20
貸：長期應(yīng)付款——光明公司 100
財稅差異 ：
新準(zhǔn)則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。無形資產(chǎn)的入賬成本為80萬元。
在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)按取得時的實際支出作為計稅基礎(chǔ)。外購的無形資產(chǎn)，按購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計稅基礎(chǔ)。稅法認(rèn)可計稅成本為100萬元。
計稅成本100萬元，大于賬面價值80萬元，形成可抵扣的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：（100-80）×25%=5（萬元）
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 5
3. 接上例。假如2009年12月31日，由于與A項專利技術(shù)相關(guān)的經(jīng)濟因素發(fā)生不利因素，A項專利技術(shù)發(fā)生減值。估計可收回金額為40萬元，賬面價值為75萬元；2010年12月31日，導(dǎo)致A項專利技術(shù)在2009年發(fā)生減值的不利因素全部消失。
2011年惠民公司將A項專利技術(shù)出售取得收入70萬元，應(yīng)交營業(yè)稅3.5萬元，累計攤銷16萬元，計提減值準(zhǔn)備35萬元。
[解析] 2009年應(yīng)提減值=75-40=35（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 35
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 35
2010年雖減值不利因素全部消失，但按新準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回。
2011年無形資產(chǎn)出售的會計處理 ：
借：銀行存款 70
累計攤銷 16
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 35
貸：無形資產(chǎn) 80
應(yīng)交稅費 ——應(yīng)交營業(yè)稅 3.5
營業(yè)外收入一處理非流動資產(chǎn)利得 37.5
4.2008年1月1日，惠民公司用銀行存款購?fù)恋厥褂脵?quán)100萬元，并在該土地上建造廠房發(fā)生相關(guān)費用150萬元，假設(shè)該工程已完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。土地使用權(quán)的使用年限為50年，該廠房的使用年限為20年，都無殘值，并都按直線法計提折舊。
會計處理 ：
支付地價款
借：無形資產(chǎn) 100
貸：銀行存款 100
在土地上建廠房
借：在建工程 150
貸：工程物資等 150
廠方達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)
借：固定資產(chǎn) 150
貸：在建工程 150
每年攤銷的土地使用權(quán)和廠房
借：管理費用 2
制造費用 7.5
貸：累計攤銷 2
累計折舊 7.5
延伸分析 ：
假如房產(chǎn)稅按扣除房產(chǎn)原值的25%計算。
新準(zhǔn)則下每年應(yīng)繳的房產(chǎn)稅：150×（1－25%）×1.2%=1.35（萬元）
舊會計制度下每年應(yīng)繳的房產(chǎn)稅：（100+150）×（1－25%）×1.2%=2.25（萬元）
使用新準(zhǔn)則年計征房產(chǎn)稅少繳2.25－1.35=0.9（萬元）
實務(wù)中應(yīng)注意的相關(guān)問題根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。根據(jù)以上特征，對于已出租的土地使用權(quán)，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)應(yīng)該作為投資性房地產(chǎn)處理，而不能作為無形資產(chǎn)處理。作為投資性房地產(chǎn)處理的土地使用權(quán)有兩種計量模式：成本模式和公允價值計量模式。
例如，惠民公司將其商業(yè)繁華地段土地出租，租賃期開始日為2008年1月1日，租期三年，由于該地段處于商業(yè)區(qū)，房地產(chǎn)交易活躍，能夠從市場上取得同類或類似土地使用權(quán)的相關(guān)信息。假設(shè)惠民公司對出租的土地采用公允價值計量模式，公允價值為350萬元，土地使用權(quán)原價為500萬元，已累計攤銷200萬元。假設(shè)每年租金32萬元，不考慮城建稅及教育費附加，單位為萬元。
2008年1月1日的會計處理 ：
借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán)（成本） 350
累計攤銷 200
貸：無形資產(chǎn) 500
公允價值變動損益 50
有關(guān)租金的相關(guān)處理 ：
借：銀行存款 32
貸：其他業(yè)務(wù)收入 32
借：其他業(yè)務(wù)成本 1.6
貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅 1.6
有關(guān)無形資產(chǎn)新舊銜接的問題
1.關(guān)于土地使用權(quán)。
對首次執(zhí)行日之前已計入在建工程和固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)，符合新準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)進行重新分類，將歸屬于土地使用權(quán)的部分從原資產(chǎn)賬面價值中分離，作為土地使用權(quán)的認(rèn)定成本，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定處理。
2.關(guān)于“商譽”科目。
原制度中商譽項目在“無形資產(chǎn)”科目中核算，新準(zhǔn)則增設(shè)了“商譽”科目，并且核算內(nèi)容和核算方法有所改變。調(diào)賬時對于同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽的攤余價值應(yīng)全額從“無形資產(chǎn)”科目中沖銷，并相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
對于非同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽的攤余價值應(yīng)從“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“商譽”科目；原合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項的發(fā)生對合并成本進行調(diào)整的，如果首次執(zhí)行日預(yù)計未來事項很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照該影響金額調(diào)整已確認(rèn)商譽的賬面價值；首次執(zhí)行日，還應(yīng)對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，則以計提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)。
3.關(guān)于存在投資性房地產(chǎn)的。
采用成本模式計量的，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的賬面余額——“無形資產(chǎn)”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目；投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)按照首次執(zhí)行日投資性房地產(chǎn)的公允價值自 “無形資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“年初未分配利潤”科目金額。
