一、 高速公路行業(yè)公路資產(chǎn)的涵蓋范圍
高速公路作為國(guó)家的經(jīng)濟(jì)大動(dòng)脈，是國(guó)家發(fā)展藍(lán)圖的主要構(gòu)架之一。改革開(kāi)放以來(lái)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展和繁榮昌盛，離不開(kāi)高速公路的巨大貢獻(xiàn)。隨著改革開(kāi)放的不斷深入，高速公路在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。
高速公路資產(chǎn)是國(guó)家的大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，包括公路及構(gòu)筑物、收費(fèi)設(shè)施、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施及其他設(shè)施。由于收費(fèi)設(shè)施、安全設(shè)施、通訊設(shè)施、監(jiān)控設(shè)施及其他設(shè)施在總資產(chǎn)中所占比重不大，僅占10%左右，而公路及構(gòu)筑物占總資產(chǎn)的90%左右，故本文所指的公路資產(chǎn)，只包括路基、路面、橋涵、隧道、防護(hù)工程等公路及構(gòu)筑物。
二、高速公路公司公路資產(chǎn)折舊的現(xiàn)狀
�。ㄒ唬└咚俟饭竟焚Y產(chǎn)現(xiàn)在使用的折舊方法
目前，西南地區(qū)高速公路公司對(duì)公路資產(chǎn)大多采用年限平均法計(jì)提折舊，計(jì)入損益。應(yīng)該說(shuō)，這種折舊計(jì)提方法具有簡(jiǎn)便易行、符合慣例、不需調(diào)整等優(yōu)點(diǎn)。但從西南地區(qū)高速公路自身特點(diǎn)進(jìn)行分析，這種折舊方法值得商榷。
�。ǘ└咚俟饭竟焚Y產(chǎn)現(xiàn)在使用的折舊方法存在的不足
高速公路公司公路資產(chǎn)使用年限折舊法存在以下不足。
1.公路資產(chǎn)年限折舊法未能充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算關(guān)于收入和費(fèi)用確認(rèn)與計(jì)量的配比原則
配比原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互匹配，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該期間內(nèi)同時(shí)確認(rèn)。配比原則是根據(jù)收入與費(fèi)用的內(nèi)在聯(lián)系，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，并與權(quán)責(zé)發(fā)生制共同作用來(lái)確定當(dāng)期的收入與費(fèi)用，從而最終形成本期損益。配比原則在會(huì)計(jì)核算中體現(xiàn)了兩層含義：一是因果配比，將收入與其對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用相配比；二是時(shí)間配比，將一定時(shí)期的收入與同時(shí)期的費(fèi)用相配比。
在采用公路資產(chǎn)年限折舊法的情況下，折舊的計(jì)提依據(jù)為公路資產(chǎn)原值，在國(guó)家規(guī)定的年限內(nèi)，平均計(jì)提折舊，計(jì)入當(dāng)期損益，即不管通行費(fèi)收入狀況如何，計(jì)入各個(gè)會(huì)計(jì)期間的折舊費(fèi)用相同。實(shí)際上，高速公路通行前期，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的限制和用戶(hù)對(duì)高速公路通行優(yōu)越性的感知程度較低，車(chē)流量較低，取得的車(chē)輛通行費(fèi)也較少，而隨著全國(guó)高速公路路網(wǎng)的完善及后期經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高和用戶(hù)對(duì)高速公路的熟悉程度和接受程度，車(chē)流量穩(wěn)定并逐量增長(zhǎng)，通行費(fèi)收入隨之提高。呈上升趨勢(shì)的收入與一直呈直線(xiàn)的公路資產(chǎn)折舊費(fèi)用明顯不相配比。
2.公路資產(chǎn)年限折舊法未能反映公路的實(shí)際損耗，從而影響當(dāng)期損益。
固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而逐漸轉(zhuǎn)移的價(jià)值。公路資產(chǎn)的磨損和損耗，主要受高速公路通行車(chē)輛對(duì)高速公路碾壓程度的影響（也包括部份自然損耗），公路資產(chǎn)采用年限折舊法，其假設(shè)條件應(yīng)為公路資產(chǎn)的實(shí)際損耗在各個(gè)會(huì)計(jì)年度相同或至少基本一致。換言之，需各年度資產(chǎn)損耗變動(dòng)幅度不大，這種各期損耗相同的假設(shè)才可以接受。顯然，此種情況下采用年限折舊法就不能真實(shí)反映公路資產(chǎn)的損耗程度，也會(huì)對(duì)企業(yè)損益產(chǎn)生不合理的影響。
3.在上述情況下，公路資產(chǎn)年限折舊法不能正常、合理地發(fā)揮折舊的稅收擋板作用，合理合法調(diào)整高速公路企業(yè)各年度企業(yè)所得稅，增加企業(yè)現(xiàn)金凈流量。
按《公路法》規(guī)定，高速公路的經(jīng)營(yíng)期通常在30年以?xún)?nèi)。在年限折舊法下，西南地區(qū)高速公路經(jīng)營(yíng)的前期，往往車(chē)流量小導(dǎo)致通行費(fèi)收入較低且需經(jīng)歷長(zhǎng)時(shí)期的培育過(guò)程才能有較大幅度增長(zhǎng)，等額的公路資產(chǎn)折舊額抵減收入后，企業(yè)將形成巨額虧損而無(wú)法用以后年度的稅前所得予以彌補(bǔ)，因?yàn)榘凑?a href="http://odtgfuq.cn/web/fagui_zyssfg/" target="_blank" class="bule">稅法的規(guī)定只能從虧損年度算起連續(xù)5年內(nèi)彌補(bǔ)虧損。而一般的高速公路項(xiàng)目（除沿海發(fā)達(dá)地區(qū)及高速公路造價(jià)較低地區(qū)外）在前15年基本都處于虧損狀態(tài)。假設(shè)上述高速公路項(xiàng)目從經(jīng)營(yíng)期的第16年開(kāi)始盈利，由于稅法的限制，在經(jīng)營(yíng)期第11年～第15年期間的虧損才能夠抵減經(jīng)營(yíng)期第16年開(kāi)始取得的盈利，而隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高車(chē)流量不斷增長(zhǎng)，經(jīng)營(yíng)期第11年～第15年期間的虧損遠(yuǎn)遠(yuǎn)的低于前十年，抵稅效益甚微；相反，在高速公路經(jīng)營(yíng)期的后十年，通行費(fèi)收入猛增，而計(jì)提的折舊費(fèi)用仍保持不變，企業(yè)將產(chǎn)生大量的應(yīng)稅所得額，也會(huì)為此付出大量的所得稅現(xiàn)金支出，從而嚴(yán)重減少企業(yè)的凈現(xiàn)金流量。
4.未根據(jù)固定資產(chǎn)所包含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法。
高速公路資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)是緩慢逐漸增長(zhǎng)的，而直線(xiàn)法計(jì)提的折舊是在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)平均攤銷(xiāo)的。
因此，在現(xiàn)階段，高速公路折舊大多采用年限折舊法對(duì)高速公路資產(chǎn)計(jì)提折舊，存在著諸多不足之處。
三、高速公路資產(chǎn)折舊方法的重新選擇
高速公路資產(chǎn)的年限折舊法未能充分體現(xiàn)折舊自身的意義，對(duì)高速公路企業(yè)損益、現(xiàn)金凈流量造成了重大影響，對(duì)高速公路資產(chǎn)折舊方法有必要進(jìn)行重新選擇。筆者擬根據(jù)公路資產(chǎn)自身的特點(diǎn)和各種折舊方法優(yōu)缺點(diǎn)的比較來(lái)選擇適用的折舊方法。
（一）高速公路行業(yè)公路資產(chǎn)的特點(diǎn)
在固定資產(chǎn)折舊中，固定資產(chǎn)的特點(diǎn)（性質(zhì)和使用方式）影響折舊方法的選擇，高速公路固定資產(chǎn)的折舊亦是如此。因此，我們首先對(duì)高速公路資產(chǎn)的特點(diǎn)作一些分析。
在西南地區(qū)的高速公路資產(chǎn)具有以下特點(diǎn)：
1.高速公路資產(chǎn)造價(jià)高，多處于山嶺重丘地帶，相當(dāng)比例的高速公路項(xiàng)目單公里造價(jià)近1億元。
2.高速公路資產(chǎn)建設(shè)成本中負(fù)債比率偏大，一般項(xiàng)目的負(fù)債比例在70%左右，給高速公路經(jīng)營(yíng)帶來(lái)較大的還本付息壓力，也對(duì)現(xiàn)金流的運(yùn)作提出了很高要求。
3.高速公路資產(chǎn)投入運(yùn)營(yíng)后通行的車(chē)流量上升緩慢，通行費(fèi)收入增長(zhǎng)遲緩，主要因?yàn)槲髂系貐^(qū)，經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)和主骨架公路網(wǎng)完善速度慢所致；
4.公路資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比重畸高，公路資產(chǎn)一般占資產(chǎn)總額的90%，這部分資產(chǎn)的折舊計(jì)提必然對(duì)所在項(xiàng)目的損益狀況、應(yīng)稅狀況及現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。
5.公路資產(chǎn)的損耗受通行車(chē)輛磨損、碾壓的影響最大，其次小部份受自然損耗的影響，基本不受技術(shù)進(jìn)步的影響。
6.公路資產(chǎn)在使用期滿(mǎn)后，因公路及構(gòu)筑物的建筑材料已無(wú)作價(jià)處理的價(jià)值，且其賴(lài)以存在的土地按國(guó)家相關(guān)規(guī)定要交還國(guó)家整理恢復(fù)，故目前《公路經(jīng)營(yíng)〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉》對(duì)公路資產(chǎn)不作計(jì)提殘值的要求。
�。ǘ└鞣N折舊方法對(duì)高速公路公司公路資產(chǎn)折舊的適用性比較
按新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》公司的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況，在國(guó)家規(guī)定的折舊方法中選擇適合本企業(yè)的折舊方法。目前，國(guó)家規(guī)定的折舊方法有年限折舊法、工作量法和加速折舊法。
1.年限折舊法：在上面的論述中，已經(jīng)說(shuō)明年限折舊法不適合高速公路資產(chǎn)折舊，在此不再贅述。
2.加速折舊法：加速折舊法主要針對(duì)資產(chǎn)價(jià)值早期降低很多，后期降低較少、現(xiàn)金收入逐年降低、技術(shù)進(jìn)步較快、經(jīng)濟(jì)價(jià)值損耗較大的企業(yè)。
根據(jù)企業(yè)的現(xiàn)狀及國(guó)家的財(cái)政承受能力，我國(guó)對(duì)實(shí)行加速折舊方法的范圍也作了限定，對(duì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)和汽車(chē)制造企業(yè)、化工和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的行業(yè)企業(yè)，其機(jī)器設(shè)備可以用加速折舊法計(jì)提折舊。高速公路資產(chǎn)顯然不適合使用加速折舊法計(jì)提折舊。
3.工作量法：工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量計(jì)提折舊額的一種方法，這種方法彌補(bǔ)了平均年限法只重使用時(shí)間，不考慮使用強(qiáng)度的缺點(diǎn)。由于高速公路磨損和損耗主要受車(chē)流量的影響，故采用工作量法計(jì)提公路資產(chǎn)折舊比較符合高速公路企業(yè)的實(shí)際情況。
（三）公路資產(chǎn)選取工作量法的優(yōu)點(diǎn)
1.真實(shí)、完整地體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的配比原則。
采用工作量法計(jì)提出的各年度折舊額與高速公路的相應(yīng)年度通行費(fèi)收入基本保持同方向增減水平，符合會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)和計(jì)量的配比原則。而年限折舊法計(jì)提的各年度折舊額增長(zhǎng)率實(shí)際上為零，與相應(yīng)年度通行費(fèi)收入增長(zhǎng)率有明顯的差異。最后，加速折舊法下所計(jì)提的各年度折舊額變化水平與相應(yīng)年度的通行費(fèi)變化水平往往呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。因此，可以說(shuō)工作量法較之年限折舊法和加速折舊法而言，更能真實(shí)、完整地體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的配比原則。
2.工作量法的計(jì)算參數(shù)與營(yíng)運(yùn)管理的數(shù)據(jù)庫(kù)緊密結(jié)合，資源共享。
高速公路公司投入運(yùn)營(yíng)后，其工作重心就是收取車(chē)輛通行費(fèi)和維護(hù)公路資產(chǎn)的安全與完整。圍繞這兩項(xiàng)工作，必然引入一系列先進(jìn)、科學(xué)的管理方法和手段，其中建立和完善各類(lèi)管理數(shù)據(jù)庫(kù)就必不可少，而工作量折舊法所采納的車(chē)流量數(shù)據(jù)就是當(dāng)中重要的一項(xiàng)內(nèi)容。因此，借助強(qiáng)大的車(chē)流量數(shù)據(jù)庫(kù)管理系統(tǒng)，既達(dá)到了公司內(nèi)資源共享的目的，又為工作量法所取用的參數(shù)提供了技術(shù)支撐。
3.充分發(fā)揮了折舊的抵稅作用，合理合法地用好了稅法的相關(guān)規(guī)定，增加企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的現(xiàn)金流量。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的相關(guān)規(guī)定，高速公路公司因工作量法所計(jì)提的折舊增長(zhǎng)水平與車(chē)輛通行費(fèi)收入增長(zhǎng)水平基本保持一致的特點(diǎn)，可以起到合理的避稅作用。在整個(gè)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，由于公路資產(chǎn)不留殘值，無(wú)論使用何種折舊方法，在整個(gè)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)計(jì)提的折舊額都等于公路資產(chǎn)總額，不同的是折舊額在不同時(shí)期的不同分布影響我們的所得稅支出，從而影響我們最終獲得的凈現(xiàn)金流量，我們可以選取對(duì)公司最有利的折舊方法——工作量法。
在經(jīng)營(yíng)期的早期，收入極少，在幾種折舊方法中，加速折舊法計(jì)提的折舊額最大，年限平均法次之，工作量法最低，而工作量法計(jì)提的折舊計(jì)入損益后，利潤(rùn)總額在都是虧損的情況下雖然達(dá)到最高，但仍然不會(huì)影響到不需納所得稅的實(shí)質(zhì)，而其他兩種方式卻導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)期初期折舊額多提減少中后期尤其是后期收入巨增時(shí)可抵減收入的折舊額，造成折舊費(fèi)用在經(jīng)營(yíng)期初期的亂費(fèi)，從而沒(méi)有對(duì)整個(gè)經(jīng)營(yíng)期進(jìn)行合理統(tǒng)籌，不符合財(cái)務(wù)管理理財(cái)所有者權(quán)益最大化的原則。
四、公路資產(chǎn)折舊工作量法在實(shí)際工作中的實(shí)施
�。ㄒ唬┕ぷ髁空叟f法日常情況下月折舊額的計(jì)算
1.公路資產(chǎn)折舊的計(jì)算
公路資產(chǎn)月折舊額＝單位折舊額×各年預(yù)計(jì)車(chē)輛通行量/12
單位折舊額＝公路資產(chǎn)總額/經(jīng)營(yíng)期內(nèi)預(yù)計(jì)車(chē)輛通行總量（標(biāo)準(zhǔn)車(chē)型）
2.經(jīng)營(yíng)期內(nèi)預(yù)計(jì)車(chē)輛通行總量和各年預(yù)計(jì)車(chē)輛通行量的測(cè)算
經(jīng)營(yíng)期內(nèi)預(yù)計(jì)車(chē)輛通行總量＝∑經(jīng)營(yíng)期內(nèi)各年預(yù)測(cè)車(chē)輛通行量
各年預(yù)計(jì)車(chē)輛通行量＝基期年車(chē)輛通行量×（1+車(chē)流量定基增長(zhǎng)率）
3.車(chē)流量定基增長(zhǎng)率的測(cè)算
（1）對(duì)于已通行的高速公路，車(chē)流量有一定的歷史數(shù)據(jù)，可以采用如下方法測(cè)算車(chē)流量年增長(zhǎng)率。
�、倮�5年以上的車(chē)流量歷史數(shù)據(jù)，運(yùn)用直線(xiàn)回歸法求出車(chē)流量定基增長(zhǎng)率；
②根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率測(cè)定相應(yīng)的車(chē)流量定基增長(zhǎng)率。
�。�2）對(duì)新通行的高速公路由于沒(méi)有車(chē)流量歷史數(shù)據(jù)，則可以先采用工程可行性研究報(bào)告上預(yù)測(cè)的車(chē)流量測(cè)定相應(yīng)的車(chē)流量定基增長(zhǎng)率，取得車(chē)流量數(shù)據(jù)后再調(diào)整。
以上車(chē)流量增長(zhǎng)率的測(cè)算，也可聘請(qǐng)專(zhuān)門(mén)的中介機(jī)構(gòu)測(cè)算。
（二）工作量折舊法下會(huì)計(jì)期末對(duì)折舊的調(diào)整
會(huì)計(jì)期末對(duì)折舊的調(diào)整，主要是由于每年實(shí)際車(chē)流量與計(jì)提折舊時(shí)預(yù)計(jì)的車(chē)流量的差異而導(dǎo)致的折舊額的差異，包括本年度和以前年度的折舊額。
1.對(duì)以前年度的已提折舊額的追潮調(diào)整和本年已提折舊的調(diào)整
假設(shè)車(chē)流量增長(zhǎng)率（可請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)等專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)測(cè)定，其結(jié)果一般具有一定的公正性、科學(xué)性）不變的情況下
調(diào)整后單位折舊額＝公路資產(chǎn)總額/調(diào)整后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)預(yù) 計(jì)車(chē)輛通行總量（標(biāo)準(zhǔn)車(chē)型）
調(diào)整后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)預(yù)計(jì)車(chē)輛通行總量（標(biāo)準(zhǔn)車(chē)型）
�。揭郧澳甓燃氨灸陮�(shí)際車(chē)流量+本年實(shí)際車(chē)流量× （1+車(chē)流量定基增長(zhǎng)率）
根據(jù)調(diào)整后的單位折舊額調(diào)整以前年度和本年度已提折舊額，并計(jì)提次年折舊。以后每年年末均按此步驟調(diào)整折舊。
這項(xiàng)調(diào)整工作同時(shí)也反映了工作量法的缺點(diǎn)，就是操作起來(lái)工作量很大。
2.當(dāng)預(yù)計(jì)車(chē)流量增長(zhǎng)率長(zhǎng)期與實(shí)際增長(zhǎng)率發(fā)生較大差異時(shí)，應(yīng)對(duì)其調(diào)整。
3.當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)車(chē)型發(fā)生變化時(shí)，如由于計(jì)重收費(fèi)系統(tǒng)的采用而導(dǎo)致一般車(chē)流量折算成標(biāo)準(zhǔn)車(chē)型時(shí)，也應(yīng)對(duì)單位折舊額進(jìn)行調(diào)整。
�。ㄈ┕ぷ髁空叟f法使用應(yīng)注意的問(wèn)題
1.工作量折舊法的使用和調(diào)整，應(yīng)及時(shí)報(bào)經(jīng)有關(guān)財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)批準(zhǔn)確認(rèn)后才能實(shí)施。
2.工作量折舊法所采納的車(chē)流量參數(shù)應(yīng)盡量準(zhǔn)確，并注意及時(shí)更新。
總之，雖然工作量法操作上有一定的難度，但從利大于弊的角度看，及考慮到西南地區(qū)高速公路資產(chǎn)自身的特點(diǎn)，宜采用工作量法計(jì)提折舊，這樣可在整個(gè)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)較合理地體現(xiàn)各年度損益狀況，也較好地適應(yīng)了國(guó)家相關(guān)稅收政策，更有利于公司長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。
