稅制的變動要求與之相適應(yīng)的會計核算相協(xié)調(diào)。增值稅轉(zhuǎn)型后，對于稅收籌劃、財務(wù)管理等方面將有更多的新思路。因此，希望本文對于消費型增值稅的實施對企業(yè)的全面管理提升的影響起到一個拋磚引玉的作用。歡迎讀者朋友加入探討和交流。
——解讀（財稅［2007］75號）
自從2004年7月1日，我國在東北地區(qū)部分行業(yè)率先實行了擴大扣稅范圍政策試點以后，財稅部門又將于2007年7月1日在河南、山西、湖南、湖北、江西、安徽等中部六省的26個城市擴大增值稅抵扣范圍的政策。具體涉及制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、采掘業(yè)、電力和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等中部地區(qū)頗有代表性的八大行業(yè)。稅制的變動要求與之相適應(yīng)的會計核算相協(xié)調(diào)。本文將結(jié)合2006年財政部發(fā)布的新《企業(yè)會計準則》及應(yīng)用指南，以及財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》的通知（財稅［2007］75號），《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍有關(guān)會計處理規(guī)定》（財會[2004]11號）等財稅法規(guī)，就消費型增值稅對固定資產(chǎn)的涉稅業(yè)務(wù)，做一簡要分析。
關(guān)于進項稅抵扣
�。ㄒ唬┻M項稅的抵扣范圍
1.納稅人發(fā)生下列項目的進項稅額準予抵扣：購進（包括接受捐贈和實物投資，下同）固定資產(chǎn)；用于自制（含改擴建、安裝，下同）固定資產(chǎn)的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)；通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）的規(guī)定繳納增值稅的；為固定資產(chǎn)所支付的運輸費用。
2.不可抵扣的范圍：納稅人外購和自制的不動產(chǎn)；將購進固定資產(chǎn)用于非生產(chǎn)經(jīng)營用（如用于集體福利、個人消費、免稅項目或者非應(yīng)稅項目等）；從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況。另外還應(yīng)注意，該可抵扣進項稅固定資產(chǎn)雖為動產(chǎn)，但不包括應(yīng)征消費稅的汽車和摩托車。
3.我國目前采用的是增值稅專用發(fā)票制度，增值稅專用發(fā)票是進行計稅扣稅的重要憑證。轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)進項稅額的計量也同樣要依據(jù)所取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額和時限進行全額抵扣。
4.固定資產(chǎn)的抵扣僅限于增量固定資產(chǎn)，考慮到存量固定資產(chǎn)的進項稅的抵扣可操作性和可行性較差，稅務(wù)總局僅將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍。
�。ǘ┻M項稅的抵扣方法
1.納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)進項稅額，實行按季退稅，年底清算的辦法。
2.目前我國增值稅轉(zhuǎn)型實行的是稅收增量限額退稅的方法。納入增值稅抵扣范圍的企業(yè)必須要有增值稅的稅收增量。即納稅人當年準予抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額不得超過當年新增增值稅稅額，當年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅額不足抵扣的，未抵扣的進項稅額應(yīng)留待下年抵扣。納稅人有欠交增值稅的，應(yīng)先抵減欠稅。
進項稅抵扣的涉稅核算
�。ㄒ唬⿻嬁颇�
1.實行擴大增值稅抵扣范圍的企業(yè)，應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下增設(shè)“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細科目，并在該明細科目下增設(shè)“固定資產(chǎn)進項稅額”、“固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”等專欄。
“固定資產(chǎn)進項稅額”專欄，記錄企業(yè)購入固定資產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)等而支付的、準予抵扣的增值稅進項稅額�！肮潭ㄙY產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄，記錄企業(yè)購進的固定資產(chǎn)因某些原因而不能抵扣，按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進項稅額。“已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”專欄，記錄企業(yè)已抵扣的固定資產(chǎn)增值稅進項稅額。
2.實行擴大增值稅抵扣范圍的企業(yè)，應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”專欄，該專欄用于記錄企業(yè)以當年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額。
�。ǘ�賬務(wù)處理
1.外購固定資產(chǎn)時所支付的增值稅進項稅款并取得增值稅專用發(fā)票的業(yè)務(wù)，可采用與購買存貨相一致的會計處理方法： 借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目，按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。對于隨固定資產(chǎn)購置發(fā)生的運費，在取得貨物運費發(fā)票，經(jīng)國、地稅交叉稽核比對無誤后，按稅法規(guī)定準予抵扣的部分直接計入增值稅“應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”，其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價值，會計處理方法與物資采購的會計處理方法一致。
[例1]甲企業(yè)從國內(nèi)乙企業(yè)采購機器設(shè)備一臺給生產(chǎn)部門使用，專用發(fā)票上注明的價款50萬元，增值稅8.5萬元，購進固定資產(chǎn)所支付的運輸費用0.5萬元，取得合法發(fā)票，均用銀行存款支付。甲企業(yè)會計分錄：
借：固定資產(chǎn) 504，650
應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額） 85，350 （5，000*7%+85，000）
貸：銀行存款 505，000
2.對于通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、接受投資、捐贈等形式取得固定資產(chǎn)時的交易可作為“視同銷售行為”進行處理。按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目，按照確認的固定資產(chǎn)價值，借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目，按照增值稅與固定資產(chǎn)價值的合計數(shù)，貸記“實收資本” （接受投資取得）、“應(yīng)收賬款”（債務(wù)重組方式取得）、“營業(yè)外收入”（接受捐贈方式取得）。
[例2]甲企業(yè)接受丙企業(yè)捐贈轉(zhuǎn)入的機器設(shè)備一臺，專用發(fā)票上注明的價款50萬元，增值稅8.5萬元。
新準則釋讀：根據(jù)2006年2月份財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》第五章第二十七條，“利得是指由企業(yè)非日�；顒铀纬傻�、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入�！薄袄谩笔切聲嫓蕜t引入國際會計準則的新概念之一，它與“收入”的區(qū)別關(guān)鍵只差一個字——“非”日�；顒赢a(chǎn)生的�！敖邮芫栀洝笔瞧髽I(yè)非日�；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入，新準則將其歸入“營業(yè)外收入”科目核算，增加當期的所有者權(quán)益。舊準則接受捐贈時記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目，年底再轉(zhuǎn)入“資本公積”等科目，但“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目在2006年10月30日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》已經(jīng)取消了，而是將其計入“營業(yè)外收入”科目，待應(yīng)交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負債”科目。甲企業(yè)會計分錄：
借：固定資產(chǎn) 500，000
應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）85，000
貸：營業(yè)外收入 585，000
[例3]甲企業(yè)以自己生產(chǎn)的成品成本450萬元，計稅價570萬元，換取丁企業(yè)設(shè)備一臺，并取得增值稅專用發(fā)票注明的價款570萬元，增值稅96.9萬元。
新準則釋讀：根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。這種情況是一種較為特殊的購銷活動，應(yīng)視同銷售貨物繳納增值稅。在會計實務(wù)中，雙方都要做購銷處理，根據(jù)各自發(fā)出的貨物核定銷售額，計算應(yīng)繳納的銷項稅額。收貨單位可以憑以物易物的書面合同以及與之相符的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后予以抵扣。甲企業(yè)會計分錄：
借：固定資產(chǎn) 5，700，000
應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）969，000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 5，700，000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）969，000
結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 4，500，000
貸：產(chǎn)成品 4，500，000
[例4]戊公司因購貨原因于2007年1月1日產(chǎn)生應(yīng)付甲公司賬款100萬元，貨款償還期限為三個月。2007年4月1日，戊公司發(fā)生財務(wù)困難，無法償還到期債務(wù)，經(jīng)與甲公司協(xié)商進行債務(wù)重組。雙方同意以戊公司生產(chǎn)的吊車用作甲公司的生產(chǎn)經(jīng)營，該設(shè)備成本50萬元，公允價值（計稅價）為80萬元。假設(shè)甲公司未計提壞賬準備，戊公司向甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，價款80萬元，增值稅13.6萬元。
新準則釋讀：根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》：該準則最大的特點就是公允價值的使用和債務(wù)重組收益計入當期損益，而不是計入權(quán)益，因此采用新準則以后，債務(wù)重組中債權(quán)人應(yīng)當按照換入資產(chǎn)的公允價值作為其換入資產(chǎn)的入賬價值，債權(quán)人應(yīng)當將相關(guān)債權(quán)的賬面價值與換入資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入債務(wù)重組損失（若已計提減值準備的，應(yīng)先沖減減值準備），計入當期損益。
債權(quán)人甲公司賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn) 800，000
應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）136，000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 64，000
貸：應(yīng)收賬款 1，000，000
銷項稅的涉稅核算
1.對于企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工消費型增值稅固定資產(chǎn)專用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利或個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購買的消費型增值稅固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者、或分配給股東、或無償贈送他人等都應(yīng)視同銷售貨物，計算應(yīng)交增值稅。借記“在建工程”、 “長期股權(quán)投資”、“利潤分配——應(yīng)付普通股股利”、“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，按貨物的成本價，貸記“產(chǎn)成品”等科目；按同類貨物的銷售價格和規(guī)定的增值稅稅率計算的銷項稅額，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
2.企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過的可抵扣增值稅的固定資產(chǎn)，如該項固定資產(chǎn)原取得時，其增值稅進項稅額已記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目的，銷售時計算確定的增值稅銷項稅額，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過的消費型增值稅固定資產(chǎn)，如該項固定資產(chǎn)原取得時，其增值稅進項稅額未記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目的，但按稅法規(guī)定在銷售時允許抵扣的增值稅進項稅額，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；銷售時計算確定的增值稅銷項稅額，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。
3.銷售自己使用過的應(yīng)稅固定資產(chǎn)（如應(yīng)征消費稅的汽車和摩托車），應(yīng)參照財稅[2002]29號文規(guī)定：納稅人以自己使用過的屬于應(yīng)征消費稅的機動車、摩托車、游艇等固定資產(chǎn)，進行銷售或?qū)ν馔顿Y，售價超過原值的，按照4％的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。
[例5]某企業(yè)轉(zhuǎn)讓其八成新小轎車，固定資產(chǎn)賬面原值30萬元，已提折舊0.5萬，轉(zhuǎn)讓價30.5萬，未計提資產(chǎn)減值準備，不考慮城建稅及附加稅。
會計處理：
�、呸D(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 295，000
累計折舊 5，000
貸：固定資產(chǎn) 300，000
⑵取得收入：
借：銀行存款 305，000
貸：固定資產(chǎn)清理 305，000
�、怯嬏岫惤穑�
借：固定資產(chǎn)清理 11，730.76
貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 11，730.76（30.5÷（1+4%）×4%）
⑷交稅時：
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 11，730.77
貸：營業(yè)外收入 5，865.38
銀行存款 5，865.38
注：舊企業(yè)會計準則將減半后的差額記入“補貼收入” ，新會計準則指南新發(fā)布的156個新會計科目中，取消了該科目，將其減半的增值稅記入“利得”——“營業(yè)外收入”中。
�、山Y(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理：
借：營業(yè)外支出——處理固定資產(chǎn)凈損失 1，730.76
貸：固定資產(chǎn)清理 1，730.76
進項稅額轉(zhuǎn)出的涉稅核算
企業(yè)購入固定資產(chǎn)時已按規(guī)定將增值稅進項稅額記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目的，如果相關(guān)固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項目，或用于免稅項目和用于集體福利和個人消費，以及將固定資產(chǎn)用于不適用范圍的機構(gòu)使用等，應(yīng)將原已記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”科目的金額予以轉(zhuǎn)出，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
[例6]承例1，若甲企業(yè)以此項固定資產(chǎn)專用于免稅項目。
借：固定資產(chǎn)：85，350
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出）85，350
期末結(jié)轉(zhuǎn)
1.如將應(yīng)抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額抵減未交增值稅時，借記“應(yīng)交稅費——（未交增值稅）”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額）”科目。
[例7]期末固定資產(chǎn)進項稅額抵扣未交增值稅2萬元。
借：應(yīng)交稅費——未交增值稅
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額）20000
2.期末企業(yè)以當期新增增值稅稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅（已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額）”科目。
總結(jié)
1.目前，我國增值稅專用發(fā)票的抵扣采用憑票抵扣的制度，是增值稅專用發(fā)票為抵扣的必要但非充分條件，而轉(zhuǎn)型后，增值稅抵扣范圍擴大，若再將專用發(fā)票作為惟一的扣稅憑證，則必將在更大程度上刺激納稅人的偷漏稅動機。希望有關(guān)部門出臺相關(guān)的監(jiān)控或配套措施，以杜絕假發(fā)票，降低虛開增值稅專用發(fā)票對納稅人經(jīng)濟利益的驅(qū)動。
2.消費性增值稅僅適用于一般納稅人，而對于小規(guī)模納稅人而言，其固定資產(chǎn)應(yīng)和存貨一樣，是不允許抵扣的。事實上，增值稅轉(zhuǎn)型對小規(guī)模納稅人來說是不利的。因為一般納稅人為了能取得專用發(fā)票進行抵扣，在取得固定資產(chǎn)時會避免向小規(guī)模納稅人購買，而小規(guī)模納稅人便只能以更優(yōu)惠的條件來吸引客戶。所以，稅法應(yīng)適當降低一般納稅人的條件，以便在更大的范圍內(nèi)兼顧公平。
3.本文僅從增值稅會計核算的幾方面進行了探討，但增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響遠不止此。如轉(zhuǎn)型后，對于稅收籌劃、財務(wù)管理等方面將有更多的新思路。即由于增值稅與所得稅存在著此消彼長的關(guān)系（即少交了增值稅便可能多交所得稅，反之亦然），由于將增值稅額納入抵扣范圍，固定資產(chǎn)的入賬價值也因此發(fā)生了變化，從而影響該資產(chǎn)日后的折舊額，進而影響到各期的成本、經(jīng)營成果以及所得稅的核算與數(shù)額繳納，而且增值稅抵扣額的變化還會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流量、財務(wù)狀況以及資金的時間價值等。所以，本文對于消費型增值稅的實施對企業(yè)的全面管理提升的影響僅起一個拋磚引玉的作用。
