已成玄學(xué)的“合并法”

　　所謂“合并法”，簡(jiǎn)而言之就是公司集團(tuán)自身并不記賬，而是以納入合并范圍的各成員公司的個(gè)別報(bào)表組成工作底稿，在底稿上編制抵消分錄，抵消內(nèi)部會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)個(gè)別報(bào)表的影響后，將各報(bào)表項(xiàng)目平行地加總起來，編制出合并會(huì)計(jì)報(bào)表。表1是合并報(bào)表工作底稿的常見樣式。

表1　合并工作底稿

　　顯然，合并法的核心是抵消分錄，我們先從剖析一個(gè)簡(jiǎn)單的例子開始。

　　設(shè)母公司將貨物加價(jià)售予子公司，雙方當(dāng)月各作分錄如表2所示，并于月底各自編制了報(bào)表。

表2 　雙方對(duì)加價(jià)內(nèi)部銷售的賬務(wù)處理

　　現(xiàn)在，要想從兩家公司的個(gè)別報(bào)表，得到公司集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，根據(jù)合并法，首先應(yīng)作抵消分錄如下：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　存貨

　　由于編制合并報(bào)表時(shí)，原有業(yè)務(wù)已經(jīng)時(shí)過境遷，該抵消分錄的意思是：跳過中間過程，在最后結(jié)果上來抵消雙方對(duì)該內(nèi)部交易的處理，試圖使之還原到一方未賣、另一方未買，存貨價(jià)值也未加價(jià)變化的“原始狀態(tài)”。但是，事情一旦發(fā)生，往往并非想回頭就能回頭的，“恨不相逢未嫁時(shí)”說的就是已經(jīng)回不到過去的心態(tài)或狀態(tài)。從表2 中可見，母公司在當(dāng)期已經(jīng)因該筆內(nèi)部加價(jià)銷售而結(jié)算出毛利，這筆內(nèi)部交易的后續(xù)影響其實(shí)已經(jīng)產(chǎn)生了，所以還要考慮這一“公司間利潤(rùn)”是不是最后真正實(shí)現(xiàn)了，判斷原則是：

　　1.如果購貨的子公司在當(dāng)期又轉(zhuǎn)手把這批貨物賣出去了，母公司加價(jià)內(nèi)部銷售的毛利也隨同實(shí)現(xiàn)，沒有后顧之憂了。

　　2.如果到了期末，這批貨還全部壓在子公司手里，那么母公司的內(nèi)部毛利實(shí)際上就沒有實(shí)現(xiàn)，就要在合并報(bào)表中將其消除。

　　3.如果到了期末，部分售出了，還有部分沒有售出，那么就要按比例將未售出部分的毛利消除。

　　這在理論層面上沒有問題，也容易理解，但在操作層面上就極其缺乏可行性了：

　　1.內(nèi)外供應(yīng)商交叉的情況。子公司完全可能除向母公司購買外，也向其他外部公司購買了同種貨物，兩者當(dāng)然是混合在一起管理的。在這種情況下，子公司如果將該貨物全部都售出了，就不用消除內(nèi)部利潤(rùn)；如果全部都未售出，就要消除全部的內(nèi)部利潤(rùn)；難辦的是，如果是部分售出而另有部分還未售出（這在持續(xù)經(jīng)營(yíng)下更為常見），那么留在手里的究竟是“內(nèi)部購進(jìn)的”，還是“外部購進(jìn)的”？為了消除內(nèi)部利潤(rùn)，是不是會(huì)被迫走上“具體辨認(rèn)”的老路？

　　2.多筆關(guān)聯(lián)交易期間交叉的情況�？缭綆讉�(gè)會(huì)計(jì)期間來看，就更暈了。合并法的抵消分錄是做在合并工作底稿上的，并不是真正在成員公司的賬簿上抵消。所以第一個(gè)月抵消了，第二個(gè)月要問清楚那批貨還在不在，如果還是沒賣，同樣的事又冒出來了，抵消分錄又重做一次；如果第二個(gè)月又發(fā)生新的內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)了，當(dāng)然還要抵消本月發(fā)生的；到了第三個(gè)月，要操心抵消的內(nèi)部交易就有第一個(gè)月的、第二個(gè)月的，當(dāng)月的…，還敢再往下多想想第四個(gè)月要做的事嗎？

　　3.多品種關(guān)聯(lián)交易的情況。如果內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的貨物不只一種，而是許多種呢？“貨如輪轉(zhuǎn)”是眾所周知的，但合并報(bào)表的操作者又不在現(xiàn)場(chǎng)，不能及時(shí)采集信息，如何可能知道諸如“哪一批貨賣了沒有，賣了多少”等細(xì)節(jié)，每年、每月、每筆業(yè)務(wù)一次次地追問核對(duì)嗎？

　　4.未達(dá)賬項(xiàng)的情況。合并法下設(shè)計(jì)的抵消分錄，是將關(guān)聯(lián)交易雙方捆綁在一起抵消的。這有一個(gè)隱含的前提條件，就是不允許存在未達(dá)賬項(xiàng)。然而，未達(dá)賬項(xiàng)是客觀存在的事實(shí)，母公司已發(fā)貨開票，確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，子公司未必同時(shí)也登記了這一內(nèi)部交易，貨船還在大西洋上漂流呢。這個(gè)無視事實(shí)的假設(shè)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中也經(jīng)常造成困惑。

　　合并法的前提就是公司集團(tuán)自己不記賬，以成員公司的報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行加工，然而，編制抵消分錄需要以細(xì)節(jié)為依據(jù)，上述問題就成為回避不了、也幾乎回答不了的問題。除了敷衍了事地把合并報(bào)表編制出來就算大功告成以外，我們實(shí)在想不出，還有什么方法能夠不“搗漿糊”地、問心無愧地直面上述疑問。

　　鑒于內(nèi)部購銷貨物是發(fā)生最頻繁、持續(xù)影響也最大的一類關(guān)聯(lián)交易，僅從抵消分錄所依據(jù)的數(shù)據(jù)來源看，就有足夠的理由認(rèn)為：合并法絕不是符合“處理規(guī)則明晰，處理結(jié)果可信”編報(bào)標(biāo)準(zhǔn)的好方法。

　　對(duì)合并法抵消分錄的理解，也是令人郁悶的體驗(yàn)過程。首先是名目繁多，據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)總結(jié)，可以按不同的標(biāo)準(zhǔn)分為不同的類型；其次是難以看懂，我們從一本教科書上抵消分錄較密集的兩頁上順手抄下幾個(gè)抵消分錄，請(qǐng)讀者自己試著解讀，是不是會(huì)有“一頭霧水”的感覺：

　　借：實(shí)收資本

　　　　資本公積

　　　　盈余公積

　　　　期末未分配利潤(rùn)

　　　　合并價(jià)差

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（內(nèi)部股權(quán)投資）

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　借：投資所支付的現(xiàn)金

　　　　貸：吸收投資所收到的現(xiàn)金

　　借：吸收少股東權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金

　　　　貸：吸收投資所收到的現(xiàn)金

　　借：投資收益

　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　　　貸：提取盈余公積

　　　　　　應(yīng)付股利

　　　　　　期末未分配利潤(rùn)

　　借：凈利潤(rùn)

　　　　貸：投資損失

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

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　　幾乎無從理解的原因在于：抵消分錄是一種總括性的分錄，它所用的“賬戶”往往是報(bào)表項(xiàng)目而不是原來業(yè)務(wù)處理所用的賬戶，所抵消的是經(jīng)歷了諸多轉(zhuǎn)換后的最終結(jié)果而不是關(guān)聯(lián)交易本身。換句話說，總括性的抵消分錄與它所要消除其影響的、記錄關(guān)聯(lián)交易的記賬憑證，在時(shí)空上都脫節(jié)了，雙方所用的賬戶和所處理的內(nèi)容已經(jīng)對(duì)不上號(hào)，以致于從來就沒有人說得清楚，為什么抵消分錄要把一些項(xiàng)目擺在借方，另一些項(xiàng)目擺在貸方，總感覺云里霧里，似懂非懂的。唯一可以肯定的是，越是復(fù)雜的抵消分錄，就越是沒有人能明明白白地告訴你為什么要這么編制，似乎只要在形式上確保借貸平衡就行了。

　　這還沒完，用于編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的抵消分錄，叫第一套分錄。為了編制合并現(xiàn)金流量表的直接法部分和間接法部分，又要增加兩套抵消分錄，這就共有三套抵消分錄了！令人直有“內(nèi)存”不夠之感，即使費(fèi)盡心機(jī)想明白了，也是一轉(zhuǎn)身就忘！

　　雖然已經(jīng)達(dá)到如此忙亂無序的狀態(tài)，在合并法下還是存在諸多難以定論、難以解決的有爭(zhēng)議問題，如交叉持股、成本法和權(quán)益法等，可謂把復(fù)雜玄虛玩到了極致而仍不能解決問題。

　　合并法的特點(diǎn)，可以坦率地歸納為：處于最高層次的公司集團(tuán)，居然可以不設(shè)置專門的賬簿，不對(duì)全集團(tuán)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)作永續(xù)性的登記，而是在一堆紙片（工作底稿）上，對(duì)成員公司的報(bào)表項(xiàng)目編制“不知道對(duì)不對(duì)”的抵消分錄，然后各項(xiàng)目平行地加總，來完成合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作。