為促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，為各類(lèi)企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，2007年3月16日，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（下稱(chēng)“新稅法”），并將自2008年1月1日起施行；同時(shí)，1991年4月9日第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》（下稱(chēng)“外資稅法”）和1993年12月13日國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》（下稱(chēng)“內(nèi)資稅法”）廢止。
新稅法增加了新理念，充實(shí)了新內(nèi)容，與現(xiàn)行內(nèi)、外資稅法有著較大的差異；同時(shí)，新稅法中的一些內(nèi)容尚需要進(jìn)一步細(xì)化和解釋。
新稅法解析
新稅法可以從納稅人、稅率、應(yīng)納稅所得額、稅收優(yōu)惠、源泉扣繳、特別納稅調(diào)整和征收管理七個(gè)方面進(jìn)行解釋分析。
納稅人
1.新稅法取消了現(xiàn)行內(nèi)資稅法以“獨(dú)立核算”為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定納稅人的規(guī)定，而是直接以“企業(yè)和其他取得收入的組織”作為企業(yè)所得稅的納稅人，也就是說(shuō)主要是以法人作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定納稅人，這與目前大多數(shù)國(guó)家采用的標(biāo)準(zhǔn)一致。
2.新稅法按照國(guó)際通行的做法，采用了“居民企業(yè)” 與“非居民企業(yè)”的概念。比較來(lái)說(shuō)，“居民企業(yè)”是指現(xiàn)行內(nèi)資稅法中依法設(shè)立在中國(guó)境內(nèi)的內(nèi)資企業(yè)和外資稅法中依法設(shè)立在中國(guó)境內(nèi)的外商獨(dú)資、中外合資、中外合作企業(yè)，以及實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的外國(guó)企業(yè)：“非居民企業(yè)”就是現(xiàn)行外資稅法中實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)，以及在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)企業(yè)。
稅率
1.新稅法將內(nèi)外資企業(yè)的所得稅率統(tǒng)一為25%.根據(jù)財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶《關(guān)于〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（草案）〉的說(shuō)明》，“全世界159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅的國(guó)家（地區(qū)）平均稅率為28.6%，我國(guó)周邊18個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的平均稅率為26.7%”。新稅法規(guī)定的25%的稅率，“在國(guó)際上是適中偏低的水平，有利于提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和吸引外商投資”。
2.現(xiàn)行外資稅法規(guī)定：“外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的利潤(rùn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)繳納20%的所得稅”。國(guó)發(fā)（2000）37號(hào)文件《國(guó)務(wù)院關(guān)于外國(guó)企業(yè)來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的利息等所的減征所得稅問(wèn)題的通知》中規(guī)定，上述所得“從2000年1月1日起，減按10%的稅率征收預(yù)提所得稅”。而此次新稅法明確，上述所得按20%繳納企業(yè)所得稅。
3.符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。
4.國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
應(yīng)納稅所得額
1.收入。新稅法規(guī)定“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額”，并且明確規(guī)定了“收入總額”、“不征稅收入”和“免稅收入”的內(nèi)容；而現(xiàn)行的內(nèi)、外資稅法中均沒(méi)有單獨(dú)明確“不征稅收入”和“免稅收入”的內(nèi)容。
2.扣除內(nèi)容。新稅法統(tǒng)一了企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出的扣除政策，規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”；而現(xiàn)行的內(nèi)、外資稅法中對(duì)于扣除項(xiàng)目的規(guī)定是不一致的，如內(nèi)資企業(yè)須按規(guī)定條件或比例扣除職工工資、福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等，而外資企業(yè)可以據(jù)實(shí)扣除。另外，新稅法規(guī)定了“公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，而現(xiàn)行內(nèi)資稅法則規(guī)定在應(yīng)納稅所得額的3%以?xún)?nèi)準(zhǔn)予扣除，不僅扣除的比例發(fā)生了變化，計(jì)算的基礎(chǔ)也不一樣。
3.資產(chǎn)支出的扣除。新稅法對(duì)涉及固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)支出有統(tǒng)一的規(guī)定，并明確了準(zhǔn)予扣除和不準(zhǔn)扣除的內(nèi)容；而現(xiàn)行的內(nèi)、外資稅法中都沒(méi)有相應(yīng)的內(nèi)容，而是在《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（下稱(chēng)“實(shí)施細(xì)則”）中有所規(guī)定。
4.匯總納稅�，F(xiàn)行內(nèi)、外資稅法對(duì)于企業(yè)境外機(jī)構(gòu)的虧損能否抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利均未有相關(guān)規(guī)定，而是在1995年制定、1997年修訂的《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》中規(guī)定“企業(yè)境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)”。新稅法明確規(guī)定“企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利”。
稅收優(yōu)惠
新稅法對(duì)現(xiàn)行內(nèi)、外資稅法中的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合，按照國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策要求，實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系，其主旨是促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和進(jìn)步，鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能及安全生產(chǎn)等方面的投資，同時(shí)兼顧微小型企業(yè)、國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)、福利企業(yè)、少數(shù)民族地區(qū)企業(yè)等。
1.從事農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資、符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水等的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。
2.符合條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20％的優(yōu)惠稅率；國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15％的優(yōu)惠稅率；民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以減征或者免征。
3.對(duì)技術(shù)創(chuàng)新的研發(fā)費(fèi)用、安置殘疾人員的工資等，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以加計(jì)扣除；對(duì)企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以減計(jì)收入。
4.對(duì)企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。
5.新稅法還規(guī)定對(duì)原享受法定稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)實(shí)行過(guò)渡措施：依照現(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受低稅率優(yōu)惠的，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，可以在新稅法施行后五年內(nèi)，逐步過(guò)渡到25%的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，可以在新稅法施行后繼續(xù)享受到期滿(mǎn)為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從新稅法施行年度起計(jì)算；對(duì)新設(shè)立的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，如果是設(shè)立在法律設(shè)置的發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作和技術(shù)交流的特定地區(qū)內(nèi)，以及國(guó)務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)內(nèi)，可以享受過(guò)渡性稅收優(yōu)惠。
源泉扣繳
在現(xiàn)行外資稅法中，如果扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)限期向扣繳義務(wù)人追繳稅款；而新稅法規(guī)定，如果“扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。納稅人未依法繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從該納稅人在中國(guó)境內(nèi)其他收入項(xiàng)目的支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該納稅人的應(yīng)納稅款”。
特別納稅調(diào)整
為了有效防范和制止各種避稅行為，新稅法借鑒國(guó)際慣例，設(shè)置了“特別納稅調(diào)整”章節(jié)，增加了對(duì)關(guān)聯(lián)方交易、避稅地、資本弱化等進(jìn)行避稅的反避稅手段，并以法律形式來(lái)明確反避稅制度，增加了反避稅制度的權(quán)威性。
1.關(guān)聯(lián)方交易。對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)方交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理的方法進(jìn)行調(diào)整；對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，企業(yè)可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商并達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排；對(duì)于企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。另外新稅法還明確規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表。
2.避稅地。利用避稅地進(jìn)行避稅活動(dòng)，就是在國(guó)際避稅地建立公司，然后通過(guò)避稅地公司與非避稅地公司進(jìn)行商業(yè)、財(cái)務(wù)運(yùn)作，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到避稅地，通過(guò)避稅地的免稅政策或低稅優(yōu)惠來(lái)減少稅負(fù)。新稅法第四十五條明確規(guī)定：“由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入”。這是我國(guó)第一次在稅法中明確規(guī)定了反避稅地避稅的規(guī)則。
3.資本弱化。資本弱化是指母公司采用債權(quán)投資方式替代權(quán)益投資方式進(jìn)行投資，以增加債務(wù)成本而減少應(yīng)納稅所得的行為。新稅法針對(duì)這種行為，明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，從而有效制止投資者、尤其是跨國(guó)投資者利用資本弱化進(jìn)行避稅，維護(hù)國(guó)家利益。
征收管理
現(xiàn)行內(nèi)資稅法是以“獨(dú)立核算”單位為納稅人進(jìn)行就地納稅的，外資稅法則是實(shí)行企業(yè)總機(jī)構(gòu)匯總納稅。新稅法統(tǒng)一了企業(yè)所得稅的納稅方式，明確規(guī)定“居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅”。新稅法規(guī)范了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管行為，方便了納稅人，還降低了納稅人的納稅成本。
需進(jìn)一步細(xì)化與解釋的內(nèi)容
現(xiàn)行內(nèi)資稅法除了其本身，還有配套的實(shí)施細(xì)則和《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（下稱(chēng)“稅前扣除辦法”），實(shí)施細(xì)則和稅前扣除辦法制定的法律依據(jù)是內(nèi)資稅法。從2008年1月1日起，現(xiàn)行內(nèi)資稅法將廢止，也就意味著實(shí)施細(xì)則和稅前扣除辦法將失去效力。筆者認(rèn)為，新稅法在理念和體系上實(shí)現(xiàn)了完善性，但是在執(zhí)行和操作層面還需要細(xì)化與解釋。如果能夠盡快制定一套新的實(shí)施細(xì)則來(lái)配合新稅法的實(shí)施，將有利于新稅法的貫徹與執(zhí)行。
1.新稅法第七條規(guī)定財(cái)政撥款屬于不征稅收入，但是沒(méi)有明確哪些收入屬于財(cái)政撥款，或者說(shuō)企業(yè)取得國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼收入是否屬于財(cái)政撥款。因?yàn)閷?duì)于國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼收入來(lái)說(shuō)，除了國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益的外，其他一律計(jì)入損益并計(jì)入收到年度的應(yīng)納稅所得額中繳納企業(yè)所得稅。因此，有必要在新的實(shí)施細(xì)則中明確財(cái)政撥款的定義和范圍。
2.新稅法將企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出在年度應(yīng)納稅所得額中的扣除額，從年度應(yīng)納稅所得額的3%提高到利潤(rùn)總額的12%，這既能促進(jìn)公益事業(yè)的發(fā)展，也提高了企業(yè)參與公益活動(dòng)的熱情，還有益于社會(huì)的和諧、健康發(fā)展。在現(xiàn)行實(shí)施細(xì)則中詳細(xì)規(guī)定了哪些社會(huì)團(tuán)體屬于公益性組織，隨著新稅法的實(shí)施，有必要對(duì)公益性組織再次進(jìn)行明確規(guī)范，使企業(yè)既做了好事，又能享受稅收優(yōu)惠。
3.新稅法將“固定資產(chǎn)的大修理支出”作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用按照規(guī)定攤銷(xiāo)，那么就有必要明確固定資產(chǎn)修理支出如何劃分，即如何劃分大、小修理，如何劃分大修理和改良支出，以便企業(yè)在會(huì)計(jì)核算和計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)有一個(gè)依據(jù)。
4.新稅法實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”的新稅收優(yōu)惠體系。就筆者對(duì)新稅法的研讀認(rèn)為，稅收優(yōu)惠的主體不僅可以是企業(yè)整體，還可以是企業(yè)中符合優(yōu)惠條件的部分所得或支出。因此，如果企業(yè)想要享受這部分稅收優(yōu)惠政策，就必須對(duì)這部分收入或支出單獨(dú)核算，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)審核；而稅務(wù)管理部門(mén)也應(yīng)該對(duì)如何單獨(dú)核算提出詳細(xì)的要求，便于企業(yè)遵循，使符合條件的企業(yè)都能享受到國(guó)家的優(yōu)惠政策。
5.2007年1月1日起上市公司已經(jīng)開(kāi)始執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，新舊準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的不同規(guī)定也會(huì)影響到企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額。因此，在制定新稅法的實(shí)施細(xì)則時(shí)，最好對(duì)新準(zhǔn)則中的涉稅內(nèi)容也加以詳細(xì)的規(guī)定和解釋。
如執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》后，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)由于采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的資產(chǎn)增值而增加的收益，以及在公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)不需要計(jì)提折舊和進(jìn)行攤銷(xiāo)而增加的收益，這兩部分收益是否會(huì)增加企業(yè)的所得稅呢？新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中規(guī)定：“確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素”，那么預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用能否在所得稅稅前列支呢？新稅法第十二條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)中的自創(chuàng)商譽(yù)不得計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用扣除，但沒(méi)有說(shuō)企業(yè)合并中形成的商譽(yù)不得計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用扣除；而根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備而不是進(jìn)行攤銷(xiāo)。那么企業(yè)合并中形成的商譽(yù)應(yīng)如何計(jì)算費(fèi)用扣除呢？
