總體而言，新稅法將加大外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，減輕內(nèi)資企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。盡管外資企業(yè)稅負(fù)的增加，會在一定程度上對吸引外資帶來一定的負(fù)面影響，但是，由于我國穩(wěn)定的社會政治環(huán)境、較低的勞動力成本、巨大的國內(nèi)市場等有利條件已成為吸引外資進入的決定性因素。所以，長遠(yuǎn)來看，新稅法的實施，不會對我國吸引外資產(chǎn)生重大影響
新《企業(yè)所得稅法》實施后，將給內(nèi)、外資企業(yè)帶來哪些影響？影響程度有多深？范圍有多大？帶著這些問題，筆者對原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的差異以及新《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定進行了分析研究。
稅率
新稅法將內(nèi)、外資企業(yè)所得稅率統(tǒng)一為25%，適當(dāng)降低了內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅負(fù)；同時，對于享受優(yōu)惠稅率的外資企業(yè)來說，稅負(fù)略有增加，但在國際上仍屬于適中偏低水平。
對內(nèi)資企業(yè)的影響
根據(jù)全國企業(yè)所得稅稅源調(diào)查資料測算，內(nèi)資企業(yè)平均實際稅負(fù)為25％左右，外資企業(yè)平均實際稅負(fù)為15％左右，內(nèi)資企業(yè)高出外資企業(yè)近10個百分點。
新稅法規(guī)定企業(yè)所得稅稅率為25%，從行業(yè)看，銀行、飲料、通信、煤炭、鋼鐵、石化、商貿(mào)、房地產(chǎn)等實際稅負(fù)高于25%的行業(yè)將受惠，這些行業(yè)的企業(yè)實際稅負(fù)將有所減輕；而電力、有色金屬冶煉、交通運輸、醫(yī)藥生物、紡織服裝、汽車、家電、機械設(shè)備、電子元器件等行業(yè)，由于享受各種稅收優(yōu)惠，行業(yè)整體稅負(fù)水平已經(jīng)低于25%，在有關(guān)優(yōu)惠政策調(diào)整前，所得稅率降低帶來的好處對這些行業(yè)的企業(yè)并不明顯。
對外資企業(yè)的影響
統(tǒng)一稅率意味著內(nèi)、外資企業(yè)的稅收差異將被彌合，外資企業(yè)因其投資來源的特殊性所享有的稅收優(yōu)惠政策將被取消。企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25%，名義稅率由33%降低了8個百分點。但就實際稅收負(fù)擔(dān)率而言，在兩稅合并之前，由于外資企業(yè)享有各種形式的地方所得稅的減免和稅收優(yōu)惠政策，其實際的稅收負(fù)擔(dān)率大約為14.98%.因此，新稅法頒布實施之后，外資企業(yè)的實際稅率有所提高。
扣除標(biāo)準(zhǔn)
新稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅稅額時進行扣除。對原企業(yè)所得稅制度下內(nèi)外資企業(yè)不同的扣除辦法，新企業(yè)所得稅法亦予以統(tǒng)一規(guī)范。
統(tǒng)一后的稅前扣除政策有利于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的費用、成本得到實際的扣除，有利于以實際凈所得衡量企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力，真正實現(xiàn)了企業(yè)的稅收公平。但稅前扣除政策的統(tǒng)一，對內(nèi)、外資企業(yè)的影響仍有所不同。
對內(nèi)資企業(yè)的影響
對于內(nèi)資企業(yè)而言，新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)后，改變企業(yè)所得稅法改革之前的費用限額扣除方式，取消計稅工資的限制，提高捐贈支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等，其生產(chǎn)、經(jīng)營過程中發(fā)生的成本、費用能夠得到據(jù)實扣除，提高了內(nèi)資企業(yè)可以進行稅前扣除的成本、費用，增加了稅前扣除總額，其應(yīng)納稅所得額有所降低，實際上降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。這樣，一方面，內(nèi)資企業(yè)的稅后剩余利潤有所提高，有利于企業(yè)擴大其生產(chǎn)規(guī)模，促進內(nèi)資企業(yè)的發(fā)展；另一方面，實現(xiàn)內(nèi)、外資企業(yè)之間的公平稅收負(fù)擔(dān)，可以促進平等市場競爭環(huán)境的形成。
對外資企業(yè)的影響
對外資企業(yè)而言，兩稅合并之前適用據(jù)實扣除方式的部分費用改為限額扣除方式，如公益性捐贈僅在其年度利潤總額12%以內(nèi)的部分可以得到扣除，原可以據(jù)實扣除的廣告費也僅在當(dāng)年銷售收入15%的部分可以扣除。因此，統(tǒng)一稅前扣除政策后，外資企業(yè)的稅前扣除總額有所下降，其應(yīng)納稅所得額有所提高，其實際的稅收負(fù)擔(dān)略有增加。外資企業(yè)不能憑借其在稅前扣除方面的特別待遇而處于優(yōu)勢的競爭地位，必須憑借企業(yè)自身經(jīng)營與內(nèi)資企業(yè)展開競爭。但統(tǒng)一后的稅前扣除政策在一定程度上也擴大了外資企業(yè)的費用扣除范圍，如原可抵扣其實際發(fā)生額50%的企業(yè)研發(fā)費用，現(xiàn)提高至按實際發(fā)生額的150%進行抵扣，這便有利于外資企業(yè)對高新技術(shù)的研究和開發(fā)，有利于提高外資企業(yè)的科技競爭力，促進其參與全球市場的競爭。
捐贈樣本
新稅法中，公益性捐贈扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定與現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法相比，有兩個明顯的變化：一是扣除比例的變化，從3%提高到12%，這是在借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國目前的實際情況，穩(wěn)步推進稅收優(yōu)惠的一種理性選擇；二是扣除依據(jù)（即計算基數(shù)）的變化，將“應(yīng)納稅所得額”改為“年度利潤總額”。筆者認(rèn)為，“年度利潤總額”和“應(yīng)納稅所得額”不應(yīng)該是同一個概念：“應(yīng)納稅所得額”是一個稅法上的概念，根據(jù)原稅法的解釋，是指調(diào)整以后的稅前利潤；而“年度利潤總額”則是會計上的概念，即會計報表上反映的未經(jīng)調(diào)整的利潤總額。
新稅法中關(guān)于公益性捐贈扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，與現(xiàn)行外資企業(yè)所得稅相比，取消了據(jù)實扣除的優(yōu)惠，而堅持部分扣除政策，客觀上增加了外資企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。但一個國家稅收政策的選擇，是從綜合利益考慮的。公益性捐贈的部分扣除，一方面，可以使得企業(yè)在創(chuàng)造利潤的同時進行公益性的捐贈，保證納稅人可以從公益捐贈中得到一定的經(jīng)濟利益，對納稅人支持與參與社會公益事業(yè)產(chǎn)生引導(dǎo)作用，使企業(yè)承擔(dān)更多的社會責(zé)任，獲得良好的品牌形象和社會贊譽，也減少了國家的財政和經(jīng)濟壓力；另一方面，從國家的根本利益出發(fā)，公益性、救濟性捐贈直接侵蝕企業(yè)所得稅稅基，從而影響國家財政收入。國家對進行公益性捐款的企業(yè)給予稅前扣除的優(yōu)惠，其實是讓渡了部分稅收利益，以減少財政收入為代價激勵企業(yè)進行公益性、救濟性捐贈。捐贈如果在企業(yè)所得稅稅前扣除上不加以限制，就相當(dāng)于納稅人將一部分屬于國家的稅收一并予以捐贈。這也是平衡國家利益與納稅人利益的一個理性選擇。
統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)前的差異分析表
項 目 統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)前 統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)后
內(nèi)資企業(yè) 外資企業(yè)
工資的扣除標(biāo)準(zhǔn) 內(nèi)資企業(yè)工資實行計稅工資制度，即超過1600元標(biāo)準(zhǔn)部分不能在稅前扣除。 外資企業(yè)計稅工資實行“據(jù)實扣除”辦法 規(guī)定可以按企業(yè)和單位實際發(fā)放的工資予以據(jù)實扣除。
捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn) 內(nèi)資企業(yè)的公益性捐贈只有3%允許在計算應(yīng)納稅所得額中扣除。 外資企業(yè)的公益性捐贈實行“據(jù)實扣除”辦法。 企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
研發(fā)費用的扣除標(biāo)準(zhǔn) 企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以加計扣除。即在計算應(yīng)納稅所得額時按其實際發(fā)生額的150%進行抵扣。
外資企業(yè)可抵扣其實際發(fā)生額50%的企業(yè)研發(fā)費用。 企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。（150%）
廣告費用的扣除標(biāo)準(zhǔn) 納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售（營業(yè)）收入2％的，可據(jù)實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。 外資企業(yè)廣告費實行“據(jù)實扣除”辦法。 統(tǒng)一規(guī)定內(nèi)外資企業(yè)的廣告費支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分，可以據(jù)實扣除；超過比例的部分可結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除。
