本文針對(duì)公路養(yǎng)護(hù)改善工程建設(shè)過(guò)程中與貸款相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了探討，提出了筆者自己的觀點(diǎn)，以期達(dá)到規(guī)范和統(tǒng)一。
一、 對(duì)省貸款的認(rèn)識(shí)
“省貸款”是由省交通廳公路局貸款籌措，應(yīng)用于網(wǎng)絡(luò)化工程建設(shè)的部分資金，是新形勢(shì)、新政策、新環(huán)境下，干線(xiàn)公路網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)資金構(gòu)成的新形式。對(duì)省交通廳公路局來(lái)說(shuō)屬于貸款性質(zhì)的資金來(lái)源，但是對(duì)基層單位特別是施工單位而言，他無(wú)需區(qū)分其來(lái)源性質(zhì)，對(duì)他們來(lái)說(shuō)，省貸款、省幫貸、省改金、市改金及地方配套資金等都是工程建設(shè)資金，沒(méi)有區(qū)別。
二、 對(duì)“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”科目核算內(nèi)容的認(rèn)識(shí)
設(shè)置“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”科目的出發(fā)點(diǎn)在于通過(guò)該科目歸集貸款項(xiàng)目工程支出。《江蘇省公路事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》）對(duì)這個(gè)科目的定義是：“本科目核算單位或其他交通建設(shè)單位用借款修建公路、橋梁、隧道等交通設(shè)施，累計(jì)發(fā)生的尚未轉(zhuǎn)銷(xiāo)的工程支出�！庇糜诤怂恪耙衙鞔_屬于貸款承擔(dān)的項(xiàng)目工程支出。”
《辦法》于2001年頒布實(shí)施，至今已經(jīng)六個(gè)年頭了。在這幾年的運(yùn)行過(guò)程中，針對(duì)“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”科目的核算內(nèi)容和使用方法，目前產(chǎn)生了幾種不同的認(rèn)識(shí)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為該科目核算的是含有貸款的項(xiàng)目工程支出總額中除養(yǎng)路費(fèi)計(jì)劃數(shù)額以外的全部工程支出；一種觀點(diǎn)認(rèn)為該科目核算的是含有貸款的項(xiàng)目工程支出總額中除養(yǎng)路費(fèi)計(jì)劃數(shù)額以外的實(shí)際工程支出；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該科目核算的是含有貸款的項(xiàng)目工程支出總額中相當(dāng)于必要貸款數(shù)額的支出（即實(shí)際貸款數(shù)）。我們認(rèn)為第三種觀點(diǎn)最具合理性。
首先，第一種觀點(diǎn)出發(fā)點(diǎn)在于，含有貸款資金構(gòu)成的項(xiàng)目工程支出總額，在扣除養(yǎng)路費(fèi)計(jì)劃資金安排部分以外的部分都在“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”中反映。即相當(dāng)于實(shí)際貸款數(shù)額的部分在此科目反映，超過(guò)實(shí)際貸款數(shù)額的部分也在此科目反映，超過(guò)實(shí)際貸款數(shù)額的部分應(yīng)尋求收費(fèi)還貸、政府補(bǔ)貼等解決途徑。我們認(rèn)為，這種觀點(diǎn)沒(méi)有實(shí)際可行性，試想，即使相當(dāng)于貸款部分的項(xiàng)目工程支出和債務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)給了收費(fèi)站，收費(fèi)還貸，超過(guò)的部分還有誰(shuí)會(huì)給我們解決？
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為該科目應(yīng)核算含有貸款的項(xiàng)目工程支出總額中除養(yǎng)路費(fèi)計(jì)劃數(shù)額以外的實(shí)際工程支出。這種觀點(diǎn)的誤區(qū)在于：如果項(xiàng)目工程支出超支，照此方法處理，其結(jié)果雷同于第一種觀點(diǎn)；但是如果項(xiàng)目工程有所結(jié)余，工程結(jié)余時(shí)，如果照此方法處理，“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”中就少了相當(dāng)于結(jié)余數(shù)額的支出。項(xiàng)目工程產(chǎn)生結(jié)余，更應(yīng)該是正常的現(xiàn)象。
我們認(rèn)為第三種觀點(diǎn)比較合理，比較切合實(shí)際，比較可行。原因在于從這種觀點(diǎn)出發(fā)，不管項(xiàng)目工程的資金構(gòu)成如何，轉(zhuǎn)入“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”的部分應(yīng)該且應(yīng)僅限于相當(dāng)于貸款數(shù)額的部分，無(wú)論項(xiàng)目工程支出超支或者結(jié)余。項(xiàng)目工程的建設(shè)從立項(xiàng)、可行性研究、預(yù)算、招投標(biāo)，項(xiàng)目工程支出的最終結(jié)果不會(huì)與預(yù)期情況有太大的偏差，即超支或結(jié)余總會(huì)產(chǎn)生，但數(shù)額畢竟有限。工程超支時(shí)，即使不是管理之類(lèi)原因造成的，也只能自己解決、自我消化，別指望誰(shuí)還會(huì)補(bǔ)貼給你。工程結(jié)余，是管理有方、控制有度、厲行節(jié)約的結(jié)果，結(jié)余歸己，一樣合情、合理、合規(guī)、合法。
三、 目前會(huì)計(jì)核算方法的缺陷
1.通過(guò)以上的分析，我們解決了兩個(gè)認(rèn)識(shí)方面的問(wèn)題：即對(duì)“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”科目核算內(nèi)容的認(rèn)識(shí)，對(duì)“省貸款”的性質(zhì)含義和處理方法的認(rèn)識(shí)。如果貸款項(xiàng)目工程在年度內(nèi)完工且決算結(jié)束，目前的會(huì)計(jì)核算方法完全可以滿(mǎn)足需要，解決問(wèn)題。但是，如果項(xiàng)目工程屬于跨年度工程，需要跨年度實(shí)施，貸款安排的支出陸續(xù)發(fā)生，按照目前的會(huì)計(jì)核算方法，貸款部分的工程支出在年終結(jié)轉(zhuǎn)上就發(fā)生了困難。年度終了，如果年度工程支出在扣除養(yǎng)路費(fèi)計(jì)劃部分后的數(shù)額大于年度貸款安排數(shù)，這部分超出數(shù)就不好結(jié)轉(zhuǎn)，同理如果年度工程支出在扣除養(yǎng)路費(fèi)計(jì)劃部分后的數(shù)額小于年度貸款安排數(shù)，其差額也是不好處理。
目前對(duì)上述情況也有兩種不同的認(rèn)識(shí)和不同的處理意見(jiàn)，一種認(rèn)為發(fā)生超出數(shù)時(shí)，超出數(shù)暫時(shí)轉(zhuǎn)入“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”，待工程全面完工后再作調(diào)整，小于時(shí)按實(shí)際支出數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)，待工程完工后再作調(diào)整。這種處理方法，意味著所有跨年度貸款工程均要在工程完工后對(duì)“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”加以調(diào)整，確定結(jié)余或超支。這樣必然造成“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”反映的數(shù)據(jù)不實(shí)在，虛增資產(chǎn)，況且待工程全面完工后通過(guò)“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”科目結(jié)轉(zhuǎn)超支或結(jié)余，更加難以做出解釋。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，省貸款對(duì)于我們來(lái)說(shuō)沒(méi)必要區(qū)分清楚其貸款性質(zhì)，僅僅把它視為工程建設(shè)資金的一個(gè)構(gòu)成部分而已，應(yīng)按年度把這部分單獨(dú)提出，單獨(dú)處理。目前，我們的會(huì)計(jì)核算辦法沒(méi)有關(guān)于“超出數(shù)”、“剩余數(shù)”的處理規(guī)定，只能按年度對(duì)超出數(shù)、剩余數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)超支或結(jié)余。由于這部分?jǐn)?shù)額往往很大，這樣處理的結(jié)果必然造成年終“事業(yè)基金”起伏太大，忽高忽地，以至失實(shí)。
2.目前對(duì)養(yǎng)路費(fèi)計(jì)劃安排的未完工工程支出的會(huì)計(jì)處理
《辦法》對(duì)跨年度實(shí)施的項(xiàng)目工程即年度未完工程的年度工程支出的會(huì)計(jì)處理沒(méi)有作出具體的規(guī)定。根據(jù)歷史的習(xí)慣和省公路局的統(tǒng)一要求，目前我們對(duì)養(yǎng)路費(fèi)計(jì)劃安排的跨年度項(xiàng)目工程的會(huì)計(jì)處理是這樣進(jìn)行的：年度未完工工程，當(dāng)年度養(yǎng)路費(fèi)支出計(jì)劃大于當(dāng)年項(xiàng)目工程實(shí)際支出時(shí)，先按照項(xiàng)目工程實(shí)際支出轉(zhuǎn)銷(xiāo)年度養(yǎng)路費(fèi)計(jì)劃，計(jì)劃剩余額不得進(jìn)行結(jié)余分配，剩余計(jì)劃轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金—一般基金—未完工程結(jié)余”科目，待下年度調(diào)整使用；當(dāng)年度養(yǎng)路費(fèi)支出計(jì)劃小于當(dāng)年項(xiàng)目工程實(shí)際支出，即項(xiàng)目工程超計(jì)劃完成時(shí)，同樣要通過(guò)“事業(yè)基金”科目進(jìn)行調(diào)整�？梢�(jiàn)，這種處理方法也有他的不足，即導(dǎo)致“事業(yè)基金”變化不定，數(shù)據(jù)失實(shí)。
3.事業(yè)基金大數(shù)額的變動(dòng)帶來(lái)的影響
次年年初，各地組織人事部門(mén)對(duì)事業(yè)單位年度檢查認(rèn)定工作由來(lái)已久。以前，“檢查認(rèn)定”只是在檢查核實(shí)的基礎(chǔ)上，對(duì)事業(yè)單位的實(shí)際情況加以認(rèn)定即可，沒(méi)有因單位凈資產(chǎn)的變動(dòng)而變更事業(yè)法人登記內(nèi)容的要求。2005年起，組織人事部門(mén)要求，當(dāng)事業(yè)單位凈資產(chǎn)數(shù)額年度變動(dòng)幅度為30%以上時(shí)，要對(duì)事業(yè)單位法人登記證進(jìn)行變更登記。因此，單單從這種角度考慮，通過(guò)“事業(yè)基金”調(diào)整項(xiàng)目工程養(yǎng)路費(fèi)計(jì)劃的剩余或超支，和通過(guò)“事業(yè)基金”調(diào)整項(xiàng)目工程貸款資金的剩余數(shù)或超出數(shù)，顯然也是不合時(shí)宜而自尋煩惱的。
四、 處理意見(jiàn)和建議
1.“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”科目，用于核算業(yè)已發(fā)生的，屬于貸款承擔(dān)的，僅限于貸款數(shù)額的工程支出，按年度結(jié)轉(zhuǎn)。
2.啟用“在建工程”科目，在“在建工程”下設(shè)置“跨年度借款工程支出”、“跨年度養(yǎng)護(hù)改善工程支出”兩個(gè)名細(xì)科目，根據(jù)不同的工程項(xiàng)目設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。
“跨年度養(yǎng)護(hù)改善工程支出”用于核算跨年度的屬于養(yǎng)路費(fèi)計(jì)劃安排的工程項(xiàng)目支出，年末將該部分支出從“公路改建”轉(zhuǎn)入本科目，填報(bào)“在建工程—跨年度養(yǎng)護(hù)改善工程支出明細(xì)表”（代替未完工程明細(xì)表）。不作超支或結(jié)余處理，不對(duì)事業(yè)基金進(jìn)行調(diào)整，從而保證“事業(yè)基金”的真實(shí)性。
“跨年度借款工程支出”用于核算跨年度的由貸款承擔(dān)的工程項(xiàng)目支出，年末將該部分支出從“公路改建”中轉(zhuǎn)入本科目，可填報(bào)“在建工程—跨年度借款工程支出明細(xì)表”。待整個(gè)項(xiàng)目工程完工后，根據(jù)貸款總額，將該科目余額結(jié)轉(zhuǎn)入“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)借款工程支出”，確定工程超支或結(jié)余。
